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稅收抵免，即一國(guó)政府對(duì)居民(公民)納稅人來源于國(guó)內(nèi)外的全部所得或財(cái)產(chǎn)課稅時(shí)，允許以其在國(guó)外繳納的所得稅或財(cái)產(chǎn)稅稅款沖抵應(yīng)納稅款的一種稅收優(yōu)惠方式，是解決國(guó)際間所得或財(cái)產(chǎn)重復(fù)課稅的一種有效措施。

在國(guó)際上，稅收抵免是一種通行做法。聯(lián)合國(guó)《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間雙重征稅的協(xié)定范本》、世界貿(mào)易組織和DECD(經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織)《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》等都對(duì)稅收抵免做出了專門規(guī)定。我國(guó)現(xiàn)行稅法也按國(guó)際慣例采取稅收抵免來避免重復(fù)征稅。本文中，筆者將在分析我國(guó)稅收抵免應(yīng)用的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)稅收抵免做一些展望。

一、直接抵免還是間接抵免

直接抵免是指適用于同一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的跨國(guó)納稅人的抵免方法，適用范圍包括同一跨國(guó)自然人、同一跨國(guó)法人的總分支機(jī)構(gòu)和預(yù)提稅的國(guó)際重復(fù)征稅、間接抵免是指適用于同一經(jīng)濟(jì)淵源所聯(lián)系起來的不同經(jīng)濟(jì)實(shí)體的跨國(guó)納稅人之間的抵免方法，適用范圍包括:足夸國(guó)向法人股東分配利潤(rùn)中的股東和其所投資的公司、跨國(guó)信托分紅中的受托人和收益人、跨國(guó)分居津貼中的夫與妻等?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》第十二條、《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第十二條規(guī)定企業(yè)(內(nèi)資)、外商投資企業(yè)“來源于中國(guó)境外的所得，已在中國(guó)境外繳納的企業(yè)所得稅稅款，準(zhǔn)予其在匯總納稅時(shí)，從其應(yīng)納稅額中扣除，但其扣除額不得超過其境外所得依照本法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額”?！吨腥A人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第七條規(guī)定“納稅人從中國(guó)境外取得的所得，準(zhǔn)予其在應(yīng)納稅額中扣除已在境外繳納的個(gè)人所得稅稅款，但扣除額不得超過該納稅義務(wù)人境外所得依照本法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額氣而且我國(guó)兩個(gè)企業(yè)所得稅稅法也均未明確間接抵免，因此，我內(nèi)稅法采用直接抵免應(yīng)無爭(zhēng)議。但是，在我國(guó)的國(guó)際稅法中，對(duì)稅收抵免卻有不同的處理方法。在我國(guó)與美國(guó)、英國(guó)等國(guó)簽定的稅收協(xié)定中，明確了間接抵免;在我國(guó)與新西蘭、亞美尼亞的協(xié)定中，中國(guó)方面不列人間接抵免;在與越南、韓國(guó)等的協(xié)定中，對(duì)方’不列人間接抵免。根據(jù)國(guó)際法優(yōu)于國(guó)內(nèi)法，以及我國(guó)間接抵免的有關(guān)規(guī)定和適用，這種處理方式具有主動(dòng)性，能保證財(cái)政收人，減少計(jì)征量，體現(xiàn)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)地位。

但是，筆者認(rèn)為，在經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)下和我國(guó)經(jīng)濟(jì)與政治改革進(jìn)程中，為了經(jīng)濟(jì)發(fā)展及稅制建設(shè)，我國(guó)應(yīng)該在國(guó)內(nèi)稅法中明確間接抵免及其計(jì)征首先，我國(guó)混合所有制、跨國(guó)投資將曰益成為主流，應(yīng)為跨國(guó)納稅人與國(guó)內(nèi)納稅人提供較公平的環(huán)境，有利于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展卜其次，不消除國(guó)際重復(fù)征稅將不利干資本的國(guó)際流動(dòng)，不利于我國(guó)企業(yè)提升參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的實(shí)力，不利于世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展，尤其對(duì)股息的重復(fù)征稅易打擊對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有積極意義的直接投資。第三.國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)客觀存在，國(guó)際稅制曰益趨同，許多國(guó)家在國(guó)內(nèi)稅制設(shè)計(jì)中力圖避免股息性重復(fù)征稅已成為趨勢(shì)。第四，稅收法定原則要求征納雙方的權(quán)利義務(wù)在法律法規(guī)中應(yīng)予以明確，而稅收抵免涉及征納雙方義務(wù)。

在國(guó)內(nèi)稅法設(shè)計(jì)間接抵免稅制時(shí)，為保證我國(guó)權(quán)益.建議將適用對(duì)象限定為對(duì)下屬公司進(jìn)行直接投資并取得股息所得的跨國(guó)母公司，持有股票必須擁有表決權(quán)，并積極參與下屬公司經(jīng)營(yíng);最低股權(quán)比例初期叮適當(dāng)提高，著力解決持股大戶市復(fù)證稅矛盾較突出的。

二、限額抵免法還是全額抵免法

稅收抵免叮分為全額抵免和限額抵免全額抵免可全額扣除境外已納稅額，計(jì)一征簡(jiǎn).但低稅的居住國(guó)政犧牲過大。限額抵免法，即抵免數(shù)額不得超過按照居住國(guó)稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額，該方法計(jì)征復(fù)雜，但居住國(guó)不會(huì)額外犧牲。國(guó)際上一般多采取限額抵免辦法，我國(guó)也采用采用限額抵免法。抵免限額是企業(yè)與個(gè)人允許抵免的最大限額。有人提出國(guó)際稅制趨同，各國(guó)普遍減稅，可以采用全額抵免。應(yīng)該指出，在全額抵免法下，低稅國(guó)居民至高稅國(guó)投資，低稅國(guó)政府不僅得不到仟何稅收好處，從該居民國(guó)內(nèi)所得中本應(yīng)得到的稅收還會(huì)受到損害，納稅人投資高稅國(guó)所得越多，居住國(guó)損失越大;如果該居民只有境外所得，則該居住國(guó)無稅收所得，而還要從其他納稅人手上拿錢補(bǔ)償該納稅人二.因此，只要各國(guó)稅制依然存在差別，筆者認(rèn)為就應(yīng)該堅(jiān)寸寺限額抵免。

同時(shí)，我國(guó)稅法中，還允許超限額結(jié)轉(zhuǎn)，即納稅人來源干境外所得在境外實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅稅款，低干按中國(guó)稅法規(guī)定計(jì)算的扣除限額的?？梢詮膽?yīng)納稅額巾?yè)?jù)實(shí)扣除;超過扣除限額的，不得在本年度應(yīng)納稅額中扣除，也不能作為費(fèi)用.但可以在以后年度內(nèi)從來源于該國(guó)的所得稅額扣除不超過限額的余額中補(bǔ)扣，期限最長(zhǎng)不得超過5年。

三、份額限額抵免發(fā)還是綜合限額抵免法

限額抵免法分為分國(guó)限額法、綜合限額法。分國(guó)限額法，指居住國(guó)(國(guó)籍國(guó))對(duì)跨國(guó)納稅人來源或存在于他國(guó)的收人或財(cái)產(chǎn)，分別不同國(guó)家逐一計(jì)算抵免限額并扣減允許抵免稅額。特點(diǎn)是對(duì)來源或存在于不同國(guó)家地區(qū)的收人區(qū)別對(duì)待。綜合限額法，即居住國(guó)(國(guó)籍國(guó))對(duì)跨國(guó)納稅人來源或存在于各非居住國(guó)的所得或財(cái)產(chǎn)，加總求和，統(tǒng)一計(jì)算抵免限額并扣減允許抵免稅額。其特點(diǎn)是將來源或存在于不同國(guó)家地區(qū)的所得或財(cái)產(chǎn)當(dāng)作一個(gè)整體，統(tǒng)一對(duì)待。采用分國(guó)限額法計(jì)征嚴(yán)謹(jǐn)，根據(jù)各個(gè)不同國(guó)家的具體情況來確定抵免限額和實(shí)際抵免額，更接近實(shí)際情況，能夠兼顧各方利益，許多國(guó)家選用該方法，我國(guó)也采用該法。

應(yīng)注意的是，在我國(guó)，對(duì)于不能完全提供境外完稅憑證的某些內(nèi)資企業(yè)，經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)，也可以來取“定率抵扣”的方法，不區(qū)分免稅或非免稅項(xiàng)目，統(tǒng)一按境外應(yīng)納稅所得額16.5%的比率計(jì)算抵扣稅額。因此，內(nèi)資企業(yè)所得稅的稅收抵免有兩種方法，一般采用分國(guó)限額法。分國(guó)限額法的問題主要在于對(duì)納稅人逐國(guó)核算，納稅人涉及國(guó)別越多，計(jì)算越麻煩，因而有人建議采用綜合限額法，給予納稅人一定照顧以利于納稅人對(duì)夕卜投資。

筆者認(rèn)為由于我國(guó)的投資環(huán)境客觀上有促進(jìn)資本(特別是民營(yíng)資本)外流機(jī)理，我國(guó)又是一個(gè)發(fā)展中國(guó)家，從合理性的角度來考慮，采用分國(guó)限額法，對(duì)居住國(guó)(國(guó)籍國(guó))政府和跨國(guó)納稅人雙方的利益不偏不倚。

四、分國(guó)不分項(xiàng)還是分國(guó)又分項(xiàng)限額抵免法

由于我國(guó)內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法均采用綜合所得稅，所以內(nèi)、外資企業(yè)所得稅納稅人適用的是分國(guó)不分項(xiàng)的抵免法;而個(gè)人所得稅采用分類所得稅，因而個(gè)人只能適用分國(guó)又分項(xiàng)的抵免法。

所謂分國(guó)不分項(xiàng)的抵免法，是指在計(jì)算企業(yè)來源于某國(guó)(地區(qū))的境外所得稅款抵免限額時(shí)，可以把企業(yè)來源于該國(guó)(地區(qū))的各類所得加總，一并計(jì)人分國(guó)限額法計(jì)算公式中的來源于某外國(guó)的所得額中。其抵扣額為:境內(nèi)境外所得按中國(guó)稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額來源于某國(guó)(地區(qū))的所得/境內(nèi)境外所得總額〕。例如:我國(guó)某公司1998年度在我國(guó)境內(nèi)經(jīng)營(yíng)取得應(yīng)稅所得100萬元;A國(guó)分公司取得應(yīng)稅所得(按中國(guó)稅法口徑計(jì)算)50萬元，稅率40%，還取得特許權(quán)使用費(fèi)50萬元，預(yù)提所得稅率30%;B國(guó)分公司(按中國(guó)稅法口徑計(jì)算)取得利息70萬元，租金收人30萬元，稅率20%。計(jì)算步驟如下:

應(yīng)該注意的是，境外所得回國(guó)計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，應(yīng)稅所得按中國(guó)稅法口徑計(jì)算;在計(jì)算上述公式中“境內(nèi)境外所得按中國(guó)稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額”時(shí)稅率應(yīng)按33%的法定稅率計(jì)算，而不能使用其他優(yōu)惠稅率。

所謂分國(guó)又分項(xiàng)的抵免法，指計(jì)算某一國(guó)的稅收抵免限額時(shí)，區(qū)別來自不同的國(guó)家或地區(qū)和不同的應(yīng)稅項(xiàng)目，依照稅法規(guī)定的費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)和適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅額;同一國(guó)家或地區(qū)內(nèi)不同項(xiàng)目的應(yīng)納稅額之和，為該國(guó)家或地區(qū)的抵免限額。例如我國(guó)某居民在A國(guó)取得特許權(quán)使用費(fèi)8000元，已在A國(guó)繳納1272元稅金;在B國(guó)取得稿酬所得300()元，已在B國(guó)繳納所得稅3$5元;境內(nèi)無所得。計(jì)算如下:

當(dāng)然，隨著稅制改革，如果企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅在選型上有所變換，分國(guó)限額法的分類必將做轉(zhuǎn)換，例如個(gè)人所得稅大家比較贊同由現(xiàn)行的分類所得稅變?yōu)榉诸惥C合所得稅，那么選型上恐怕采用分國(guó)不分項(xiàng)更妥當(dāng)。

五、外國(guó)虧損的處理

任何以稅收抵免來消除國(guó)際重復(fù)征稅的國(guó)家均會(huì)面對(duì)如何處理居民(公民)納稅外國(guó)虧損這一問題。這一問題處理不恰當(dāng)，可能對(duì)居住國(guó)(國(guó)籍國(guó))造成意外損失。例如，在同一納稅年度，某國(guó)居民境外虧損100，境內(nèi)所得100，如允許外國(guó)虧損沖抵本國(guó)所得，則應(yīng)納稅額為100第二年，境外所得100,境內(nèi)所得100，境內(nèi)外稅率均為30%，抵免后該居民向居住國(guó)應(yīng)納稅額為30萬元。連續(xù)來看，居住國(guó)境內(nèi)200萬元所得才繳納30萬元，境外所得未繳納稅款。

有鑒于此，我國(guó)稅法規(guī)定:企業(yè)境外業(yè)務(wù)之間的盈虧可以相互彌補(bǔ)，但企業(yè)境內(nèi)外之間的盈虧不得彌補(bǔ)。針對(duì)這一規(guī)定，筆者認(rèn)為應(yīng)進(jìn)一步補(bǔ)充完善。首先，應(yīng)明確“企業(yè)境外業(yè)務(wù)之間的盈虧可以相互彌補(bǔ)”的適用情況。其次應(yīng)明確是否允許外國(guó)所得虧損年度結(jié)轉(zhuǎn)，并明確納稅人抵免額、應(yīng)納稅額的大小。超級(jí)秘書網(wǎng)：