轉(zhuǎn)讓定價稅制調(diào)整
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一、關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定
中國對關(guān)聯(lián)企業(yè)的認定標準過去在立法上一直不夠明晰。特別納稅調(diào)整實施辦法對關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定作出了具體的解釋,明確規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)的認定以控股比例為主要標準,同時兼顧企業(yè)間實際控制程度,特別注意運用“實質(zhì)重于形式原則”來對關(guān)聯(lián)關(guān)系進行判斷。只要企業(yè)之間是為了某一共同的利益而違背了獨立交易原則,不論是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系,稅務(wù)機關(guān)均有權(quán)對其收入和費用進行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。同時,對關(guān)聯(lián)關(guān)系的主體范圍由僅限于企業(yè)與企業(yè)之間,拓展到包括自然人或個體。
中國的轉(zhuǎn)讓定價稅制起步較晚,但經(jīng)過多年的探索和實踐,我國的轉(zhuǎn)讓定價稅制己獲得了很大突破。新《企業(yè)所得稅法》第六章“特別納稅調(diào)整”為中國稅務(wù)機關(guān)在轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、一般反避稅和受控外國公司等領(lǐng)域進行特別納稅調(diào)整構(gòu)建了法規(guī)基礎(chǔ)。國家稅務(wù)總局于2009年1月8日正式印發(fā)了《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》(國稅發(fā)[2009]2號),對如何進行特別納稅調(diào)整,尤其是在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查與調(diào)整方面做出了具體的規(guī)定。
三、同期資料準備制度
轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)查審計需要獲得納稅人提供相當(dāng)詳盡的文件資料才能對轉(zhuǎn)讓定價作出合理而有說服力的調(diào)整。而作為納稅人能否提供完善、詳盡的文件資料,對證明自身的轉(zhuǎn)讓定價政策是否符合正常交易原則,也是相當(dāng)重要的。
特別納稅調(diào)整實施辦法正式確立了我國轉(zhuǎn)讓定價同期資料準備制度,其第三章“同期資料管理”盡管只有8條,但這8條內(nèi)容的重要性卻非比尋常。同期資料準備意味著企業(yè)必須按照年度,對發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易資料進行準備,以及對關(guān)聯(lián)交易是否符合獨立交易原則進行說明。這一制度將稅務(wù)機關(guān)的工作定位于對這些資料和表格的檢查,節(jié)省了轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查審計的時間和成本,另外能夠保證納稅人在需要時能夠向稅務(wù)當(dāng)局提供完整的文件資料,保證了轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整有比較充足的依據(jù)。
四、轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法
《企業(yè)所得稅法》和修訂后的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》中對各種轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法的規(guī)定過于簡單,僅是把這些方法列舉出來,并沒有對各種方法的實際內(nèi)容和如何運用做出詳細規(guī)定,尤其是對國際上認為最重要的可比性問題很少提及。特別納稅調(diào)整實施辦法第二十一條明確指出,轉(zhuǎn)讓定價方法包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法和其他符合獨立交易原則的方法,并對各種方法的具體內(nèi)容和適用范圍作出了界定。根據(jù)特別納稅調(diào)整辦法,上述幾種轉(zhuǎn)讓定價方法在適用上并不存在先后順序,進行轉(zhuǎn)讓定價分析應(yīng)使用對被分析企業(yè)最合適的方法。
五、資本弱化
我國原有的內(nèi)資企業(yè)所得稅制度(《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》)對內(nèi)資企業(yè)有資本弱化的限制,當(dāng)時規(guī)定的債務(wù)/股本比例為0.5∶1,超標借款的利息不能在稅前扣除,但對外資企業(yè)則沒有資本弱化的限制。新《企業(yè)所得稅法》一視同仁,對內(nèi)、外資企業(yè)都規(guī)定了資本弱化的限制。《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十九條規(guī)定,受限制的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資,不僅包括直接融資,還包括間接融資,主要是為了防止企業(yè)通過各種間接借款繞過資本弱化的限制(《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的資本弱化條款對這種間接借款并不加限制)。至于限制資本弱化的債務(wù)/股本比例,根據(jù)特別納稅調(diào)整實施辦法,財稅[2008]121號文的規(guī)定仍然適用,金融企業(yè)為5∶1,其他企業(yè)為2∶1。
六、我國轉(zhuǎn)讓定價稅制存在的問題
從上述介紹中我們不難發(fā)現(xiàn),我國現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價稅制已逐步與國際慣例接軌,但在操作層面上還存在一些問題。
1.轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理方面的法規(guī)仍顯粗略,有些法規(guī)不好操作。例如,特別納稅調(diào)整實施辦法第二十九條規(guī)定轉(zhuǎn)讓定價的重點調(diào)查對象包括“與避稅港關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來的企業(yè)”,但我國稅法卻一直沒有明確哪些國家或者地區(qū)屬于避稅港,這就使得這條法規(guī)在實踐中很難執(zhí)行。
2.轉(zhuǎn)讓定價管理法規(guī)缺乏對無形資產(chǎn)和勞務(wù)收費調(diào)整的具體標準。因為有很多無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和勞務(wù)提供是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的獨特交易,在價格和費用方面缺乏可比參數(shù),所以這兩個領(lǐng)域的轉(zhuǎn)讓定價問題最為復(fù)雜,也是最難直接采用公平交易原則。我國目前一些地區(qū)80%的轉(zhuǎn)讓定價審計調(diào)查是針對勞務(wù)提供進行的,特別是針對合理收費價格很難確定的反向勞務(wù)(即國外公司向國內(nèi)公司提供勞務(wù))。在實際工作中,稅務(wù)部門也多采用成本加成法審核和調(diào)整勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價,但由于在加成比例方面沒有明確的規(guī)定,所以經(jīng)常與被審查的納稅人發(fā)生爭議,有時調(diào)整很難進行。
3.處罰規(guī)定過輕。我國過去一直沒有規(guī)定轉(zhuǎn)讓定價的罰則,新企業(yè)所得稅法彌補了這一制度缺陷?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十八條規(guī)定“稅務(wù)機關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整,需要補征稅款的,應(yīng)當(dāng)補征稅款,并按國務(wù)院規(guī)定加收利息”。補稅的利息“應(yīng)當(dāng)按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算”。但是,與國外動輒40%甚至100%的處罰相比,我國轉(zhuǎn)讓定價的所有處罰規(guī)定都過于寬松,這樣使納稅人進行轉(zhuǎn)讓定價避稅沒有太大的負擔(dān)和壓力,在一定程度上縱容了外商投資企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價進行避稅。
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摘要:轉(zhuǎn)讓定價不僅導(dǎo)致國際收入、費用分配的變化,引起國際資本的不正常流動,而且會對稅收產(chǎn)生重大影響。我國正在不斷加快轉(zhuǎn)讓定價稅制的立法進程,出臺了一系列重要的法律法規(guī)。論文針對最新頒布的《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》(國稅發(fā)[2009]2號),介紹我國轉(zhuǎn)讓定價稅制的最新發(fā)展進程,并就存在的一些問題進行探討。
關(guān)鍵詞:轉(zhuǎn)讓定價特別納稅調(diào)整
