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在“大智移云物”的時代，智能技術(shù)逐步滲透到審計領(lǐng)域，改變了審計工作的運作方式，審計機(jī)器人的應(yīng)用是審計工作朝智能化方向邁進(jìn)的一個重要標(biāo)志。狹義的審計機(jī)器人一般是指基于RPA技術(shù)的工作流程自動化軟件，廣義的審計機(jī)器人是指對傳感器技術(shù)、光學(xué)字符識別技術(shù)、云計算技術(shù)、人工智能技術(shù)、區(qū)塊鏈技術(shù)、GPS衛(wèi)星定位技術(shù)、面部識別技術(shù)、遙感影像技術(shù)等各類先進(jìn)技術(shù)部分結(jié)合或綜合應(yīng)用的程序、軟件或系統(tǒng)。本文所提到的審計機(jī)器人為廣義審計機(jī)器人。有學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，會計師事務(wù)所引入新興技術(shù)能夠提高審計質(zhì)量，且國內(nèi)本土事務(wù)所比國際“四大”事務(wù)所提升效用更顯著（楊揚，2020）。本文通過對比審計機(jī)器人在國際“四大”會計師事務(wù)所與本土?xí)嫀熓聞?wù)所的應(yīng)用現(xiàn)狀，分析審計機(jī)器人在我國應(yīng)用和發(fā)展面臨的阻礙和困境，對如何破解困境、克服阻礙因素而完成審計機(jī)器人的產(chǎn)品化和商品化應(yīng)用提出對策建議，以期推動審計工作自動化和智能化的發(fā)展。

一、審計機(jī)器人的技術(shù)構(gòu)成

1.RPA技術(shù)與審計。陳偉（2020）將RPA定義為一種新的軟件技術(shù)，它能根據(jù)預(yù)先設(shè)定的程序和規(guī)劃，模擬人類與計算機(jī)系統(tǒng)的交互過程，自動執(zhí)行大批量、重復(fù)性的任務(wù)，并通過遵循簡單的規(guī)則來做出決策，從而實現(xiàn)工作流程自動化。目前狹義上的審計機(jī)器人就是基于RPA技術(shù)的一種軟件，基于預(yù)設(shè)的特定規(guī)則，模擬人機(jī)交互如輸入、收發(fā)郵件、復(fù)制粘貼、定期詢問等，主要針對的是結(jié)構(gòu)性審計任務(wù)。

2.無人機(jī)、遙感影像、物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)與審計。在工程審計中，尤其是邊遠(yuǎn)地區(qū)，項目環(huán)境比較復(fù)雜，審計人員親自測量要承受很大的人身安全風(fēng)險，且審計質(zhì)量也不一定上乘。這樣的審計項目引入無人機(jī)和遙感影像技術(shù)無疑會使審計結(jié)果更加可信，安全性也更高。這兩項技術(shù)同樣也適用于自然資源資產(chǎn)離任審計、占地審計、耕地保有量審計等項目。另外，無人機(jī)也可以用于實物的盤點，節(jié)省大量人力資源。物聯(lián)網(wǎng)通過各種傳感器使萬物互聯(lián)，增加了審計取證的路徑。若被審計單位的實物都貼上電子標(biāo)簽，利用物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，可迅速收集海量實物信息，實現(xiàn)盤點與數(shù)據(jù)分析同步進(jìn)行。

3.大數(shù)據(jù)、云計算、人工智能技術(shù)與審計。大數(shù)據(jù)、云計算技術(shù)為審計提供了新的方法和工具。大數(shù)據(jù)是指巨量數(shù)據(jù)，對這些數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選、轉(zhuǎn)化、處理，可以得到核心信息。大數(shù)據(jù)技術(shù)讓抽樣審計轉(zhuǎn)化為全面審計成為可能。云計算是一種按量付費的模式，是一個資源池，可根據(jù)用戶動態(tài)需求提供資源（秦榮生，2014）。大數(shù)據(jù)和云計算可以促進(jìn)審計的實時性、可靠性、綜合性、完整性。人工智能的核心在于感知、計算、學(xué)習(xí)、推理。自然語言處理和機(jī)器學(xué)習(xí)是人工智能審計的兩個重要方向（楊志國，2019）。自然語言處理是指讓計算機(jī)處理人類的語言信息，包括文信息和語音信息。其開發(fā)的主要目的是用計算機(jī)代替人工處理大量的文本和語音，如讀取合同等。機(jī)器學(xué)習(xí)通俗來講就是機(jī)器從歷史數(shù)據(jù)中學(xué)習(xí)規(guī)律，用數(shù)據(jù)訓(xùn)練模型，以此來做判定或預(yù)測。

4.區(qū)塊鏈技術(shù)與審計。區(qū)塊鏈本質(zhì)是一個分布式賬本，這個賬本由多個節(jié)點構(gòu)成，生成一個總賬本，訪問這個賬本需要相應(yīng)的權(quán)限。區(qū)塊鏈沒有中心，每個節(jié)點都有這個賬本的副本。區(qū)塊鏈上發(fā)生交易時，總賬本就會變化，副本也會跟著變動。借助區(qū)塊鏈技術(shù)的其他機(jī)制，如共識機(jī)制、智能合約，利用其可追溯、不可篡改、去中心化的特點，能極大提高審計數(shù)據(jù)的可靠性，快速發(fā)現(xiàn)審計線索（徐超、陳勇，2020）。

二、審計機(jī)器人的應(yīng)用現(xiàn)狀

（一）國際“四大”會計師事務(wù)所

1.普華永道會計師事務(wù)所。2016年，數(shù)據(jù)審計系統(tǒng)Halo為普華永道的審計工作帶來巨大變化，該系統(tǒng)可以檢查大量關(guān)鍵審計證據(jù)，極大提高了審計效果。2017年，普華永道與硅谷公司H20.ai合作開發(fā)的GL.ai這一人工智能系統(tǒng)可以在幾秒內(nèi)迅速分析數(shù)億數(shù)據(jù)點，模仿審計人員思維判定出會計文件中的異常情況并報告。同年，普華永道宣布與阿里巴巴合作，應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)建立了食品安全溯源機(jī)制。2018年，普華永道持續(xù)審計軟件，用來審計區(qū)塊鏈上的交易數(shù)據(jù)（李磊等，2021）。2019年，普華永道研發(fā)出Cash.ai技術(shù)，通過讀取并測試現(xiàn)金余額、銀行對賬單、銀行確認(rèn)函及外匯等，自動審計貨幣資金，幫助審計人員即時識別問題。2021年普華永道與深圳敏捷云計算科技有限公司達(dá)成戰(zhàn)略合作，共同提供更快捷、安全的云服務(wù)。

2.安永會計師事務(wù)所。很多會計師事務(wù)所希望通過應(yīng)用RPA來實現(xiàn)成本節(jié)約，2016年以來，安永向20多個國家的金融服務(wù)機(jī)構(gòu)提供了RPA項目，實施基于明確規(guī)則的標(biāo)準(zhǔn)化審計任務(wù)（FeiqiHuang等，2019）。2017年，安永引入無人機(jī)進(jìn)行庫存盤點，提高了審計效率。2018年推出安永區(qū)塊鏈分析儀并不斷完善其功能，不僅可以從多個區(qū)塊鏈賬本收集整個交易數(shù)據(jù)，還可以作為業(yè)務(wù)應(yīng)用程序訪問非審計客戶。2019年，安永的EYCrypto-AssetAccountingandTax（CAAT）可以獲取加密交易的貨幣信息并自動生成報告。此外，安永研發(fā)出數(shù)據(jù)分析平臺EYHelixGLAnomalyDetector（EYHelixGLAD）可以用于檢測欺詐，通過處理海量數(shù)據(jù)并將結(jié)果可視化，該算法可以判定可能的欺詐性日志條目并提供理由（Ing.AnetaZemankova，2019）。2021年，安永宣布與區(qū)塊鏈服務(wù)網(wǎng)絡(luò)（BSN）合作，向亞太地區(qū)提供安永OpsChain，用于區(qū)塊鏈分析和財務(wù)報表審計。

3.畢馬威會計師事務(wù)所。2016年，畢馬威宣布與IBM公司合作，在專業(yè)服務(wù)中應(yīng)用認(rèn)知技術(shù)，合作的Watson項目學(xué)習(xí)人的判斷，分析大量數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)異常，協(xié)助審計人員全面深入了解審計中的例外情況（HusseinIssa等，2016）。2017年，與RPA全球領(lǐng)頭公司合作，實現(xiàn)部分手工業(yè)務(wù)的自動化。同時，推出人工智能生態(tài)系統(tǒng)Ignite，改善業(yè)務(wù)流程和決策。2019年，畢馬威與微軟合作，致力于區(qū)塊鏈的開發(fā)和5G網(wǎng)絡(luò)的部署。此外，畢馬威另一項智能審計平臺StrategicProfitabilityInsights能夠提取關(guān)鍵財務(wù)數(shù)據(jù)，評估交易價值，輔助審計人員洞察客戶盈利能力。2021年，畢馬威在深圳設(shè)立智能創(chuàng)新空間，致力于技術(shù)研發(fā)，推動數(shù)字化進(jìn)程。

4.德勤會計師事務(wù)所。2014年，德勤率先推出區(qū)塊鏈平臺Rubix并提供咨詢服務(wù)，該平臺通過與各類財務(wù)報告系統(tǒng)對接對客戶實施實時審計。2016年，德勤與KiraSystems公司達(dá)成戰(zhàn)略合作，共同創(chuàng)建了Argus認(rèn)知模型，運用自然語言處理技術(shù)、機(jī)器學(xué)習(xí)技術(shù)等提取出結(jié)構(gòu)化文本信息并在交互中不斷學(xué)習(xí)，協(xié)助審計人員審查大量復(fù)雜文件。另外德勤開發(fā)出GuideRiskAssessmentPersonalAssistant（GRAPA）風(fēng)險評估程序能與德勤內(nèi)部創(chuàng)建的案例庫相鏈接，通過案例比較來輔助審計人員做出風(fēng)險策略決策。2017年，德勤推出基于RPA技術(shù)的財務(wù)機(jī)器人“小勤人”，執(zhí)行大量重復(fù)性審計任務(wù)。同年，其開發(fā)出的Auvenir云審計平臺能夠在得到測試指令后進(jìn)行風(fēng)險和數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性評價，致力于服務(wù)審計流程、審計人員和客戶之間的協(xié)同（畢秀玲等，2019）。2018年，大數(shù)據(jù)平臺Cortex將數(shù)據(jù)收集、數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)建模整合為一體化進(jìn)程，通過實時數(shù)據(jù)透視及時識別風(fēng)險。2020年，德勤的OmniaDNAV獲得審計創(chuàng)新大獎。DNAV改變了證券和投資審計的方式，利用算法實現(xiàn)客戶和供應(yīng)商的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換，創(chuàng)造出了全新的投資估值方法。

（二）國內(nèi)會計師事務(wù)所

與國際“四大”會計師事務(wù)所已經(jīng)廣泛將機(jī)器學(xué)習(xí)等人工智能技術(shù)應(yīng)用于審計實踐不同，國內(nèi)大型事務(wù)所運用的主要是基于RPA的智能財務(wù)機(jī)器人，且主要運用在財務(wù)領(lǐng)域，審計業(yè)務(wù)與智能技術(shù)的結(jié)合才剛剛起步，審計方面的智能化集中于對數(shù)據(jù)的收集和粗加工，尚未整合出高質(zhì)量的案例庫和知識庫，且系統(tǒng)的穩(wěn)定性也有較大提升空間。大華財務(wù)機(jī)器人目前主要應(yīng)用于財務(wù)領(lǐng)域，可以實現(xiàn)賬務(wù)處理自動化；立信在2019年智能審計云平臺SACP，實現(xiàn)數(shù)據(jù)校驗、數(shù)據(jù)分析、強(qiáng)邏輯控制、數(shù)據(jù)核對、交叉索引等功能；2020年大信致貞審計作業(yè)平臺剛剛落地，實現(xiàn)了審計協(xié)調(diào)、數(shù)據(jù)共享、互聯(lián)互通；天職國際近年來推出電子函證服務(wù)平臺——函證通、天職財務(wù)機(jī)器人等，不斷革新審計方式；致同的IDEA可以實現(xiàn)大量財務(wù)數(shù)據(jù)的分析與核實；信永中和的“小智”是2020年交付使用的針對資金風(fēng)險的實時監(jiān)控軟件，助力異常交易的識別工作。

三、審計機(jī)器人應(yīng)用困境

對于審計機(jī)器人在我國廣泛應(yīng)用的阻礙因素分析，本文將從現(xiàn)實中的阻礙和對未來的擔(dān)憂兩個維度出發(fā)，從技術(shù)層面、會計師事務(wù)所、審計人員、社會治理四個角度來闡述機(jī)器人在審計自動化過程中面臨的困境。

（一）技術(shù)層面

現(xiàn)實中技術(shù)層面的阻礙主要在于內(nèi)嵌算法可靠性、多種技術(shù)耦合和信息安全三個方面。

1.技術(shù)可靠性。審計機(jī)器人的運作是基于一系列提前設(shè)計好的算法模型和連續(xù)的機(jī)器學(xué)習(xí)，因此對于相似或相同的業(yè)務(wù)，審計機(jī)器人會執(zhí)行同樣的操作。若算法模型、數(shù)據(jù)出現(xiàn)錯誤或者機(jī)器學(xué)習(xí)是基于低質(zhì)量的數(shù)據(jù)，這種系統(tǒng)性問題會帶來很大的杠桿擴(kuò)大效應(yīng)。也就是說，技術(shù)提高審計效率的同時也降低了其容錯性。例如，審計程序中若某一環(huán)節(jié)出現(xiàn)失誤會影響后續(xù)一系列程序。另外，對于數(shù)據(jù)分析和趨勢預(yù)測，機(jī)器人設(shè)計者在編寫算法模型時并不能做到絕對理性，依賴帶有偏見算法的審計機(jī)器人所做出的決策可能會給會計師事務(wù)所和審計報告使用者帶來巨大損失。

2.技術(shù)耦合性。目前人工智能技術(shù)與審計的結(jié)合處于弱智能階段，雖然當(dāng)前會計師事務(wù)所普遍引進(jìn)智能技術(shù)如RPA技術(shù)、機(jī)器學(xué)習(xí)、自然語言處理自動識別等，但都是單一技術(shù)或少量技術(shù)與審計業(yè)務(wù)流程的初步結(jié)合，尚未做到各類技術(shù)的綜合應(yīng)用。國內(nèi)學(xué)者們關(guān)于人工智能審計的研究也僅處于綜合各種技術(shù)的強(qiáng)智能審計系統(tǒng)的理論構(gòu)建和設(shè)計階段。大數(shù)據(jù)、云平臺、機(jī)器學(xué)習(xí)、區(qū)塊鏈等技術(shù)的耦合是審計機(jī)器人進(jìn)一步發(fā)展的必經(jīng)過程，也是待付諸實踐的一項探索。另外技術(shù)耦合還面臨技術(shù)歸屬和共享意愿問題，一家企業(yè)不可能掌握所有技術(shù)，因此技術(shù)耦合難度大。

3.技術(shù)安全性。審計自動化必然涉及被審計單位與會計師事務(wù)所之間的數(shù)據(jù)傳輸。審計業(yè)務(wù)執(zhí)行時，機(jī)器人會獲取被審計單位的商業(yè)數(shù)據(jù)、商業(yè)秘密等信息以及企業(yè)的隱私信息，如員工個人信息、研發(fā)項目信息、其他重大項目信息等等。2017年，德勤基于云的電子郵件系統(tǒng)被攻擊，泄露了客戶記錄（KevinC.Moffitt，2018）?？梢娭悄軐徲嬘绕淙菀壮霈F(xiàn)信息泄露的安全問題。

（二）會計師事務(wù)所層面

會計師事務(wù)所層面對于應(yīng)用審計機(jī)器人的顧慮主要在于技術(shù)獲取帶來的后續(xù)問題和成本問題。

1.科技研發(fā)。會計師事務(wù)所可以選擇外包或者自己研發(fā)特定功能的審計機(jī)器人，例如“四大”會計師事務(wù)所在審計智能應(yīng)用方面皆可選擇與科技公司達(dá)成聯(lián)盟或自己單獨組建研發(fā)團(tuán)隊，二者都有利有弊。若選擇與相關(guān)科技公司合作，也就是選擇外包，需要審計人員的配合，提供本事務(wù)所審計路徑、審計流程、客戶等信息，以達(dá)到審計知識與技術(shù)的融合，相應(yīng)會引發(fā)對合作公司的信任問題，同時也存在合作伙伴關(guān)系維穩(wěn)問題。若選擇自己研發(fā)，需要招聘具有技術(shù)開發(fā)和審計知識的綜合性人才，且在事務(wù)所員工構(gòu)成中，研發(fā)團(tuán)隊程序員長期存在的合理性有待考察。

2.成本問題。一方面，買斷一項開發(fā)設(shè)計成果和后續(xù)服務(wù)需要付出較大成本，另一方面，自己研發(fā)既要考慮資金成本又要考慮人力成本，后續(xù)的系統(tǒng)維護(hù)與升級成本也是一筆不小的花費，而后續(xù)帶來的成本節(jié)約并不確定，因此對于向會計師事務(wù)所尤其是小型會計師事務(wù)所應(yīng)用和推廣審計機(jī)器人難度較大。

（三）審計人員層面

被替代風(fēng)險與更高的能力要求進(jìn)一步催化了審計人員對智能化應(yīng)用的排斥心理。

1.潛在失業(yè)風(fēng)險。有學(xué)者發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表審計中，僅有20%的審計任務(wù)為非結(jié)構(gòu)化的（Abodolmohammadi，1999）。當(dāng)前審計機(jī)器人可以處理大量重復(fù)的結(jié)構(gòu)化審計任務(wù)，通過自然語言處理的自動識別等技術(shù)也可以將半結(jié)構(gòu)化審計任務(wù)部分轉(zhuǎn)化為結(jié)構(gòu)化審計任務(wù)。隨著智能技術(shù)的深入開發(fā)與應(yīng)用，未來審計機(jī)器人將逐步增加處理非結(jié)構(gòu)化任務(wù)的能力，未來的組織結(jié)構(gòu)也相應(yīng)由“金字塔”型轉(zhuǎn)變?yōu)椤八蓸湫汀比藱C(jī)協(xié)同結(jié)構(gòu)，如圖2所示，越低層的審計員工被替代的可能性越大且數(shù)量越多。因此不難推測，審計人員不可避免地會對就業(yè)前景擔(dān)憂，故而排斥審計機(jī)器人的大量應(yīng)用。

2.能力增長阻礙。審計機(jī)器人可以代替審計人員進(jìn)行大量重復(fù)性的工作，在將審計人員從繁瑣的工作內(nèi)容中解放出來的同時，對于審計新手而言，這種工作的減少會阻礙其審計知識的積累。另外，機(jī)器人智能審計的知識庫里包含大量專家經(jīng)驗與優(yōu)秀方案，若過分依賴審計機(jī)器人，審計人員職業(yè)判斷能力的鍛煉也會受到影響。同時技術(shù)的應(yīng)用節(jié)約了大量勞動力和時間，對審計人員的能力也提出了更高的要求，要求審計人員專注于識別舞弊和操縱盈余的動機(jī)和行為，以推動審計質(zhì)量的提高。高要求與潛在的能力增長阻礙之間的矛盾也會引起審計人員對審計機(jī)器人應(yīng)用的排斥。

（四）社會治理層面

未來人機(jī)同時工作時責(zé)任如何劃分，機(jī)器人是否帶來倫理問題，怎樣有效監(jiān)管新工作模式等問題都需要妥善解決。

1.責(zé)任劃分。審計機(jī)器人的應(yīng)用會產(chǎn)生責(zé)任缺口，這也是目前機(jī)器人難以廣泛應(yīng)用的一個重要因素。一般而言，機(jī)器人的操作者需要對機(jī)器人的業(yè)務(wù)執(zhí)行后果負(fù)責(zé)，但在人工智能背景下，機(jī)器人不斷進(jìn)行深度學(xué)習(xí)，將之前的人機(jī)交互與業(yè)務(wù)處理過程作為學(xué)習(xí)的依據(jù)并指導(dǎo)后續(xù)的判斷和操作，使用者無法準(zhǔn)確預(yù)測機(jī)器人的行為，從這點來講，審計人員在道德上有獨立性，不應(yīng)為機(jī)器人的行為負(fù)責(zé)，由此導(dǎo)致責(zé)任劃分不明確，產(chǎn)生了審計責(zé)任缺口。

2.道德倫理。人工智能的機(jī)器學(xué)習(xí)效果依賴于數(shù)據(jù)的質(zhì)量，高質(zhì)量的數(shù)據(jù)能夠幫助審計機(jī)器人在不斷學(xué)習(xí)中使輸出的結(jié)果更精準(zhǔn)，而個體的會計師事務(wù)所，尤其是中小型事務(wù)所很難獲取客觀的大量的高質(zhì)量數(shù)據(jù)，基于低質(zhì)量數(shù)據(jù)的機(jī)器學(xué)習(xí)成果會損害審計的客觀性。另外，目前技術(shù)安全風(fēng)險所引發(fā)的信息安全問題也對審計人員的保密性要求帶來了挑戰(zhàn)。隨著技術(shù)的不斷成熟，未來審計機(jī)器人應(yīng)用廣泛時，審計人員會非常依賴智能審計系統(tǒng)，并會默認(rèn)幾種假設(shè)：一是審計機(jī)器人的結(jié)果總是準(zhǔn)確的；二是審計機(jī)器人總是在期望的約束內(nèi)運行；三是審計機(jī)器人偏離期望的約束是可以被審計人員檢測和修正的（IvyMunoko等，2020）。而這些假設(shè)并非一直成立，也就產(chǎn)生了技術(shù)倫理問題，審計人員是否仍保持獨立性也有待商榷。對于機(jī)器人是否會逐漸削弱審計人員的批判性思維以及未來機(jī)器人完全取代人類實現(xiàn)自主決策的擔(dān)憂，也一定程度上阻礙了審計機(jī)器人的發(fā)展。

3.法律監(jiān)管。審計技術(shù)飛速發(fā)展，與技術(shù)相適應(yīng)的法律制度和準(zhǔn)則尚未跟進(jìn)。在審計智能化程度不斷加深的背景下，與智能應(yīng)用相匹配的審計準(zhǔn)則、審計標(biāo)準(zhǔn)、職業(yè)道德規(guī)范等沒有同步完善?？蛻艉蛯徲媹蟾媸褂谜邔σ蕾噷徲嫏C(jī)器人做出的審計報告質(zhì)量沒有評判尺度，因此無法十足信賴事務(wù)所對機(jī)器人的應(yīng)用。除此之外，事務(wù)所也存在潛在法律風(fēng)險，因此對應(yīng)用審計機(jī)器人的顧慮重重。

四、審計機(jī)器人產(chǎn)品化對策

2020年我國十分出色地打贏了肺炎戰(zhàn)“疫”，向國際社會展現(xiàn)出了社會主義制度優(yōu)勢，根源在于政府能夠迅速集結(jié)各方力量辦大事。我國審計機(jī)器人的發(fā)展，特別是中小型事務(wù)所的審計智能化，同樣需要依賴政府發(fā)揮力量破解當(dāng)前困境，贏得審計智能化道路上的大跨步前進(jìn)。因此要以政府部門為主力軍，各家事務(wù)所、企業(yè)予以配合，監(jiān)管部門與行業(yè)自律組織作后勤維護(hù)保障，建立“政府頂層設(shè)計—監(jiān)管機(jī)構(gòu)維護(hù)—事務(wù)所運營”保障體系，合力推動我國審計事業(yè)發(fā)展。

（一）政府部門

從政府角度來看，首先需要先為機(jī)器人的應(yīng)用打好數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。其次發(fā)動社會力量促進(jìn)技術(shù)耦合，合力打造綜合應(yīng)用型審計機(jī)器人。對于事務(wù)所開發(fā)的機(jī)器人，建立資質(zhì)認(rèn)證制度提高公眾信服力。

1.整合數(shù)據(jù)庫、知識庫。完備的審計數(shù)據(jù)庫和業(yè)務(wù)知識庫是機(jī)器人發(fā)揮出良好成績的基礎(chǔ)，低質(zhì)量的數(shù)據(jù)庫可能會引發(fā)整個智能系統(tǒng)的崩潰。例如，微軟一項模仿女性的機(jī)器人在對低質(zhì)量數(shù)據(jù)學(xué)習(xí)后發(fā)表了性別歧視言論（MaxGotthardt，DanKoivulaakso等，2020）。因此政府部門有必要整合企業(yè)和事務(wù)所數(shù)據(jù)，建立起成熟的數(shù)據(jù)庫和知識庫系統(tǒng)，以便給予審計機(jī)器人強(qiáng)有力的數(shù)據(jù)支撐，有效應(yīng)對機(jī)器人客觀存在的失誤杠桿效應(yīng)，同時提高審計的客觀性。

2.從深度廣度拓展機(jī)器人研發(fā)。就深度而言，設(shè)定政策鼓勵科技企業(yè)繼續(xù)完善當(dāng)前智能技術(shù)，尤其是在數(shù)據(jù)信息保護(hù)與網(wǎng)絡(luò)防御方面，嚴(yán)格控制訪問權(quán)限，設(shè)立監(jiān)控和追蹤機(jī)制，保障信息安全與系統(tǒng)穩(wěn)定。就廣度而言，綜合應(yīng)用性高的審計機(jī)器人一定是多種技術(shù)的結(jié)合體，人工智能審計機(jī)器人必然需要大數(shù)據(jù)、高成本、廣范圍、精技術(shù)的綜合投入才能完成，因此要由行業(yè)主管部門負(fù)責(zé)帶頭引導(dǎo)和牽動，通過招標(biāo)、合作、給予政策上的業(yè)務(wù)優(yōu)惠等多種方式引入多種技術(shù)型企業(yè)配合與協(xié)作，完成各類技術(shù)的綜合性耦合。在打造機(jī)器人時，要成立審計專家、技術(shù)專家、倫理學(xué)專家共同組成專家決策組，尊重和考慮各方專業(yè)建議，保證算法高度理性。然后將研發(fā)好的機(jī)器人先到部分事務(wù)所作試點運行，再推廣到所有事務(wù)所。此外，政府帶動技術(shù)企業(yè)、會計師事務(wù)所、被審計單位的合作與應(yīng)用連接，通過社會廣泛參與將智能審計機(jī)器人進(jìn)行推廣，也將促進(jìn)社會價值的提升。

3.制定并執(zhí)行資質(zhì)認(rèn)證制度。許多會計師事務(wù)所打算或者已經(jīng)開始自己開發(fā)審計機(jī)器人，但與政府部門打造的審計機(jī)器人相比較，公信力不強(qiáng)，難以贏得社會公眾的信賴。而事實上，部分大型事務(wù)所扮演著審計智能化引領(lǐng)者的角色，其機(jī)器人質(zhì)量并不一定次于政府機(jī)器人。針對這個問題，行業(yè)主管部門可以制定事務(wù)所智能化程度資質(zhì)認(rèn)證制度，設(shè)置不同等級標(biāo)準(zhǔn)，對事務(wù)所機(jī)器人考察認(rèn)定，以此為利益相關(guān)者提供可信賴程度考量標(biāo)準(zhǔn)。

（二）監(jiān)管機(jī)構(gòu)

監(jiān)管部門與行業(yè)自律組織的職能是規(guī)范和監(jiān)督事務(wù)所行為。審計機(jī)器人的出現(xiàn)需要監(jiān)管機(jī)構(gòu)同步更新或建立新的對應(yīng)的制度體系。

1.改進(jìn)審計報告系列準(zhǔn)則。在審計報告中增加披露項，披露審計機(jī)器人完成的部分和審計人員完成的部分，一方面為后續(xù)的責(zé)任認(rèn)定保留材料，一方面方便審計報告使用者知曉審計報告中人員參與度。

2.及時更新審計執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、實務(wù)指引、職業(yè)道德規(guī)范等。首先，監(jiān)管機(jī)構(gòu)要定期向會計師事務(wù)所、有關(guān)部門了解現(xiàn)實審計執(zhí)業(yè)狀況和行業(yè)動態(tài)前沿，制定事務(wù)所反饋報告制度，及時收集新技術(shù)信息和因技術(shù)而變動的審計流程，并做出有效部署。其次，在事務(wù)所廣泛運用審計機(jī)器人前，必須建立相應(yīng)的實務(wù)指引，軟件使用說明和執(zhí)業(yè)指南，指導(dǎo)事務(wù)所規(guī)范業(yè)務(wù)操作。最后，增加職業(yè)道德規(guī)范要求。以往的職業(yè)道德規(guī)范并不完全適合智能參與度高的審計，戰(zhàn)略眼光、全局意識、信息化知識儲備等都是人工智能時代審計人員必要的，需要適當(dāng)豐富職業(yè)道德規(guī)范內(nèi)容。

3.定期審計機(jī)器人算法模型。為了保證審計機(jī)器人內(nèi)嵌算法的客觀性，也為防止機(jī)器學(xué)習(xí)因人為操控引導(dǎo)偏離原有目標(biāo)，需要定期對審計機(jī)器人的算法進(jìn)行審計，對于不合理的算法及時調(diào)整，消除帶有欺騙性、偏見性和邏輯錯誤的算法。

（三）會計師事務(wù)所

從會計師事務(wù)所角度來看，機(jī)器人開發(fā)與人才培養(yǎng)是重點關(guān)注內(nèi)容。因此下面著重討論機(jī)器人開發(fā)的成本效益和獲取途徑以及高端人才培養(yǎng)。

1.合理規(guī)劃開發(fā)審計機(jī)器人。會計師事務(wù)所管理者應(yīng)該樹立正確的成本效益觀。借鑒其他行業(yè)機(jī)器人及智能技術(shù)應(yīng)用成本和收益比較，結(jié)合審計行業(yè)的特征，分析當(dāng)前的機(jī)器人投入成本與未來的潛在收益或成本節(jié)約，做最有利于事務(wù)所長期持續(xù)發(fā)展的決策。在選擇技術(shù)獲取的方式時，會計師事務(wù)所要客觀正確地評估自身的資源和能力，必要時尋求專業(yè)的管理咨詢幫助。有能力的事務(wù)所可以積極選擇自己研發(fā)，制定好研發(fā)戰(zhàn)略，設(shè)計好研發(fā)預(yù)算，精煉研發(fā)團(tuán)隊，開發(fā)出合適的審計機(jī)器人系統(tǒng)，從而保護(hù)知識產(chǎn)權(quán)的完整，保證未來事務(wù)所數(shù)據(jù)的安全，同時還能給事務(wù)所開拓出售管理機(jī)器人系統(tǒng)的潛在業(yè)務(wù)，加快事務(wù)所品牌建設(shè)，獲得競爭優(yōu)勢。想開發(fā)卻沒有足夠資金技術(shù)支持的事務(wù)所可以考慮建立事務(wù)所之間、事務(wù)所與科技企業(yè)之間的戰(zhàn)略聯(lián)盟，共同開發(fā)審計機(jī)器人，降低風(fēng)險，擴(kuò)大收益，實現(xiàn)共贏。

2.培養(yǎng)高端審計人才。面對更高的能力要求和員工們對被替代的擔(dān)憂，會計師事務(wù)所要做好員工的心態(tài)調(diào)整工作，幫助審計人員重塑個人價值。一方面要提供培訓(xùn)和定期考核，把重點放在了解信息化基礎(chǔ)知識、掌握審計機(jī)器人操作、熟悉新的審計流程上。另一方面要在事務(wù)所內(nèi)形成自主學(xué)習(xí)的企業(yè)文化，引導(dǎo)員工平時在執(zhí)行審計任務(wù)時多懷疑可能存在的疏漏，在全所營造出批判性思考的氛圍，在智能化審計條件下，維護(hù)好原有的職業(yè)懷疑精神。

作者：江其玟   單位：東南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院