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編者按：本論文主要從公允價值在新會計準則中的運用；公允價值對上市公司利潤的影響；公允價值對企業(yè)利潤影響的原因分析；對企業(yè)運用公允價值虛增利潤的對策等進行講述，包括了公允價值計量在投資性房地產準則中運用、公允價值在非貨幣性資產交換準則中的運用、公允價值在債務重組準則中的運用、公允價值計量在非同一控制下企業(yè)合并中的運用、公允價值計量在金融工具確認和計量準則中的運用、公允價值可能導致致公司資產虛增減、公允價值可能會創(chuàng)造新的盈余管理蓄水池等，具體資料請見：

摘要:2006年財政部了新會計準則體系,新準則體系以提高會計信息質量,強化為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的理念,引入了公允價值計量屬性。論述了公允價值在非貨幣性交易、債務重組、企業(yè)合并、投資性房地產和金融工具確認計量等新會計準則中的運用,探討了公允價值對企業(yè)的影響,分析了影響的原因,并提出了相關建議。

關鍵詞:公允價值;會計準則;企業(yè)利潤

1公允價值在新會計準則中的運用

(1)公允價值計量在投資性房地產準則中運用。

《企業(yè)會計準則第七號——投資性房地產》規(guī)定,存在確鑿證據且投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠的取得且同時滿足:投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場;企業(yè)能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息才能運用公允價值。

(2)公允價值在非貨幣性資產交換準則中的運用。

《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規(guī)定:非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本,公允價值和換出資產的賬面價值的差額計入當期損益。新會計準則在非貨幣性交換中再次引用公允價值來計量,這使非貨幣性交換將產生利潤而此前采用的賬面價值計量基本不產生利潤只在收到補價的情況下按比例確認收益。換入資產公允價值與換出資產的賬面價值差額計入當期損益結果就會產生利潤。新準則與原準則的主要差異是:以交易是否具有商業(yè)實質作為是否采用公允價值計量換入資產的重要判斷,是否確認損益與采用的計量方式直接相關。

(3)公允價值在債務重組準則中的運用。

在新準則下,重新確認重組收益由于將原先因債權人讓步而導致債務人豁免或少償還的負債計入資本公積,按新準則將其收益直接反映在當期利潤表中,于是將提升每股收益水平。此外引入公允價值計量債務重組是否會再次成為上市公司操縱利潤的工具有賴于資本市場的完善和證券監(jiān)管的加強。由于我國目前的資本市場與要素市場尚不完善,國內評估機構對于公允價值經驗欠缺,使公允價值難以公允,刺激了某些上市公司通過債務重組調節(jié)利潤的積極性。

(4)公允價值計量在非同一控制下企業(yè)合并中的運用。

新增《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量,公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。企業(yè)合并中形成母子公司關系的,母公司應當設備查簿,記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值。由于非同一控制下企業(yè)合并采用公允價值計量基礎,在報表上對被購買方的資產和負債價值變動以及合并中產生的商譽進行確認和攤銷,在合并業(yè)績的計量上實現(xiàn)了投入和產出的對稱性配比,但合并利潤也會低于之前的權益法操作。同時在物價上漲或資產質量較好的情況下,購買法由于采用公允價值計量使其所報告的凈資產通常大于之前采用賬面價值計量的權益法。

(5)公允價值計量在金融工具確認和計量準則中的運用。

新增《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》中規(guī)定企業(yè)初始確認金融資產或負債,應當按照公允價值計量,對于以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產或負債,相關交易費用應當記入當期損益。如當上市公司的證券類投資市價比成本高時,由于新準則規(guī)定期末按公允價值入賬賬面盈利直接計入當期損益,當持有投資上升時,將確認未實現(xiàn)的收益,因此虛增企業(yè)利潤,從而加重稅收,導致企業(yè)現(xiàn)金流出。對于只關注利潤數字的非專業(yè)投資者而言,并不能將其中的奧妙看清,從而容易導致其做出錯誤的決策。此外金融工具表內化使投資者能正確地辨認企業(yè)的資產和負債。新準則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價值計量,并從表外移到表內反映,衍生金融工具這類資產一般沒有取得成本,如按歷史成本計價則無法體現(xiàn)在報表中,而此類資產或負債所隱藏的風險卻是巨大的,表內化金融工具正是投資者所期望的。

2公允價值對上市公司利潤的影響

(1)公允價值可能導致致公司資產虛增減。

在2006年,雅戈爾在其年報中披露的新舊準則差異調節(jié)表顯示,按新準則調整后的股東權益為73.7億元,較原準則下的45.5億元增加28.2億元。其中,因所持中信證券(600030,股吧)股權已流通部分的公允價值與賬面價值差額巨大,雅戈爾的股東權益驟增31.8億元。另外,在2008年1月15日,雅戈爾所持的已流通的15012.41萬股中信證券,按照當天中信證券收盤價27.09元計算,這部分股權的公允價值大于賬面價值近40億元,雅戈爾凈資產由此相應增加近40億元。

上例中,雅戈爾受益于公允價值的采用,使自己的凈資產有了大幅的提高,然而這部分收益卻并未真正實現(xiàn)。眾所周知,金融資產的市場價格會受到經濟環(huán)境及金融市場供需關系等因素的影響,其市場價格必定會隨著各種因素的變動而變動。

(2)公允價值可能會創(chuàng)造新的盈余管理蓄水池。

正如前文所述,當可供出售金融資產終止確認時,已計入資本公積的公允價值變動應當轉出,并計入當期投資收益,提高當期利潤水平。這看似只是確認了已實現(xiàn)的投資收益,但資本公積實質上已經成為管理人員進行利潤粉飾的蓄水池。雅戈爾2007實現(xiàn)歸屬于上市公司股東的凈利潤24.76億元,與上年同比增長220%;實現(xiàn)歸屬于上市公司股東的扣除非經常性損益的凈利潤7.78億元,與上年同比增長10%。其合并利潤表顯示,投資收益高達27.54億元,占利潤總額36.91億元的75%。實際上在2007年里,雅戈爾的服裝紡織和房地產兩塊業(yè)務也可圈可點,但投資收益的光芒顯然遠遠蓋過了其服裝主業(yè)。作為一家生產型企業(yè),雅戈爾的投資收益只反映了其在資本市場上的盈利,卻反映不出其在主營業(yè)務上的成長性。

3公允價值對企業(yè)利潤影響的原因分析

(1)公允價值可靠性原因。從我國現(xiàn)狀來看,證券交易市場、產權交易市場等都不成熟,價格難以反映價值,絕大多數資產的公允市價難以獲得。現(xiàn)階段未來現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率的信息都很缺乏,判斷常常具有很大的不確定性,現(xiàn)值的主觀估計成分很大。

(2)可操作性原因。現(xiàn)值技術的應用需要有專業(yè)技術高超、誠信的評估師隊伍,公允價值的計量與核算變得相對復雜,需要高素質的會計人才進行會計處理才能完成。

(3)道德性原因。我國當前正處于道德危機的年代,在這樣一個道德缺失的背景下推行公允價值面臨一個道德風險的挑戰(zhàn)。

4對企業(yè)運用公允價值虛增利潤的對策

應用公允價值應對策略為了保證公允價值的順利實施,控制企業(yè)運用公允價值操縱需要采取如下措施:

(1)選擇性地使用公允價值,逐步擴大使用范圍。

(2)著手建立市場信息數據庫。為了獲取現(xiàn)金流量的相關信息,各行業(yè)應著手建立行業(yè)市場信息數據庫。

(3)提高會計人員的職業(yè)道德水平和職業(yè)素質。發(fā)達的專業(yè)評估技術以及嫻熟而講求誠信的評估隊伍是正常使用公允價值計量模式的前提。

(4)完善法制環(huán)境,健全法律法規(guī)。新會計準則的實施,會計政策的選擇權加大,專業(yè)判斷的事項增多,導致會計人員濫用會計準則的機會增大。

事物總具有兩面性,公允價值同樣如此,它的應用使得會計信息更加相關,有利于提供更有效的信息,同時,它在某些時候也使得我們的會計信息象空中樓閣,缺乏根基。本文認為投資者需要保持理性的投資觀念,既不要被公允價值所帶來的問題“嚇倒”,沒有原則地摒棄公允價值,也不能完全依賴公允價值。