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出口企業(yè)進(jìn)料加工“間接出口”深加工的稅收政策問題一直是廣大出口企業(yè)和進(jìn)出口稅收管理部門關(guān)心的熱點(diǎn)問題。特別是在沿海開放地區(qū)和加工貿(mào)易貨物出口比重比較大的地區(qū)，由于外商投資企業(yè)的國內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)生產(chǎn)分工的細(xì)化，購買“間接出口”貨物深加工的業(yè)務(wù)日益增多。而相應(yīng)的稅收政策不大合理，各地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)政策的執(zhí)行也不盡一致。筆者調(diào)查了海關(guān)對(duì)“間接出口”貨物的現(xiàn)行監(jiān)管流程和出口企業(yè)“間接出口”業(yè)務(wù)的實(shí)際情況，結(jié)合稅收管理的實(shí)際，對(duì)“間接出口”適用的稅收政策問題作一些探討。

一、“間接出口”稅收政策的幾個(gè)階段和海關(guān)的管理規(guī)定

《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品再加工、裝配出口征免工商統(tǒng)一稅的通知》（國稅發(fā)[1992]146號(hào)）第二條，首次提出了“間接出口”的概念，是指外商投資企業(yè)用進(jìn)口料、件加工成產(chǎn)品后不直接出口，而是轉(zhuǎn)讓給另一承接進(jìn)料加工的外商投資企業(yè)進(jìn)行再加工、裝配后出口。該文件的第三條同時(shí)規(guī)定，對(duì)“間接出口”實(shí)行免稅的稅收政策，即“加工報(bào)關(guān)出口不離境產(chǎn)品的外商投資企業(yè)，可持憑海關(guān)出具的‘出口報(bào)關(guān)單’，并附送與承接進(jìn)料加工的外商投資企業(yè)簽訂的供貨合同（訂明專供再加工、裝配出口產(chǎn)品的數(shù)量、金額等），到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)辦理免征生產(chǎn)環(huán)節(jié)工商統(tǒng)一稅手續(xù)?！?/p>

1994年稅制改革以后，外商投資企業(yè)原征收的工商統(tǒng)一稅改為增值稅、消費(fèi)稅，《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事來料加工、進(jìn)料加工及生產(chǎn)銷售國際中標(biāo)產(chǎn)品稅收問題的通知》（國稅發(fā)[1994]239號(hào)）第二條再次對(duì)外商投資企業(yè)進(jìn)料加工“間接出口”業(yè)務(wù)作出規(guī)定：按國稅發(fā)[1992]146號(hào)通知的精神辦理，免征生產(chǎn)環(huán)節(jié)的增值稅、消費(fèi)稅。按文件規(guī)定，當(dāng)時(shí)的“間接出口”免稅政策適用于所有外商投資企業(yè)。

隨著稅制改革的深入，并且為了打擊和減少出口騙稅，《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)出口貨物若干稅收問題的通知》（國稅發(fā)[1996]123號(hào)）第六條對(duì)“間接出口”的稅收政策又進(jìn)行了明確規(guī)定國稅發(fā)[1994]239號(hào)中的有關(guān)規(guī)定僅適用于老外商投資企業(yè)之間開展的間接出口業(yè)務(wù)。后來《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)執(zhí)行免抵退稅政策有關(guān)問題的通知》（國稅函[1998]432號(hào)）第三條，對(duì)外商投資企業(yè)進(jìn)料加工“間接出口”免稅的企業(yè)范圍進(jìn)行了重申，規(guī)定這一政策僅適用于1993年12月31日以前批準(zhǔn)設(shè)立的外商投資企業(yè)。這就是現(xiàn)行“間接出口”貨物的稅收政策，即老外商投資企業(yè)之間“間接出口”實(shí)行免稅政策，其他出口企業(yè)之間，（包括新、老外商投資企業(yè)之間、新外商投資企業(yè)之間、外商投資企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)之間）開展的“間接出口”業(yè)務(wù)，都應(yīng)當(dāng)視同內(nèi)銷，照章征稅。

為此，筆者專門了解了海關(guān)對(duì)“間接出口”的管理規(guī)定?！吨腥A人民共和國海關(guān)法》第二十三條對(duì)保稅貨物的監(jiān)管作了規(guī)定，其中指出，對(duì)成品結(jié)轉(zhuǎn)出口的保稅進(jìn)口料件，海關(guān)應(yīng)根據(jù)不同情況確定單證核銷或下廠核銷?！秶鴦?wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國家經(jīng)貿(mào)委等部門關(guān)于進(jìn)一步完善加工貿(mào)易銀行保證金臺(tái)賬制度意見的通知》（國辦發(fā)[1999]35號(hào)）第五條明確規(guī)定，要嚴(yán)格轉(zhuǎn)廠深加工管理。加工貿(mào)易企業(yè)以結(jié)轉(zhuǎn)的保稅產(chǎn)品開展深加工復(fù)出口業(yè)務(wù)，須按商品分類管理的規(guī)定，憑外經(jīng)貿(mào)主管部門批準(zhǔn)文件到海關(guān)辦理結(jié)轉(zhuǎn)手續(xù)。對(duì)限制類商品和C類企業(yè)需深加工的，由海關(guān)按轉(zhuǎn)關(guān)運(yùn)輸或計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)辦法實(shí)行監(jiān)管，不具備以上管理?xiàng)l件的，由海關(guān)收取轉(zhuǎn)廠深加工保稅產(chǎn)品稅款等值的保證金。外商投資企業(yè)進(jìn)口的料、件不得直接轉(zhuǎn)廠加工。在實(shí)際操作中，海關(guān)對(duì)企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)采用計(jì)劃備案制度。承接國外進(jìn)料加工的第一家外商投資企業(yè)的進(jìn)口料件保稅監(jiān)管，加工成品轉(zhuǎn)給國內(nèi)另一承接進(jìn)料加工的企業(yè)再加工、裝配時(shí)，第一家企業(yè)可憑《中華人民共和國海關(guān)加工貿(mào)易保稅貨物結(jié)轉(zhuǎn)深加工申請(qǐng)表》向海關(guān)申報(bào)轉(zhuǎn)出計(jì)劃，經(jīng)海關(guān)同意后，可分批辦理結(jié)轉(zhuǎn)報(bào)關(guān)手續(xù)和進(jìn)料加工手冊(cè)的核銷。同時(shí)，下一家企業(yè)應(yīng)到其外經(jīng)貿(mào)主管部門申請(qǐng)《加工貿(mào)易業(yè)務(wù)批準(zhǔn)證》，并到海關(guān)以進(jìn)料加工形式辦理進(jìn)口手續(xù)，海關(guān)再納入進(jìn)料加工保稅監(jiān)管，依此類推。海關(guān)對(duì)上述報(bào)關(guān)出口但未離境的產(chǎn)品，出具加蓋“不作海關(guān)出口統(tǒng)計(jì)”戳記的“出口報(bào)關(guān)單”。如果加工貨物是國家規(guī)定的限制類敏感貨物，海關(guān)要辦理嚴(yán)格的轉(zhuǎn)關(guān)手續(xù)進(jìn)行監(jiān)管。

二、現(xiàn)行“間接出口”貨物稅收政策存在的問題

（一）海關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)“間接出口”的政策不一致。

由上可知，海關(guān)對(duì)“間接出口”是按照出口辦理報(bào)關(guān)手續(xù)的，只是不作為海關(guān)的出口統(tǒng)計(jì)，而且下一家企業(yè)取得料件時(shí)，海關(guān)仍當(dāng)作是進(jìn)口料件予以保稅監(jiān)管。而現(xiàn)行“間接出口”稅收政策是除老外商投資企業(yè)之間開展“間接出口”業(yè)務(wù)實(shí)行免稅政策外，其余企業(yè)則視同內(nèi)銷，要征稅。

（二）稅收上對(duì)非老外商投資企業(yè)之間的政策存在明顯的稅負(fù)不公。

在海關(guān)管理上，進(jìn)料加工“間接出口”不以加工企業(yè)性質(zhì)區(qū)分，適用同樣的監(jiān)管辦法。而稅收上要按新、老外商投資企業(yè)采用不同的稅收政策。特別是非老外商投資企業(yè)之間“間接出口”，由于海關(guān)對(duì)進(jìn)口料件保稅，下一家加工企業(yè)照章征稅時(shí)，基本上沒有進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣，稅負(fù)太高，企業(yè)難以承受。

（三）老外商投資企業(yè)由出口免稅改成出口退稅辦法后將面臨新的政策不一致問題。

從1999年11月1日起，國家允許老外商投資企業(yè)選擇繼續(xù)實(shí)行出口免稅或者實(shí)行出口退稅辦法。江蘇省申請(qǐng)2000年繼續(xù)實(shí)行免稅辦法的老外商投資企業(yè)有689戶，占老企業(yè)總數(shù)的36％。經(jīng)調(diào)查，大多數(shù)是因?yàn)樵瓉韽氖隆伴g接出口”業(yè)務(wù)較多。但到2000年底老的外商投資企業(yè)出口免稅政策停止執(zhí)行后，“間接出口”稅收政策將面臨新的不一致的問題。

（四）稅收上容易產(chǎn)生偷、騙稅行為。

一種情況是，由于對(duì)其他企業(yè)之間的進(jìn)料加工深加工結(jié)轉(zhuǎn)要照章征稅，當(dāng)有的外商投資企業(yè)進(jìn)料加工生產(chǎn)的產(chǎn)品無法出口時(shí)，為了免受補(bǔ)繳進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的處罰，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)出口貨物免于開具增值稅專用發(fā)票，降低稅負(fù)，就與國內(nèi)需要其產(chǎn)品的企業(yè)達(dá)成協(xié)議，通過海關(guān)辦理結(jié)轉(zhuǎn)手續(xù)將貨物轉(zhuǎn)出，核銷進(jìn)料加工手冊(cè)，作為外銷處理。還有一種情況是，進(jìn)口農(nóng)產(chǎn)品（如棉花、豬皮等）的企業(yè)容易造成虛開農(nóng)產(chǎn)品收購統(tǒng)一發(fā)票和轉(zhuǎn)入方企業(yè)多退稅現(xiàn)象。從轉(zhuǎn)出方企業(yè)來講，其進(jìn)口農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)的產(chǎn)品無法出口，為免受補(bǔ)繳進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的處罰，就與其他企業(yè)達(dá)成協(xié)議，向海關(guān)申請(qǐng)結(jié)轉(zhuǎn)手續(xù)，并開具增值稅專用發(fā)票給轉(zhuǎn)入方企業(yè)；同時(shí)，為減輕開具增值稅專用發(fā)票使得銷項(xiàng)稅增加的稅負(fù)，有的轉(zhuǎn)出企業(yè)會(huì)對(duì)進(jìn)口農(nóng)產(chǎn)品虛開農(nóng)產(chǎn)品收購統(tǒng)一發(fā)票，虛提進(jìn)項(xiàng)稅金，騙取進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣。從轉(zhuǎn)入方企業(yè)來講，如果屬于外貿(mào)企業(yè)，一方面可以繼續(xù)以進(jìn)料加工貿(mào)易方式核銷手冊(cè)，另一方面可以憑轉(zhuǎn)出方的增值稅專用發(fā)票等進(jìn)項(xiàng)憑證全額退稅，形成了多退稅款；如果屬于生產(chǎn)企業(yè)，其進(jìn)口料件一方面能取得進(jìn)項(xiàng)憑證抵扣，另一方面由于進(jìn)料加工可以按照海關(guān)組成計(jì)稅價(jià)格虛擬進(jìn)項(xiàng)，實(shí)際上是重復(fù)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，侵蝕了國家稅收。

三、對(duì)“間接出口”實(shí)行不同稅收政策的利弊分析

為了鼓勵(lì)進(jìn)料加工貿(mào)易的順利發(fā)展，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)對(duì)“間接出口”實(shí)行不同稅收管理辦法的利弊深入分析，以達(dá)到統(tǒng)一稅收政策，公平企業(yè)稅負(fù)的目的。下面按照3種具體辦法探討對(duì)進(jìn)料加工“間接出口”的稅收政策。

（一）視同內(nèi)銷，道道征稅，深加工貨物報(bào)關(guān)離境時(shí)按現(xiàn)行一般貿(mào)易的規(guī)定辦理退稅。

這是現(xiàn)行的稅收政策。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，貨物內(nèi)銷應(yīng)開具增值稅專用發(fā)票并實(shí)行稅款抵扣制度。其中又有以下二種意見：

1、認(rèn)為第一道環(huán)節(jié)貨物銷售給下家企業(yè)時(shí)開具增值稅專用發(fā)票，全額征稅；第二道環(huán)節(jié)貨物銷售時(shí)也開具增值稅專用發(fā)票，并憑前道環(huán)節(jié)的增值稅專用發(fā)票抵扣；最后一道環(huán)節(jié)貨物報(bào)關(guān)離境出口時(shí)，作為外銷處理并按照“先征后退”或“免、抵、退”辦法辦理退（免）稅。

從稅收原理上講，這種辦法是行得通的。但也存在缺點(diǎn)：（1）第一道環(huán)節(jié)進(jìn)口料件保稅，沒有進(jìn)項(xiàng)，稅負(fù)太高。（2）道道征稅，失去進(jìn)料加工貿(mào)易方式海關(guān)保稅的意義。（3）最后一道如果適用“先征后退”辦法，全額由中央庫退稅，金額很大，中央財(cái)政負(fù)擔(dān)相對(duì)加重。

2、認(rèn)為第一道環(huán)節(jié)貨物銷售給下家企業(yè)時(shí)開具增值稅專用發(fā)票，并按照進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格實(shí)行虛擬抵扣辦法計(jì)算征稅；第二道環(huán)節(jié)往后實(shí)行憑增值稅專用發(fā)票抵扣；最后一道環(huán)節(jié)按照“先征后退”辦法辦理退稅。辦理時(shí)，如果出口企業(yè)能按照《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物稅收若干問題的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅字[1997]14號(hào)）規(guī)定劃分清楚使用的保稅進(jìn)口料件金額，則可以按最后第二道環(huán)節(jié)增值稅專用發(fā)票列明的金額乘以退稅率抵扣退稅，視同進(jìn)口料件扣除。

這種辦法并不可行，其問題在于最后一道環(huán)節(jié)，辦理貨物報(bào)關(guān)離境的出口企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)了第一家企業(yè)模擬抵扣的稅款。

此外，上述兩種意見還存在一個(gè)問題：從出口企業(yè)的角度講，貨物出口到保稅區(qū)一般都是按照海關(guān)的規(guī)定按出口銷售處理的，開具給下一家加工企業(yè)的發(fā)票是外銷發(fā)票，收取外匯并辦理收匯核銷；而現(xiàn)在稅收上要求視同內(nèi)銷，必須開具增值稅專用發(fā)票，顯得有點(diǎn)“不倫不類”。

（二）視同出口，道道免稅，深加工貨物報(bào)關(guān)離境時(shí)按現(xiàn)行的加工貿(mào)易規(guī)定辦理退稅。

承接進(jìn)料加工的第一家出口企業(yè)，應(yīng)先憑《進(jìn)料加工登記手冊(cè)》、進(jìn)口料件進(jìn)口報(bào)關(guān)單、進(jìn)口合同等到其主管退（免）稅稅務(wù)機(jī)關(guān)登記備案，待加工貨物結(jié)轉(zhuǎn)第二家出口企業(yè)進(jìn)料加工之前，再憑出口外銷發(fā)票、出口貨物報(bào)關(guān)單、出口貨物收匯核銷單（目前，外管部門對(duì)間接出口不論收取外匯還是人民幣都出具收匯核銷單）到其主管退免稅稅務(wù)機(jī)關(guān)開具《進(jìn)料加工間接出口貨物免稅證明》辦理免稅手續(xù)。最后一道環(huán)節(jié)的出口企業(yè)實(shí)行退稅辦法，具體按照財(cái)稅字[1997]14號(hào)文件第二條現(xiàn)行加工貿(mào)易辦法辦理退稅。

這種辦法，政策上比較順，而且手續(xù)簡(jiǎn)便，可操作性強(qiáng)。其問題在于，海關(guān)是否能嚴(yán)格進(jìn)料加工“間接出口”貨物的監(jiān)管，堵塞漏洞，防止不法分子利用“間接出口”免稅的貨物走私或者偷騙稅。

（三）視同出口，道道結(jié)轉(zhuǎn)，道道按照現(xiàn)行加工貿(mào)易的規(guī)定“先征后退”。

在每道環(huán)節(jié)，出口企業(yè)在財(cái)務(wù)處理上均作為進(jìn)料加工貨物復(fù)出口銷售處理，并開具外銷發(fā)票辦理結(jié)算。在稅收管理上按照“先征后退”辦法，從第一道環(huán)節(jié)開始，就按照財(cái)稅字[1997]14號(hào)文件第二條有關(guān)規(guī)定辦理，征稅時(shí)對(duì)進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格予以虛擬抵扣，退稅時(shí)按退稅率扣除。

這種辦法使得“間接出口”的海關(guān)管理與稅收管理趨于一致，每道環(huán)節(jié)的稅負(fù)也比較合理，從出口企業(yè)的角度看是比較可行的。但也有缺點(diǎn)，（1）目前海關(guān)僅傳送最后出口離境的報(bào)關(guān)單電子信息，而國內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的報(bào)關(guān)單上海關(guān)不加蓋“驗(yàn)訖章”，不簽發(fā)出口退稅專用聯(lián)，而且沒有相應(yīng)的電子底單記錄，無法進(jìn)行報(bào)關(guān)單電子信息的“二次核對(duì)”，這樣前道電子信息無法核對(duì)，難以準(zhǔn)確把握其貿(mào)易的真實(shí)性。（2）道道“先征后退”，手續(xù)繁瑣，辦理征、退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)工作量都會(huì)相應(yīng)地增加。

四、幾點(diǎn)政策建議

綜合上述3種管理辦法的利弊，筆者建議：

（1）從統(tǒng)一外商投資企業(yè)的稅收政策、公平企業(yè)稅負(fù)的原則出發(fā)，建議采用第二種辦法，即視同出口，道道免稅，最后退稅。但為了防止不法分子利用“間接出口”免稅政策偷騙稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)和海關(guān)必須緊密協(xié)作，加強(qiáng)信息交換。海關(guān)應(yīng)完善和強(qiáng)化對(duì)“間接出口”貨物手冊(cè)結(jié)轉(zhuǎn)的監(jiān)管和核銷，加大打擊利用深加工結(jié)轉(zhuǎn)“飛料”走私等違規(guī)操作的力度：稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)健全“間接出口”免稅的審核、審批手續(xù)和制度，加大專項(xiàng)檢查和打擊偷騙稅的力度。

（2）考慮到老外商投資企業(yè)出口免稅政策執(zhí)行到2000年底為止，從2001年開始全部實(shí)行出口退（免）稅的政策，如果對(duì)老外商投資企業(yè)之間“間接出口”實(shí)行免稅政策也同時(shí)取消，為了使從事“間接出口”業(yè)務(wù)的企業(yè)稅負(fù)更合理，建議采用第三種辦法，即“視同出口，道道先征后退”。但為了進(jìn)一步嚴(yán)格審核把關(guān)，海關(guān)對(duì)“間接出口”貨物報(bào)關(guān)單監(jiān)管辦法要調(diào)整，出口電子信息也應(yīng)傳遞給稅務(wù)機(jī)關(guān)，以供其與出口企業(yè)申報(bào)的出口數(shù)據(jù)信息對(duì)審。