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一、問題的提出

稅收籌劃在我國出現(xiàn)的歷史很短，還是個(gè)新事物，盡管目前有關(guān)稅收籌劃的專著已不少見，但整體上系統(tǒng)地對稅收籌劃的理論和實(shí)務(wù)的探討還比較缺乏。本文就是在著眼于當(dāng)前稅收籌劃問題的基礎(chǔ)上，拓展了企業(yè)稅收籌劃的研究高度，結(jié)合企業(yè)戰(zhàn)略的理論，站在企業(yè)戰(zhàn)略的角度對企業(yè)稅收籌劃進(jìn)行分析，對企業(yè)稅收籌劃的目標(biāo)進(jìn)行企業(yè)戰(zhàn)略化定位，研討企業(yè)稅收籌劃與企業(yè)戰(zhàn)略的關(guān)系，構(gòu)建實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的稅收籌劃模型，對稅收籌劃進(jìn)行戰(zhàn)略管理和控制，從而指導(dǎo)企業(yè)在發(fā)展過程中避免稅收籌劃的片面、盲目、短視和隨意性。這是本文研究的理論和實(shí)踐意義之所在。

二、企業(yè)戰(zhàn)略下稅收籌劃的目標(biāo)定位

企業(yè)稅收籌劃內(nèi)嵌于財(cái)務(wù)管理的范疇，結(jié)合企業(yè)戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)戰(zhàn)略的目標(biāo)，考慮企業(yè)稅收籌劃的自身特點(diǎn)，企業(yè)稅收籌劃的戰(zhàn)略目標(biāo)總結(jié)如下：

(一)減輕稅收負(fù)擔(dān)

這是企業(yè)稅收籌劃產(chǎn)生的最初原因，也是企業(yè)稅收籌劃所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)之一。這里減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)指的是相對減輕，即相對地減少經(jīng)濟(jì)主體的應(yīng)納稅款數(shù)額。即使從絕對數(shù)額上看，經(jīng)濟(jì)主體的當(dāng)年應(yīng)納稅款數(shù)比上年有所增加，只要其應(yīng)納稅額與生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的比率有所降低，稅收籌劃就是成功的。

(二)降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)

這也是企業(yè)稅收籌劃產(chǎn)生的最初原因之一。由于涉稅風(fēng)險(xiǎn)的存在，企業(yè)逐步意識到為避免風(fēng)險(xiǎn)所做的準(zhǔn)備是重要且必要的，而這也是稅收籌劃的一個(gè)內(nèi)容。

(三)提高自身經(jīng)濟(jì)效益

價(jià)值最大化目標(biāo)是針對稅后利潤最大化目標(biāo)的缺陷而提出來的，是對利潤最大化目標(biāo)的修正與完善。它對企業(yè)當(dāng)期利潤進(jìn)行調(diào)整后予以確認(rèn)，是從企業(yè)的整體角度考慮企業(yè)的利益取向，使之更好地滿足企業(yè)各利益相關(guān)者的利益。從企業(yè)戰(zhàn)略角度和財(cái)務(wù)戰(zhàn)略目標(biāo)來看，企業(yè)稅收籌劃目標(biāo)也是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化和維護(hù)股東的合法權(quán)益。

三、企業(yè)稅收籌劃與企業(yè)戰(zhàn)略關(guān)系分析

企業(yè)的戰(zhàn)略主要特征是整體性和長期性。企業(yè)戰(zhàn)略與稅收籌劃之間是全局性規(guī)劃與局部性的經(jīng)營行為、目標(biāo)與手段之間的關(guān)系。一般而言，企業(yè)稅收籌劃與企業(yè)戰(zhàn)略關(guān)系包括以下3種情況：

(一)企業(yè)稅收籌劃服從于企業(yè)戰(zhàn)略

企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略決策時(shí)主要考慮的是行業(yè)利潤率以及行業(yè)準(zhǔn)入障礙，在這種情況下，企業(yè)稅收籌劃即使作為事前的預(yù)見性行為，都很難左右戰(zhàn)略決策。因?yàn)槠髽I(yè)戰(zhàn)略更主要地研究企業(yè)如何在競爭中謀求和確立長期的競爭優(yōu)勢問題，所以，企業(yè)稅收籌劃作為企業(yè)日常財(cái)務(wù)活動的一部分，更多的是服從于企業(yè)的全局戰(zhàn)略。

(二)企業(yè)稅收籌劃反作用于企業(yè)戰(zhàn)略

企業(yè)稅收籌劃在企業(yè)的財(cái)務(wù)活動中具有較為獨(dú)特的性質(zhì)，決定了它有可能反作用于企業(yè)戰(zhàn)略，當(dāng)出現(xiàn)如下情況時(shí)，企業(yè)會調(diào)整或者特別制定企業(yè)戰(zhàn)略。(1)稅收政策發(fā)生重大調(diào)整，打破了行業(yè)的競爭格局，當(dāng)獲利能力、現(xiàn)金流量、其他重要財(cái)務(wù)指標(biāo)以至于企業(yè)價(jià)值受到嚴(yán)重影響時(shí)，企業(yè)為適應(yīng)稅收政策調(diào)整帶來的變化而必須進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整。(2)在稅收政策帶有明顯的政策導(dǎo)向時(shí)，企業(yè)在進(jìn)行戰(zhàn)略決策時(shí)，必須充分關(guān)注這種導(dǎo)向，使企業(yè)發(fā)展方向盡可能符合國家產(chǎn)業(yè)政策，充分享受到稅收優(yōu)惠帶來的直接利益。

(三)企業(yè)稅收籌劃幫助企業(yè)制定和實(shí)施戰(zhàn)略

企業(yè)的每一項(xiàng)戰(zhàn)略決策都會考慮很多方面的因素，但有時(shí)也會遇到若干方案評價(jià)結(jié)果處于伯仲之間的情況，這時(shí)多一個(gè)稅負(fù)評價(jià)指標(biāo)會降低選擇方案的難度。一個(gè)經(jīng)營有方管理完善的企業(yè)會把企業(yè)稅收籌劃視為企業(yè)日常財(cái)務(wù)活動的一部分，從內(nèi)部規(guī)范核算，充分利用稅法安排的彈性，盡可能享受稅法設(shè)定的優(yōu)惠政策，合理運(yùn)用各種企業(yè)稅收籌劃技術(shù)和手段。在大到如行業(yè)的進(jìn)入或者退出、企業(yè)和產(chǎn)品定位，小到如材料采購、產(chǎn)品或服務(wù)定價(jià)，交易方式或者企業(yè)事業(yè)部設(shè)置等戰(zhàn)略決策過程中，企業(yè)稅收籌劃都能為制定和實(shí)施戰(zhàn)略提供幫助。

四、構(gòu)建企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的整體稅收籌劃模型

(一)企業(yè)整體稅收籌劃模型構(gòu)建的思想

根據(jù)以上分析，作為一個(gè)系統(tǒng)工程，稅收籌劃要間接服務(wù)于企業(yè)的財(cái)務(wù)戰(zhàn)略目標(biāo)，并要最終服務(wù)于企業(yè)價(jià)值最大化的整體目標(biāo)。作為服務(wù)于價(jià)值目標(biāo)的稅收籌劃，在進(jìn)行運(yùn)作的過程中，要全面考慮與企業(yè)價(jià)值有關(guān)的因素，而不僅僅是稅收因素，我們要綜合運(yùn)用現(xiàn)代企業(yè)管理的新理念，將稅收籌劃納入企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的戰(zhàn)略層次上。

作為企業(yè)管理的一部分，稅收籌劃應(yīng)該始終圍繞著企業(yè)價(jià)值最大化的最終目標(biāo)來進(jìn)行。我們知道，稅收籌劃與企業(yè)的其他管理活動是相互影響、相互制約的。因此，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃，如果不著眼于實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化這一整體目標(biāo)，僅以稅負(fù)輕重作為選擇納稅方案的惟一標(biāo)準(zhǔn)，有可能導(dǎo)致企業(yè)價(jià)值的降低。這要求在稅收籌劃中要從企業(yè)全局出發(fā)，從企業(yè)整體價(jià)值的戰(zhàn)略高度出發(fā)，系統(tǒng)規(guī)劃，通盤考慮。

(二)模型的構(gòu)建與說明

根據(jù)前面的分析研究，企業(yè)價(jià)值最大化是稅收籌劃的最終目標(biāo)，考慮到經(jīng)濟(jì)增加值與企業(yè)價(jià)值的高度相關(guān)性，引入經(jīng)濟(jì)增加值作為價(jià)值創(chuàng)造的衡量指標(biāo)，考慮與價(jià)值相關(guān)的主要稅收因素與環(huán)節(jié)，來建立整體稅收籌劃模型，如圖1所示：

圖1基于企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)的稅收籌劃模型

為了便于模型的運(yùn)用，對模型做以下說明：

首先，要從整體上對該模型的層次有一個(gè)邏輯的認(rèn)識。正如模型本身所展示的那樣，處于最基層的是稅收籌劃以及稅收籌劃的3個(gè)出發(fā)環(huán)節(jié)，即：融資、經(jīng)營、投資，任何類型的稅收籌劃都可以包含在這3個(gè)環(huán)節(jié)之中。但是，具體到各個(gè)企業(yè)在實(shí)際中運(yùn)作稅收籌劃時(shí)，各自的出發(fā)環(huán)節(jié)和側(cè)重點(diǎn)可能有所不同，要根據(jù)企業(yè)的具體情況進(jìn)行，還要綜合考慮成本效益比較的問題；第二個(gè)層次是由稅收籌劃的3個(gè)基本環(huán)節(jié)所包含的要素以及各個(gè)環(huán)節(jié)的指標(biāo)所組成的。例如，融資環(huán)節(jié)的稅收籌劃要從融資方式、融資結(jié)構(gòu)來考慮：融資方式不外乎債權(quán)融資和股權(quán)融資，這兩種融資方式對企業(yè)價(jià)值的影響各有長短。采用債權(quán)融資，企業(yè)要定期歸還利息，企業(yè)壓力負(fù)擔(dān)較重，但是由于利息是在稅前支付的，因而具有抵稅作用，這又使得債權(quán)融資成本較低；此外，如果企業(yè)的利潤率高于資金成本，那么債權(quán)融資又會發(fā)揮其巨大的財(cái)務(wù)杠桿作用，為企業(yè)帶來巨大的價(jià)值。但是債權(quán)融資也會加大企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，這也是債權(quán)融資時(shí)所必須予以充分考慮的。采用股權(quán)融資，雖然不用像債權(quán)融資那樣，要定期歸還債權(quán)人的利息，但股權(quán)融資下的資本利得分紅是在稅后進(jìn)行的，不具有抵稅作用；此外，股權(quán)融資的成本費(fèi)用也是較高的?？傊唧w到各個(gè)企業(yè)，在融資稅收籌劃時(shí)要根據(jù)各自情況，具體問題具體分析。對于投資、經(jīng)營等環(huán)節(jié)的稅收籌劃也要有類似的全面分析。處于模型最上層的是衡量稅收籌劃結(jié)果的標(biāo)準(zhǔn)以及由此體現(xiàn)的最終價(jià)值最大化目標(biāo)。稅收籌劃運(yùn)作的情況如何，不能簡單地以稅負(fù)的輕重來衡量，必須同企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)相一致，并通過經(jīng)濟(jì)增加值的變化來反映。

其次，這是一個(gè)簡化的模型，具體運(yùn)用時(shí)有待于進(jìn)一步細(xì)化。稅收籌劃作為一個(gè)系統(tǒng)工程，它涉及企業(yè)的方方面面，從企業(yè)融資(考慮到利息的稅收擋板作用，企業(yè)應(yīng)該盡可能地采用低成本的債權(quán)融資方式；但是，由于財(cái)務(wù)杠桿的作用，企業(yè)債務(wù)增多的同時(shí)，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)也被放大，這使得企業(yè)必須正確處理資本結(jié)構(gòu)問題)到企業(yè)投資(由于國家政策的傾斜性，隨著投資地點(diǎn)、投資方向、投資形式的不同，企業(yè)所承擔(dān)的稅收是不同的；有時(shí)，這些因素甚至?xí)蔀橐豁?xiàng)投資項(xiàng)目成敗的關(guān)鍵)再到企業(yè)正常的運(yùn)作管理(如企業(yè)采用不同的折舊政策，所產(chǎn)生的現(xiàn)金流會有很大的差別，這可能會影響到企業(yè)的生存)無不涉及稅收問題，我們在該模型中只能考慮一些關(guān)鍵的、共性的因素，在此基礎(chǔ)上給出一個(gè)初步的稅收籌劃的簡化模型，各個(gè)企業(yè)在運(yùn)用中應(yīng)該結(jié)合本企業(yè)的具體情況具體分析。

最后，要緊緊圍繞企業(yè)價(jià)值最大化這一核心。正如在模型構(gòu)建的指導(dǎo)思想中所反復(fù)強(qiáng)調(diào)的那樣，稅收籌劃作為一個(gè)系統(tǒng)工程，應(yīng)以企業(yè)價(jià)值最大化為根本目標(biāo)。企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃的過程中，應(yīng)該牢固樹立這樣一種意識，稅收籌劃不僅僅是為節(jié)約稅收成本而籌劃，還是為企業(yè)作為一個(gè)整體的價(jià)值創(chuàng)造而籌劃。稅收籌劃作為企業(yè)管理的一個(gè)重要組成部分，它與企業(yè)的其他管理活動是相互影響、相互制約的關(guān)系，有時(shí)某一部門稅收成本的減少并不一定等于企業(yè)價(jià)值的增加，因?yàn)槠渌块T可能要支付更多的稅收。所以，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃方案的設(shè)計(jì)與選擇時(shí)，應(yīng)從企業(yè)價(jià)值最大化這一全局出發(fā)，通盤考慮，綜合權(quán)衡各種因素與結(jié)果，時(shí)刻以企業(yè)價(jià)值最大化作為一切行動的最終出發(fā)點(diǎn)，而不能僅以稅負(fù)輕重作為選擇籌劃方案的標(biāo)準(zhǔn)，惟有如此，企業(yè)作為一個(gè)整體才能夠創(chuàng)造更多的價(jià)值。

五、企業(yè)稅收籌劃的戰(zhàn)略管理

根據(jù)分析稅收籌劃與企業(yè)戰(zhàn)略之間的關(guān)系，進(jìn)一步歸納出了基于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的稅收籌劃整體模型。但是稅收籌劃在具體應(yīng)用起來還有必要對其進(jìn)行科學(xué)合理有效的戰(zhàn)略管理控制，下面就將闡述對企業(yè)稅收籌劃的戰(zhàn)略管理的內(nèi)容，這樣與前面研究的內(nèi)容相互結(jié)合起來，最終構(gòu)成企業(yè)稅收籌劃戰(zhàn)略研究的完整內(nèi)容。

(一)企業(yè)稅收籌劃的目標(biāo)管理

稅收籌劃必須以企業(yè)的戰(zhàn)略為導(dǎo)向。長遠(yuǎn)來看，企業(yè)稅收籌劃是為企業(yè)的經(jīng)營利益最大化為目標(biāo)的，在企業(yè)發(fā)展過程中，企業(yè)戰(zhàn)略才是首位的。稅收籌劃只有在企業(yè)戰(zhàn)略既定的情況下才能充分發(fā)揮作用。就全局來看，企業(yè)戰(zhàn)略才是起到?jīng)Q定性作用的。所以，稅收籌劃作為一種管理活動，結(jié)合企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，有其特有的戰(zhàn)略目標(biāo)：降低稅收負(fù)擔(dān)；降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)，提高管理水平；實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，維護(hù)企業(yè)合法權(quán)益，從而實(shí)現(xiàn)稅收與經(jīng)濟(jì)的良性互動。

(二)企業(yè)稅收的價(jià)值鏈管理

基于稅收鏈的管理，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，要有一個(gè)整體的觀念，找出在哪個(gè)環(huán)節(jié)稅收籌劃最容易實(shí)現(xiàn)企業(yè)的稅收利益。從社會的整體角度來看，納稅人具有了價(jià)值鏈的觀念，不但要考慮本企業(yè)的稅收情況，還要從企業(yè)產(chǎn)品在整個(gè)價(jià)值鏈的位置來考慮。

(三)企業(yè)稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)管理

風(fēng)險(xiǎn)管理在全球范圍內(nèi)已經(jīng)成為企業(yè)戰(zhàn)略管理的核心內(nèi)容，筆者參照過程控制的管理思路，結(jié)合稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)自身的特點(diǎn)，探索建立稅收籌劃的全過程風(fēng)險(xiǎn)管理模型。

圖2全過程風(fēng)險(xiǎn)管理模型

1.信息管理

稅收籌劃活動的首要環(huán)節(jié)是收集信息，以充分了解和掌握籌劃主體的過去、現(xiàn)狀及其所處的環(huán)境。否則，籌劃人員就如同“巧婦難為無米之炊”，籌劃活動將會成為空中樓閣，即使做出方案，在實(shí)施過程中也勢必漏洞百出，甚至造成不必要的損失。

2.人員管理

稅收籌劃對企業(yè)籌劃人員的綜合素質(zhì)要求極高。企業(yè)必須聘用精通稅收籌劃的專門人才或者對現(xiàn)有財(cái)務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)和再教育，以提高企業(yè)籌劃人員的素質(zhì)，為實(shí)現(xiàn)既定的籌劃目標(biāo)服務(wù)。

3.備選方案的風(fēng)險(xiǎn)處置

我們在評估備選方案時(shí)，通常認(rèn)為每個(gè)方案的現(xiàn)金流量是可以確知的，但實(shí)際上每個(gè)方案的未來現(xiàn)金流量總會具有某種程度的不確定性。企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，應(yīng)該采用一定的方法來處置備選方案所含的風(fēng)險(xiǎn)。

4.事中評估——納稅內(nèi)部控制系統(tǒng)

在企業(yè)內(nèi)部建立納稅內(nèi)部控制系統(tǒng)，即通過對生產(chǎn)經(jīng)營中各涉稅環(huán)節(jié)納稅活動的計(jì)劃、審核、分析和評價(jià)，使企業(yè)的納稅活動處于一種規(guī)范有序的監(jiān)管控制之中，以便于及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正偏差。

5.事后評估——成本收益分析

在稅收籌劃方案執(zhí)行結(jié)束后，通過績效評估的綜合分析與評價(jià)，有利于總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，并對下一次的稅收籌劃決策起預(yù)測作用，以不斷提高企業(yè)稅收籌劃的水平。