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[摘要]企業(yè)所得稅是組織國(guó)家財(cái)政收入、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的一個(gè)重要稅種。它對(duì)經(jīng)濟(jì)變化的反應(yīng)比較靈敏,有著對(duì)經(jīng)濟(jì)施加抑制和刺激的重要調(diào)節(jié)作用。國(guó)家可以通過(guò)對(duì)企業(yè)所得稅制的適時(shí)調(diào)整和完善,達(dá)到對(duì)生產(chǎn)要素配置的合理調(diào)節(jié),進(jìn)而影響社會(huì)投資和消費(fèi)行為,促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。近年來(lái),隨著改革開(kāi)放的推進(jìn)、我國(guó)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化和經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展,以及我國(guó)加入WTO后面臨的一系列挑戰(zhàn),現(xiàn)行的企業(yè)所得稅制度已經(jīng)無(wú)法適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求,“兩稅并存”的弊端日益顯見(jiàn)。改革和完善我國(guó)現(xiàn)行所得稅制度,加快內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并,實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅制的“一體化”進(jìn)程已顯得十分迫切。本文旨在分析現(xiàn)行企業(yè)所得稅制存在問(wèn)題的基礎(chǔ)上,試就我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅“兩稅合一”模式和構(gòu)想作些探討。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)所得稅;兩稅合一

一、現(xiàn)行企業(yè)所得稅制存在的問(wèn)題

(一)內(nèi)外兩套所得稅制并存,導(dǎo)致不同經(jīng)濟(jì)性質(zhì)企業(yè)間難以實(shí)現(xiàn)公平競(jìng)爭(zhēng)。1994年的工商稅制改革,改變了企業(yè)所得稅按企業(yè)經(jīng)濟(jì)成份設(shè)置稅種的做法,統(tǒng)一了內(nèi)資企業(yè)所得稅,在改革的進(jìn)程中邁出了關(guān)鍵性的一步。現(xiàn)行的外商投資企業(yè)所得稅法,是在改革開(kāi)放初期,參照一些國(guó)家的做法制定的。具體表現(xiàn)在征稅主體不同、稅率不同、稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)不同、對(duì)資產(chǎn)的稅務(wù)處理不同、稅收的優(yōu)惠政策各異等。外資企業(yè)實(shí)際稅負(fù)偏輕,內(nèi)資企業(yè)稅負(fù)偏重,內(nèi)外資企業(yè)面臨著一個(gè)嚴(yán)重不公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。同時(shí),內(nèi)資企業(yè)所得稅制存在明顯的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)痕跡和政策嚴(yán)重滯后等諸多問(wèn)題,是有目共睹的。具體表現(xiàn)在:

1.稅基不同。企業(yè)所得稅的稅基,即企業(yè)的應(yīng)納稅所得額?，F(xiàn)行的內(nèi)資企業(yè)所得稅條例沒(méi)有專門對(duì)稅基的確定做出明確規(guī)定。外資企業(yè)所得稅法在稅基的確定方面比內(nèi)資企業(yè)較為詳細(xì),但仍有不足。內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅基不統(tǒng)一,具體表現(xiàn)在費(fèi)用列支標(biāo)準(zhǔn)、稅前扣除項(xiàng)目及資產(chǎn)的稅務(wù)處理等方面規(guī)定。突出表現(xiàn)在計(jì)稅工資的扣除。內(nèi)資企業(yè)一般按照計(jì)稅工資規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)列支,超過(guò)計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)的部分并計(jì)應(yīng)納稅所得額;外資企業(yè)經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)則可據(jù)實(shí)扣除。內(nèi)資銀行按提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期限末余額1%計(jì)提的部分可在稅前扣除;而外資銀行可以逐年按照年末放貸余額計(jì)提不超過(guò)3%的壞賬準(zhǔn)備在稅前扣除。其他還有諸如業(yè)務(wù)招待費(fèi)、壞賬準(zhǔn)備、壞賬損失確認(rèn)年限、固定資產(chǎn)凈殘值率和投資收益的稅務(wù)處理。如內(nèi)資企業(yè)對(duì)股息征稅,而外資企業(yè)對(duì)股息免稅,等等。

內(nèi)資企業(yè)所得稅政策普遍嚴(yán)于外資企業(yè),差別政策的實(shí)施直接影響企業(yè)稅基的確定,有悖于企業(yè)平等競(jìng)爭(zhēng)、公平稅負(fù)原則。

2.優(yōu)惠政策不同?，F(xiàn)行內(nèi)外資企業(yè)所得稅制都有許多優(yōu)惠政策,如對(duì)內(nèi)資企業(yè)中的民政福利企業(yè)、就業(yè)企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)、新辦第三產(chǎn)業(yè)等分別享有不同的減免稅優(yōu)惠;對(duì)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)則有“二免三減半”、“五免五減半”和再投資退稅等優(yōu)惠。應(yīng)當(dāng)承認(rèn),低稅、免稅的所得稅優(yōu)惠政策吸引了大量境外資金,對(duì)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了一定的促進(jìn)作用,尤其是在改革開(kāi)放初期對(duì)促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)揮了重要的作用。據(jù)測(cè)算,改革開(kāi)放20多年來(lái),在我國(guó)GDP年均9.7%的增長(zhǎng)速度中,大約有2.7個(gè)百分點(diǎn)來(lái)自對(duì)外資的利用。2004年我國(guó)實(shí)際利用外資已超過(guò)600億美元,累計(jì)利用外資已超過(guò)5600億美元。1992年以來(lái),我國(guó)已成為世界第二大外資直接投資引進(jìn)國(guó)。內(nèi)外資企業(yè)所得稅“雙軌制”的存在,其合理性基礎(chǔ)在于一定時(shí)期、一定程度上吸引較多外資,推動(dòng)本國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展進(jìn)程。但我們也應(yīng)該看到,由于內(nèi)外資企業(yè)的優(yōu)惠政策存在很大的差異。內(nèi)外有別的優(yōu)惠政策,削弱了內(nèi)資企業(yè)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)能力,造成國(guó)內(nèi)市場(chǎng)占有率下降,束縛并阻礙了內(nèi)資企業(yè)的健康、快速發(fā)展。在某種程度上破壞了公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展其優(yōu)惠政策的效用越來(lái)越受到人們的質(zhì)疑。

(1)以投資主體劃分,外資企業(yè)優(yōu)于內(nèi)資企業(yè)。外資企業(yè)稅收優(yōu)惠包括地區(qū)優(yōu)惠、產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠、定期優(yōu)惠、行業(yè)優(yōu)惠、再投資退稅等。內(nèi)資企業(yè)優(yōu)惠側(cè)重于福利性和照顧性優(yōu)惠,如新辦三產(chǎn)、勞動(dòng)就業(yè)、社會(huì)福利等,優(yōu)惠力度相對(duì)較小較弱。(2)以地區(qū)劃分。側(cè)重經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海經(jīng)濟(jì)開(kāi)放和技術(shù)開(kāi)發(fā)地區(qū),東部則優(yōu)于西部。即使是外資企業(yè),由于所在地域的不同,其稅負(fù)也有較大差別。

(3)稅率不同?，F(xiàn)行內(nèi)外資企業(yè)兩套所得稅制的基本稅率雖均為33%,但是內(nèi)資企業(yè)另設(shè)27%、18%兩檔照顧稅率以及經(jīng)濟(jì)特(新)區(qū)享受15%優(yōu)惠稅率。外資企業(yè)則按地區(qū)設(shè)計(jì)24%、15%兩檔優(yōu)惠稅率。稅收優(yōu)惠政策的不同,使外資企業(yè)所得稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率大大低于內(nèi)資企業(yè)。

(4)優(yōu)惠形式單一,且多采用直接優(yōu)惠。如定期減免、優(yōu)惠稅率、應(yīng)納稅額減免等,而對(duì)加速折舊、提取準(zhǔn)備金、稅收抵免等間接優(yōu)惠措施采用較少。

(二)所得稅法律地位不高,法定扣除制度尚未建立,影響稅法的嚴(yán)肅性和獨(dú)立性?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅是由國(guó)務(wù)院以暫行條例的形式,實(shí)施細(xì)則由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制定,立法層次和立法地位不高,而且在有些政策規(guī)定中,彈性太大,這既失去了稅法的嚴(yán)肅性,也違背了以法治稅、依法征稅的治稅思想。由于稅前扣除尚未形成一套完整的、獨(dú)立于企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)定之外的法定扣除制度,致使國(guó)家稅收依附于企業(yè)財(cái)務(wù)制度的狀況仍未得到徹底改變。具體表現(xiàn)在:內(nèi)資企業(yè)所得稅稅前扣除辦法規(guī)定工資薪金支出,實(shí)行計(jì)稅工資扣除辦法、工效掛鉤辦法以及提成工資辦法。由于每個(gè)行業(yè)、企業(yè)掌握的標(biāo)準(zhǔn)與幅度不一樣,致使納稅人因扣除標(biāo)準(zhǔn)不同而造成稅負(fù)不平。目前,種種跡象表明工效掛鉤的政策效應(yīng)已在逐步退化,執(zhí)行中不乏摻雜較多人為因素。并且工效掛鉤工資和提成工資由財(cái)政部門和勞動(dòng)部門審批,稅務(wù)部門難以進(jìn)行有效的監(jiān)督,影響了稅法的嚴(yán)肅性和獨(dú)立性。業(yè)務(wù)招待費(fèi)在具體操作中很難掌握招待費(fèi)是否與業(yè)務(wù)直接相關(guān)或無(wú)關(guān),而且商業(yè)招待又不可避免地包括個(gè)人娛樂(lè)的成分,實(shí)際上根本無(wú)法將商業(yè)招待與個(gè)人娛樂(lè)區(qū)分開(kāi)來(lái)。具體表現(xiàn)不再一一述舉。

(三)現(xiàn)行企業(yè)所得稅制有不少與WTO涉稅規(guī)則和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)原則相違背,不適應(yīng)WTO和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。

1.與WTO國(guó)民待遇原則相違背

(1)僅給予列舉企業(yè)的所得稅減免優(yōu)惠。如對(duì)第一批境外上市的9家上市公司減征企業(yè)所得稅;列舉農(nóng)口國(guó)有企業(yè)、事業(yè)單位從事種植、養(yǎng)殖和農(nóng)產(chǎn)品初加工免征企業(yè)所得稅;指定漁業(yè)企業(yè)從事遠(yuǎn)洋捕撈免征企業(yè)所得稅。

(2)僅給予國(guó)內(nèi)部分新辦第三產(chǎn)業(yè)一定期限減征或者免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。如對(duì)新辦交通運(yùn)輸和郵電通信等企業(yè),經(jīng)批準(zhǔn)可定期減、免企業(yè)所得稅等。

2.與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)原則相違背

(1)僅給予外商投資企業(yè)所得稅的減免規(guī)定。如投資定期減免規(guī)定、再投資退稅規(guī)定等。

(2)僅給予外國(guó)公司在境內(nèi)從事指定經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的企業(yè)所得稅優(yōu)惠規(guī)定。如對(duì)外國(guó)公司向境內(nèi)出租集裝箱取得的租金收入免征企業(yè)所得稅等。

(3)對(duì)合資企業(yè)特定建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)口物資給予的減免稅優(yōu)惠。如對(duì)中外合資建設(shè)港口碼頭進(jìn)口的原材料、裝卸設(shè)備、運(yùn)輸工具和其他生產(chǎn)設(shè)施給予的所得稅減免。

(4)外國(guó)金融公司取得境內(nèi)擔(dān)保費(fèi)免征預(yù)提所得稅的規(guī)定。

3.有直接的和間接的種種補(bǔ)貼和退稅

有些地方財(cái)政也相應(yīng)制定了不同程度的“先征后返”等項(xiàng)間接的優(yōu)惠政策。

稅收優(yōu)惠設(shè)置外資過(guò)分優(yōu)于內(nèi)資,不但形成稅負(fù)不公,不符合WTO無(wú)差別、無(wú)歧視待遇原則和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)公平競(jìng)爭(zhēng)原則,而且增加了內(nèi)資企業(yè)的稅收管理的難度,造成稅收的流失。

二、內(nèi)外資企業(yè)所得稅的改革和完善勢(shì)在必行

(一)“兩稅合一”的理論評(píng)析。由《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定給予外資企業(yè)“超國(guó)民待遇”的稅收優(yōu)惠制度雖與WTO的國(guó)民待遇原則沒(méi)有直接沖突,但是違背了稅法的公平原則或中性原則這一實(shí)質(zhì)原則。在現(xiàn)代各國(guó)的稅收法律關(guān)系中,所有納稅人的地位都是平等的,稅收在國(guó)民中的分配也必須公平合理。稅收公平原則是近代平等性的政治和憲法原則在稅收法律關(guān)系中的具體體現(xiàn),也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在要求。我國(guó)對(duì)內(nèi)外資采用不同的稅法,給予外資“超國(guó)民待遇”是對(duì)這一原則的違背。(二)“兩稅合一”的現(xiàn)實(shí)評(píng)析。在改革開(kāi)放的初期,為了最大程度地引進(jìn)外國(guó)資金,技術(shù)和管理經(jīng)驗(yàn),促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,對(duì)外資給予“超國(guó)民待遇”是有道理的。而如今,外資這種待遇所帶來(lái)的負(fù)面效應(yīng)正在逐步顯現(xiàn),其合理性已經(jīng)基本不再存在。

1.從客觀因素看,2005年中國(guó)實(shí)際利用外資已超981億美元,外匯大大增加,資金比較充裕。目前引用外資的政策目標(biāo)是既要有量的增加,更重要的是質(zhì)的提高,與改革開(kāi)放初期已經(jīng)大不相同,與改革初期相適應(yīng)的稅收優(yōu)惠制度理應(yīng)有所改變。

2.外資這種“超國(guó)民待遇”事實(shí)上已經(jīng)成為對(duì)內(nèi)資企業(yè)的一種政策歧視。稅負(fù)不均,成本不同,直接帶來(lái)企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的差異,進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)行為扭曲,部分內(nèi)資企業(yè)扮演“假外資”。

3.每年都有大量財(cái)政收入流失,隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和對(duì)外開(kāi)放進(jìn)一步擴(kuò)大,這個(gè)數(shù)字將會(huì)更加驚人。

三、“兩稅合一”的基本構(gòu)想

(一)提高企業(yè)所得稅制立法級(jí)次。目前,內(nèi)資企業(yè)所得稅是以國(guó)務(wù)院制訂下發(fā)的暫行條例存在的。外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法是以全國(guó)人大制定的法律形式存在的。隨著我國(guó)稅制的改革的不斷深入,稅收法治工作的日臻完善,內(nèi)外資企業(yè)所得稅制急需通過(guò)立法程序來(lái)解決。內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并時(shí),要通過(guò)全國(guó)人大立法程序,頒布企業(yè)所得稅法,解決內(nèi)外資企業(yè)所得稅法立法不統(tǒng)一的問(wèn)題。

(二)統(tǒng)一企業(yè)所得稅稅率,降低企業(yè)所得稅稅負(fù)。我國(guó)現(xiàn)行所得稅稅率為33%,而世界上其他國(guó)家的稅率大多在25-45%之間。但我國(guó)由于大量稅收優(yōu)惠政策的存在,現(xiàn)行企業(yè)所得稅的名義稅率和實(shí)際稅率相差很大。據(jù)測(cè)算,內(nèi)資企業(yè)所得稅平均實(shí)際負(fù)擔(dān)率為22%左右,外資企業(yè)所得稅的平均實(shí)際負(fù)擔(dān)率為11%左右。所得稅負(fù)的這種差別,極不利于內(nèi)外資企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)。應(yīng)該說(shuō),內(nèi)資企業(yè)目前的實(shí)際負(fù)擔(dān)水平是比較合理的,同世界各國(guó)相比也屬于中等水平,而外資企業(yè)的負(fù)擔(dān)水平明顯偏低,統(tǒng)一后應(yīng)同內(nèi)資企業(yè)保持大致相同的水平。統(tǒng)一后企業(yè)所得稅率的設(shè)計(jì),建議采用25%左右的比例稅率。這主要是考慮到比例稅率比累進(jìn)稅率簡(jiǎn)便易行,并與我國(guó)現(xiàn)行的所得稅制度相銜接,較容易為納稅人理解和適應(yīng)。另外,由于多而雜的稅收優(yōu)惠的取消,保障了稅基,雖然名義稅率調(diào)低了,但對(duì)于稅收收入的穩(wěn)定不會(huì)帶來(lái)多大的影響。

(三)調(diào)整稅收優(yōu)惠的重點(diǎn)和方式。稅收優(yōu)惠政策是我國(guó)現(xiàn)行兩套企業(yè)所得稅制差異最大的地方,也是導(dǎo)致內(nèi)外資企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)迥異的主要原因。統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅既要繼續(xù)吸引外商投資,又要逐步縮小內(nèi)外資稅收優(yōu)惠的差異程度。

1.建立產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向與區(qū)域發(fā)展戰(zhàn)略導(dǎo)向相協(xié)調(diào)的所得稅優(yōu)惠機(jī)制。我國(guó)現(xiàn)行的所得稅優(yōu)惠政策主要是以區(qū)域?yàn)閷?dǎo)向,向沿海地區(qū)傾斜,各類經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)的外資企業(yè)享受著普遍的優(yōu)惠政策。統(tǒng)一后的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)轉(zhuǎn)移到以產(chǎn)業(yè)發(fā)展導(dǎo)向?yàn)橹鳌^(qū)域發(fā)展導(dǎo)向?yàn)檩o上來(lái),以貫徹實(shí)施國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策。根據(jù)國(guó)務(wù)院對(duì)我國(guó)中長(zhǎng)期產(chǎn)業(yè)發(fā)展序列和目標(biāo)的規(guī)劃,可以將我國(guó)各產(chǎn)業(yè)分為三塊:先驅(qū)產(chǎn)業(yè)、中性產(chǎn)業(yè)和限制性產(chǎn)業(yè),稅收優(yōu)惠政策主要是針對(duì)先驅(qū)產(chǎn)業(yè),而對(duì)限制性產(chǎn)業(yè),即使是外資企業(yè)也不應(yīng)再給予優(yōu)惠政策。區(qū)域發(fā)展導(dǎo)向也應(yīng)逐步從目前的沿海地區(qū)轉(zhuǎn)向中西部地區(qū)。

2.稅收優(yōu)惠政策應(yīng)以間接優(yōu)惠為主,配以減稅、免稅等直接優(yōu)惠政策。我國(guó)目前的稅收優(yōu)惠政策大多采取直接減免稅的優(yōu)惠形式,這種優(yōu)惠方式單調(diào),而且由于我國(guó)與大多數(shù)國(guó)家之間沒(méi)有簽訂稅收饒讓協(xié)定,政府在放棄了大量收入的同時(shí),外資企業(yè)并不能真正從中獲利,導(dǎo)致大量稅收收入流向國(guó)外。目前,國(guó)際上吸引外資的稅收政策工具主要有加速折舊、投資抵免、放寬費(fèi)用扣除及列支標(biāo)準(zhǔn)、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、再投資退稅等間接優(yōu)惠形式及直接減免稅形式,其中尤以間接優(yōu)惠為主,其效果明顯要好于減免稅等直接優(yōu)惠形式。因此,我國(guó)的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)以加速折舊、放寬費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、投資抵免等間接稅收優(yōu)惠為主,同時(shí)配以一定的減免稅形式。有鑒于此,我國(guó)企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的環(huán)節(jié)要從單純偏重結(jié)果的稅后優(yōu)惠環(huán)節(jié)調(diào)整為結(jié)果與過(guò)程并重、稅后優(yōu)惠與稅前優(yōu)惠結(jié)合,全面使用加速折舊、投資抵免、再投資退稅、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、納稅扣除、科研費(fèi)用列支、提取技術(shù)開(kāi)發(fā)基金等稅前優(yōu)惠措施。以內(nèi)外資企業(yè)所得稅的并軌為契機(jī),規(guī)范稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和范圍,統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)折舊水平,調(diào)整規(guī)范企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策,原則取消企業(yè)所得稅優(yōu)惠,實(shí)現(xiàn)各類經(jīng)濟(jì)主體之間的稅收待遇平等。

國(guó)家稅務(wù)總局謝旭人局長(zhǎng)指出:為了適應(yīng)加入世貿(mào)組織的新形勢(shì),促進(jìn)企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng),有必要統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅。黨的十六屆三中全會(huì)提出的完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的決定也提到要統(tǒng)一各類企業(yè)的稅收制度。統(tǒng)一內(nèi)外企業(yè)所得稅是新一輪稅制改革中的必然選擇,是一種制度的創(chuàng)新。其直接效應(yīng)是增強(qiáng)企業(yè)的活力和競(jìng)爭(zhēng)力,長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看必將促進(jìn)稅制結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化,從而為經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)提供長(zhǎng)久的推動(dòng)力。我們深信,經(jīng)過(guò)上下各方的共同努力,一個(gè)既符合國(guó)際慣例、又適合我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新的企業(yè)所得稅法必將呈現(xiàn)在人們的面前。

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