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一、高校內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型風險導向內(nèi)部審計的必然性

（一）高校擴張導致內(nèi)部審計風險加大高校風險導向內(nèi)部審計的產(chǎn)生有其必然性，客觀上緣于高校規(guī)模、業(yè)務迅速擴張。一方面，近年來學校規(guī)模不斷擴大，萬人大學比比皆是，大學小社會是不爭的現(xiàn)實，高校涉及基建、招生、科研、后勤、學管、對外服務等項目，業(yè)務的迅速擴展導致管理風險加大。另一方面，國家加大了高等教育的投入，財政性教育經(jīng)費已達GDP的4%，高等學校獲得了龐大的資金投入。無論普通本科還是高職高專，均得到了國家密集的項目支持，如本科的“211工程”、“985工程”、“2011計劃”，高職高專的“國示”、“國家骨干?！?、“省示”、“教學資源庫”等建設項目，持續(xù)、高額、密集的資金投入導致項目經(jīng)費的使用、管理風險劇增，某些部門（崗位）成為“肥缺”，職務風險、管理與控制風險變得越來越難以控制。高校內(nèi)部審計實行風險導向?qū)徲嫞兄诩訌妼W校的風險管理，通過控制風險來保證學校的健康發(fā)展。

（二）高校內(nèi)部審計環(huán)境滋生審計風險高校實行黨委領(lǐng)導下的校長負責制，這是高等學校中民主集中制的具體體現(xiàn)，從治理結(jié)構(gòu)看是典型的內(nèi)部人控制。作為學校最高領(lǐng)導者，黨委書記、校長是學校的決策者，也是決策的執(zhí)行者，這會導致部分領(lǐng)導濫用職權(quán)、內(nèi)部控制形同虛設。高校是人才的聚集中心，業(yè)務有其特殊性，高校專業(yè)型領(lǐng)導多，對專業(yè)、業(yè)務拓展具有較好的指導與示范效應，但重業(yè)務輕管理、重財務輕審計、重人治輕法治，普遍未能形成較好的內(nèi)部審計總體環(huán)境。不同高校辦學歷史積淀、學生與產(chǎn)業(yè)規(guī)模、專業(yè)領(lǐng)域、領(lǐng)導重視程度、審計人員素質(zhì)、審計方法等千差萬別，校園文化、機構(gòu)設置、管理模式迥異，個體審計環(huán)境進一步影響內(nèi)部審計風險。近年來高校招生、基建、設備招標等腐敗案件頻發(fā)，一些出身貧寒、曾經(jīng)正直有為的領(lǐng)導干部淪為階下囚，除了與其自身抵抗能力、自我管理能力有關(guān)外，與高校內(nèi)部審計環(huán)境不良有著直接的關(guān)系。

（三）高校市場競爭呼喚風險導向?qū)徲嬅鎸Ω叩冉逃l(fā)展的新環(huán)境，高校充滿機遇和挑戰(zhàn)，競爭進一步加劇。不同層次的高校有競爭，國內(nèi)與國外的高校有競爭。高校的競爭是軟、硬實力全方位的綜合競爭。有風險才有收益，高校必須承擔相應的風險才能贏得生存空間，只有創(chuàng)新運行管理機制，才能適應時代的潮流?！秲?nèi)部審計具體準則第17號》指出，審計風險指內(nèi)審人員未能發(fā)現(xiàn)審計單位經(jīng)營活動及內(nèi)部控制中存在的重大差異或缺陷而作出的不恰當審計結(jié)論的可能性。雖然風險導向內(nèi)部審計產(chǎn)生已有時日，但探索嘗試的更多是企業(yè)，我國大部分高校內(nèi)部審計的重點仍然是查錯糾弊，內(nèi)部審計方法仍然以賬項基礎(chǔ)審計及制度基礎(chǔ)審計為主，內(nèi)部審計的主要作用仍然是事后監(jiān)督和評價。隨著高校發(fā)展方式的變化和管理機制的創(chuàng)新、發(fā)展，高校內(nèi)審機構(gòu)設置及內(nèi)審人員業(yè)務能力、審計技術(shù)、方法等需要不斷創(chuàng)新，以適應新形勢下高校業(yè)務轉(zhuǎn)型升級與風險管理的需要。高校市場競爭導致內(nèi)部審計的客觀風險加大，這是高校內(nèi)部審計人員無法回避或改變的客觀現(xiàn)實，內(nèi)部審計人員只有加強高校業(yè)務研究，采用合適的審計方法，提高審計業(yè)務能力，才能夠降低審計風險。

二、高校內(nèi)部審計風險的特征

（一）受托關(guān)系的層次多致審計風險復雜化內(nèi)部審計的本質(zhì)是確保受托責任履行的管理控制機制，高校內(nèi)部審計源于高校的受托關(guān)系。從組織結(jié)構(gòu)看，第一層是高校領(lǐng)導（管理者）受教育主管部門或股東（公辦高校政府是出資者，民辦高校股東是出資者）委托負責高校的日常管理；第二層是行政部門和院系受學院領(lǐng)導委托負責某一院系或部門的管理；第三層是教職員工受院系或部門委托負責具體事務的管理。從項目委托關(guān)系看，項目團隊（負責人）受國家、省、市相關(guān)部門或?qū)W院、企業(yè)委托完成各類各級項目，學院受國家、省市委托完成項目管理，諸如此類；從組織結(jié)構(gòu)和項目關(guān)系看，高校普遍存在出資者與管理者、層級不同的管理者、管理者與業(yè)務層等交錯復雜的受托關(guān)系。內(nèi)部審計的委托人既有國家、省、市相關(guān)部門，也有學校自身、企業(yè)，高校的內(nèi)審機構(gòu)要向各層次的委托人負責，審查、匯報受托人職責履行情況，對受托人作出客觀公正的評價。因此，高校內(nèi)部審計因高校內(nèi)部受托責任的存在而存在，受托關(guān)系的層次多導致審計風險錯綜復雜。

（二）審計業(yè)務的廣泛性致審計風險多樣化內(nèi)部審計風險控制存在于高校的各個領(lǐng)域，除常規(guī)的教學管理外，還廣泛存在于科研、基建、實訓設備招標、招生、后勤實體、對外服務等諸方面。此外，不少高校過度負債，內(nèi)部審計風險控制多樣化。與常規(guī)教學業(yè)務相比，有些業(yè)務不經(jīng)常發(fā)生，具有較強的階段性；有些業(yè)務單項金額較大或總量較多導致總額較大；有些業(yè)務涉及部門、人員較少，且沒有明顯的經(jīng)濟損失，具有較強的隱蔽性。高校業(yè)務范圍、涉及人員廣泛，審計風險多樣化，高校內(nèi)部審計因人手、業(yè)務能力、經(jīng)費、工作時間限制，常常流于形式，難以及時發(fā)現(xiàn)問題并合理降低審計風險。

（三）審計結(jié)果的用途致審計風險導向邊緣化高校審計結(jié)果用于委托方對受托方責任履行情況的評價，對責任部門及責任人員的各項責任指標完成情況、管理水平、業(yè)務能力等進行評價，也是單位人事考評、人事任免、新項目評審的重要參考因素。審計結(jié)果不僅關(guān)系到被審人員的當前評價，而且關(guān)系到今后的升遷發(fā)展，無論是委托方還是受托方都極為關(guān)注項目本身是否合規(guī)合理。因此，不少單位領(lǐng)導更關(guān)注錯弊，高校內(nèi)部審計重點更多著眼于經(jīng)濟責任審計，審計結(jié)果主要用于對項目與項目負責人的評價，內(nèi)部審計主要發(fā)揮了監(jiān)督和評價的職能，風險控制沒有得到足夠的重視。作為高校的內(nèi)設機構(gòu)，管理層對其沒有風險控制要求，缺乏風險控制導向的壓力與動力，風險控制被邊緣化。

三、高校風險導向內(nèi)部審計的思路

（一）高校內(nèi)部審計的目標定位醫(yī)生的意義不僅在于對危重病人的手術(shù)，更重要的是為檢查者健康提供良好的保健建議，根據(jù)檢查結(jié)果提出合理的預防措施，實施風險管理，促進檢查者身體的健康成長?！秲?nèi)部審計實務指南第4號———高校內(nèi)部審計》指出，高校內(nèi)部審計的目的旨在促進完善管理控制、防范風險、創(chuàng)造效益，從而促進學校事業(yè)目標的實現(xiàn)。高校內(nèi)部審計不僅是對高校業(yè)務活動的監(jiān)督、評價，而且應該為被審單位、部門的健康開具證明，提供鑒證服務，提供管理與建設服務，促進企業(yè)內(nèi)控制度及風險防范機制的建設；對內(nèi)部控制機制再控制，促進學校資源的合理配置與使用，為領(lǐng)導提供可靠的參謀，為學校增加價值，提高高校專業(yè)辦學效益和管理水平。我國高校審計機構(gòu)更多出于國家財經(jīng)法規(guī)要求完成各項審計工作，監(jiān)督的思想根深蒂固，長期以來權(quán)限不高，只是被動地根據(jù)領(lǐng)導安排完成審計項目，目標定位及作用的發(fā)揮與校領(lǐng)導的重視程度關(guān)系密切。高校內(nèi)部審計要實現(xiàn)為學校增加價值的目標，就要深入研究學校的業(yè)務趨勢及風險，融入學校的管理中，通過為領(lǐng)導提供參謀而主動地管控風險，通過目標的轉(zhuǎn)變拓展內(nèi)部審計的生存價值與空間。

（二）高校內(nèi)部審計機構(gòu)的設置獨立性是內(nèi)審風險控制的前提，缺乏獨立性的審計機構(gòu)無法防范審計風險。內(nèi)部審計機構(gòu)的隸屬關(guān)系與獨立程度是內(nèi)部審計機構(gòu)設置的關(guān)鍵因素?！秲?nèi)部審計實務指南第4號———高校內(nèi)部審計》規(guī)定：高校應設置內(nèi)部審計機構(gòu)，規(guī)模較大的高校（年收入5億元以上或教職工人數(shù)在3000人以上）應設置獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)。目前我國大部分高校均遠超3000人，絕大部分設置了內(nèi)部審計機構(gòu)，尚有少部分高校在財務處下設置內(nèi)部審計機構(gòu)。設置內(nèi)部審計機構(gòu)的高校，其隸屬關(guān)系各不相同，導致其主管領(lǐng)導與主要審點存在差異。據(jù)對吉林省調(diào)研，采用紀委書記領(lǐng)導的內(nèi)部審計占比最高（吳國萍等，2014），這或許是我國高校內(nèi)部審計機構(gòu)設置的普遍模式。根據(jù)紀委的工作任務，內(nèi)審機構(gòu)更多承擔了經(jīng)濟偵查的職能。分管財務副院長領(lǐng)導下的審計機構(gòu)獨立性也不強，副院長既是裁判員也是教練。院長直接領(lǐng)導下的內(nèi)審機構(gòu)獨立性較高，但內(nèi)部審計工作依然處于校長行政權(quán)力的依附下。前文已述，高等學校是黨委領(lǐng)導下的校長負責制，如將內(nèi)審機構(gòu)置于黨委書記的直接領(lǐng)導下，從校長日常行政權(quán)力中脫離出來，獨立性會適當提高。由于高校是典型的內(nèi)部人控制，即便是黨委書記領(lǐng)導下的內(nèi)審機構(gòu)，其獨立性也仍然值得懷疑。內(nèi)審機構(gòu)隸屬層次越高，其獨立性越強。國外高校較為流行以政府任命或選舉的方式由校外人員組成董事會，通過董事會負責有效制約校領(lǐng)導的經(jīng)營管理權(quán)。國內(nèi)高校雖然建立教代會并作為高校最高權(quán)力決策機構(gòu)，但教代會代表源于組織內(nèi)部，且是校領(lǐng)導的管理對象，無法監(jiān)督校領(lǐng)導的行為。現(xiàn)階段看，可由上級主管部門、校代會代表、黨委書記、校長組成審計委員會，直接負責內(nèi)審機構(gòu)的領(lǐng)導；內(nèi)審人員可考慮上級機構(gòu)、校內(nèi)人員共同組成，從而提升內(nèi)審機構(gòu)的獨立性。可見，高校內(nèi)部審計的獨立性是相對的，公辦高校內(nèi)部審計更多的是解決第二、三層次的委托關(guān)系，完成校領(lǐng)導的委托責任評價，第一層次（主管部門對校領(lǐng)導）的委托關(guān)系仍要依靠政府審計或社會審計來解決。民辦高?？蓞⒖计髽I(yè)建立以董事會牽頭的審計委員會負責內(nèi)審機構(gòu)的管理。

（三）高校內(nèi)部審計的環(huán)境建設審計環(huán)境是高校內(nèi)部審計得以生存的土壤，包括內(nèi)部審計環(huán)境與外部審計環(huán)境兩個方面。內(nèi)部環(huán)境是高校內(nèi)部審計的基礎(chǔ)，除高校治理結(jié)構(gòu)、高校機構(gòu)設置與職責劃分、內(nèi)部審計機構(gòu)建設外，還包括內(nèi)部控制制度、財務制度執(zhí)行狀況等。內(nèi)部審計環(huán)境更多源于學校內(nèi)部，屬于可控環(huán)境，可塑性強。與企業(yè)相比較，高校不以盈利為根本目的，具有較強的公益性，難以通過市場淘汰機制直接進行約束，即便對于市場化或準市場化的后勤產(chǎn)業(yè)、校辦企業(yè)、對外培訓服務機構(gòu)，仍采用行政化的管理模式管理，治理結(jié)構(gòu)混亂。高校內(nèi)部審計環(huán)境建設缺乏外部壓力，通常不主動評估學校財務風險，不對資金使用效益做成本效益分析，面臨尷尬的處境。《內(nèi)部審計實務指南第4號———高校內(nèi)部審計》指出，內(nèi)部控制自我評估是高校完善內(nèi)部控制體系的有效方式之一。高校具有較強的社會性，如果高校內(nèi)在風險監(jiān)控失效而導致高校難以為繼，將產(chǎn)生更大的社會風險。借鑒國內(nèi)外的做法，應從法人治理結(jié)構(gòu)、社會和諧發(fā)展、國有資產(chǎn)保值增值、高校發(fā)展目標的高度，在高校主管單位的指導、要求下，在高校主要負責人的直接領(lǐng)導下，加強內(nèi)部審計環(huán)境建設，加強內(nèi)部控制環(huán)境的建設與評估，適應高校內(nèi)部審計的目標轉(zhuǎn)型，對高校管理進行審計，構(gòu)建良好的內(nèi)部審計環(huán)境。

（四）高校內(nèi)部審計的流程與方法風險導向內(nèi)部審計經(jīng)歷了傳統(tǒng)風險導向與現(xiàn)代風險導向兩個階段。現(xiàn)代風險導向內(nèi)部審計基于“確定組織目標—評價目標風險—控制風險測試”的流程完成，高校內(nèi)部審計要圍繞高校的重要目標分析影響目標實現(xiàn)的主要風險，關(guān)注主要風險，進而通過相關(guān)風險內(nèi)部控制的分析、測試，確認其是否能夠合理規(guī)避風險，保證組織目標的實現(xiàn)。高校風險導向內(nèi)部審計要將內(nèi)部審計置于高校的管理中去，著眼企業(yè)整體管理效益的提升，深入學校的管理體制，深入學校相關(guān)業(yè)務及內(nèi)部控制。審計過程中既要查賬也要查業(yè)務，既要表內(nèi)資料（財務信息）也要表外資料（非財務信息），從過程管控、風險管控的角度深入高校內(nèi)部環(huán)境，評估風險產(chǎn)生的可能性及嚴重程度。只有完善高校管理控制過程、降低高校管理的客觀風險，才能有效降低高校內(nèi)部審計的風險。高校風險導向內(nèi)部審計要求在傳統(tǒng)審計方法外，以識別、評估風險為目標，適度增加評估、咨詢等方法，從而改進審計方法。信息技術(shù)的應用為高校審計技術(shù)方法的革新創(chuàng)造了條件，高校內(nèi)部審計不僅要做事后審計，還要將審計時點前置，加強事前、事中審計?！秲?nèi)部審計具體準則第28號》提出，內(nèi)部審計人員在審計中要單獨或綜合應用計算機輔助審計工具和技術(shù)等信息技術(shù)。高校內(nèi)部審計人員在審計中還應該綜合運用常規(guī)審計方法和各類信息化技術(shù)。20世紀60年代后期，產(chǎn)生了并行審計技術(shù)，在業(yè)務系統(tǒng)中嵌入審計模塊，實現(xiàn)了在業(yè)務處理的同時采集審計證據(jù)的技術(shù)。網(wǎng)絡技術(shù)的發(fā)展，產(chǎn)生了持續(xù)審計技術(shù)，可以適時掌握、評價審計結(jié)果，縮短審計周期，降低審計風險。雖然一些新興的審計技術(shù)還未能在高校內(nèi)部審計中普遍推行，但隨著信息技術(shù)的發(fā)展，這些技術(shù)將會成為高校內(nèi)部審計的重要方式與發(fā)展趨勢。

（五）高校內(nèi)部審計隊伍的專業(yè)化建設審計人員獨立性與業(yè)務能力是決定審計風險的內(nèi)在關(guān)鍵因素，高校內(nèi)部審計隊伍普遍存在數(shù)量少、專業(yè)不對口、業(yè)務能力不足、獨立性受限等問題。內(nèi)部審計人員數(shù)量應不低于教職工總數(shù)的2‰，一些高校專職審計人員偏少，從側(cè)面說明了領(lǐng)導的重視程度不夠。審計人員主要來自財務、審計專業(yè)，缺少法律、工程、信息等方面的專業(yè)背景，在基建工程等專項項目審計時力不從心；審計人員缺少學習提升機會，業(yè)務能力受限；審計人員均來自單位內(nèi)部，與部分項目負責人關(guān)系十分密切，難以客觀評價；審計經(jīng)費有限，制約內(nèi)部審計工作的深入開展。高校不僅要加強學科（專業(yè)）的建設，也要加強內(nèi)部審計人員的專業(yè)化建設，為高校管理目標的實現(xiàn)和風險控制保駕護航。一是把好進人關(guān)，業(yè)務能力不強、個人素質(zhì)不高的人員要拒之門外；二是注重人員結(jié)構(gòu)的合理性，從年齡、專業(yè)等方面互補，便于審計團隊的建設；三是項目審計前做好獨立性分析，不符合要求的審計人員采取回避制度，根據(jù)業(yè)務需要吸收部分兼職人員、校外人員加盟審計隊伍，必要時可采取審計項目外包方式或委托兄弟院校內(nèi)審機構(gòu)負責審計；四是加強專業(yè)規(guī)范建設，建立業(yè)務學習制度，開展專題研討；五是增強風險意識，建立培訓提升與獎懲機制，促進業(yè)務勝任能力的提高。高校內(nèi)部審計隊伍不僅是內(nèi)部審計工作的需要，也是優(yōu)秀管理人才培養(yǎng)的重要內(nèi)容。高?？梢越梃b美國GE公司、中海油等國內(nèi)外知名企業(yè)的做法，將內(nèi)部審計部門作為公司中層管理人員、干部鍛煉的重要平臺。

（六）高校內(nèi)部審計的質(zhì)量評價高校風險導向內(nèi)部審計通過降低高校管理風險來降低審計風險，內(nèi)部審計的評價是提高審計質(zhì)量的重要保證。關(guān)于內(nèi)部審計的質(zhì)量主要有三種含義：一是內(nèi)部審計報告質(zhì)量；二是內(nèi)部審計工作過程的優(yōu)良狀況；三是包括前二者的綜合。筆者認為，全面、系統(tǒng)的高校審計質(zhì)量至少要包括三個方面：一是高校審計環(huán)境質(zhì)量；二是審計機構(gòu)的審計過程與報告質(zhì)量；三是審計結(jié)果執(zhí)行質(zhì)量。審計環(huán)境質(zhì)量評價包括高校領(lǐng)導重視程度、高校主要風險事項內(nèi)部控制體系、高校業(yè)務管理制度規(guī)范性與執(zhí)行情況、高校內(nèi)部機構(gòu)設置與隸屬關(guān)系層次、內(nèi)部審計機構(gòu)人員業(yè)務勝任能力與獨立性、高校內(nèi)部審計經(jīng)費等因素。審計機構(gòu)的審計過程與報告質(zhì)量包括內(nèi)部審計工作安排的規(guī)范程度、審計方法及時間選擇是否恰當、審計項目風險控制質(zhì)量、審計報告的質(zhì)量、被審計單位對審計報告的認可度等。審計結(jié)果執(zhí)行質(zhì)量包括被審計單位整改情況、審計單位的后續(xù)審計等。

國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）要求審計質(zhì)量評估必須包括內(nèi)部評估與外部評估，高校內(nèi)部審計質(zhì)量必須引入外部評估，才能更好地降低審計風險，提升內(nèi)部審計的權(quán)威性。高校審計環(huán)境質(zhì)量的評價由教育主管部門牽頭組成外部評價小組評價比較恰當，一定程度上可以緩解內(nèi)部管理人產(chǎn)權(quán)治理結(jié)構(gòu)的不足，還可加強對內(nèi)部審計機構(gòu)的監(jiān)督。審計過程與報告質(zhì)量、審計結(jié)果執(zhí)行質(zhì)量評價以校內(nèi)評價為主，利于高校靈活地加強管理、提高效益。高校內(nèi)部審計質(zhì)量控制要領(lǐng)導高度重視、全員參與、明確責任、實時控制。高校審計環(huán)境質(zhì)量控制的主要責任在學校的高層管理者，審計機構(gòu)的審計過程與報告質(zhì)量控制的主要責任在高校內(nèi)部審計機構(gòu)，審計結(jié)果執(zhí)行質(zhì)量控制責任主要在學校管理層，審計機構(gòu)也負有部分責任。此外，高校要逐步建立內(nèi)部審計公開制度，公開審計安排、審計報告，引入監(jiān)督機制，加強審計單位的他律，提升審計質(zhì)量與風險控制水平，推動高校辦學目標的順利實現(xiàn)。

作者：繆啟軍單位：泰州職業(yè)技術(shù)學院