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【摘要】稅收優(yōu)惠是一個(gè)國(guó)家進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控、實(shí)現(xiàn)國(guó)家政策目標(biāo)的重要手段，然而目前稅收優(yōu)惠內(nèi)容和形式的泛濫開始使人們質(zhì)疑其作為調(diào)控手段的正當(dāng)合理性，其對(duì)稅收公平原則的犧牲是對(duì)其詬病的焦點(diǎn)之所在。事實(shí)上稅收優(yōu)惠能夠與稅收公平原則在法律上共存，關(guān)鍵問題在于如何保證稅收優(yōu)惠的正當(dāng)合理性。對(duì)公共利益的追求以及嚴(yán)格接受稅收法定主義原則與比例原則的審查是稅收優(yōu)惠具有正當(dāng)合理性的目的性要件和原則制衡要件。

【關(guān)鍵詞】稅收優(yōu)惠稅收功能稅收公平原則公共利益稅收法定原則比例原則

稅收優(yōu)惠是一國(guó)稅收制度的有機(jī)組成部分，以減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān)的形式鼓勵(lì)、引導(dǎo)人們的投資、消費(fèi)行為，從而實(shí)現(xiàn)一國(guó)的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、文化、環(huán)保等政策目標(biāo)。從總體而言，稅收優(yōu)惠是一個(gè)國(guó)家進(jìn)行經(jīng)濟(jì)調(diào)控的重要和有效手段，但是目前各國(guó)尤其是發(fā)展中國(guó)家的稅收優(yōu)惠措施因其設(shè)計(jì)上的缺陷而易于被濫用[1]，其設(shè)定的日益廣泛使稅收優(yōu)惠成為被檢討的對(duì)象。

在人們對(duì)其違反稅收公平原則（量能課稅原則）的詬病聲中，在新一輪的稅制改革過(guò)程中，很多國(guó)家和地區(qū)如美國(guó)、臺(tái)灣等開始了節(jié)制且優(yōu)化稅收優(yōu)惠的進(jìn)程，在制度的設(shè)計(jì)上努力保證其正當(dāng)合理性。

一、稅收優(yōu)惠之存在——稅收功能變遷演進(jìn)的選擇

稅收優(yōu)惠作為稅收構(gòu)成要素之一，幾乎每一個(gè)稅種都有稅收優(yōu)惠的內(nèi)容。稅收優(yōu)惠以減少國(guó)家財(cái)政收入為對(duì)價(jià)，通過(guò)宏觀調(diào)控促進(jìn)國(guó)家政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，稅收優(yōu)惠與稅收職能密切相關(guān)。

（一）稅收優(yōu)惠之所以必要以及為國(guó)家廣泛使用的原因在于稅收作為宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的手段有助于國(guó)家政策性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

國(guó)家本身不具有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性，為了保證必要的開支以維持自身的運(yùn)轉(zhuǎn)必須向組成國(guó)家的個(gè)人征稅，所以稅收產(chǎn)生之初的功能僅在于組織國(guó)家的財(cái)政收入，保證國(guó)家機(jī)器的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。早期稅捐只限于以收入為唯一目的，因自由法治國(guó)，國(guó)家預(yù)算僅能用之消極維持法律秩序，[2]其他的非收入之外的目的都尚未進(jìn)入稅收的視野。既然是對(duì)公民個(gè)人私有財(cái)產(chǎn)的無(wú)對(duì)待給付的課征，對(duì)每個(gè)人公平對(duì)待成為必然要求；更因?yàn)槎愂諆?yōu)惠通過(guò)對(duì)納稅人負(fù)擔(dān)的降低相對(duì)應(yīng)的會(huì)減少稅收收入，是對(duì)國(guó)家財(cái)政收入的削弱，與稅收保證國(guó)家財(cái)政收入最大化的功能相悖，所以優(yōu)惠待遇尚無(wú)存在的空間?；谝陨蟽蓚€(gè)原因在稅收構(gòu)成要件的設(shè)定上，不需要考慮差別待遇，沒有優(yōu)惠誘導(dǎo)，對(duì)所有納稅人都是平等對(duì)待。

后來(lái)隨著國(guó)家“守夜人”角色的改變，國(guó)家開始積極干預(yù)社會(huì)生活，不再只是社會(huì)秩序的消極維護(hù)者，更成為社會(huì)秩序的積極促成者。國(guó)家并不只是簡(jiǎn)單的能夠維持國(guó)家機(jī)器的運(yùn)轉(zhuǎn)即可，一系列新問題的產(chǎn)生使得國(guó)家不得不放棄其消極“夜警”的身份：貧富差距的產(chǎn)生社會(huì)弱者的出現(xiàn)、地區(qū)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的不平衡、因經(jīng)濟(jì)發(fā)展而產(chǎn)生的環(huán)境生態(tài)的破壞現(xiàn)象等等一系列的問題成為積極國(guó)家必須解決的問題。國(guó)家開始對(duì)社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)、文化開始全面干預(yù)和宏觀調(diào)控。社會(huì)法治國(guó)家應(yīng)保障社會(huì)安全、福祉與進(jìn)步。為達(dá)成此目的，國(guó)家需對(duì)廣泛之經(jīng)濟(jì)社會(huì)行為，納入國(guó)家整體規(guī)劃。并導(dǎo)致對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)過(guò)程之宏觀間接調(diào)控，其中最重要著即利用租稅政策，以代替國(guó)家之直接管制、命令或制裁。[3]所以，在現(xiàn)代社會(huì)條件下，稅收除了作為確保國(guó)家財(cái)政收入以實(shí)現(xiàn)收入目的的手段之外，還擔(dān)負(fù)著為國(guó)家實(shí)現(xiàn)各種資本主義政策（經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇政策、產(chǎn)業(yè)政策等）目的的艱巨任務(wù)。[4]稅收作為對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的再分配成為國(guó)家進(jìn)行調(diào)控的有效手段。為了實(shí)行社會(huì)政策，調(diào)整財(cái)富分配，改善經(jīng)濟(jì)弱者納稅人的經(jīng)濟(jì)困境，需要稅法對(duì)弱者設(shè)定較低的稅率，保證其基本的生活；為了鼓勵(lì)落后地區(qū)、落后產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，需要給于這些地區(qū)和產(chǎn)業(yè)特殊的優(yōu)惠待遇，引導(dǎo)投資流向；為了實(shí)現(xiàn)文化政策，給予文化相關(guān)產(chǎn)業(yè)減免稅優(yōu)惠，提高一國(guó)的文化普及率和水平；隨著環(huán)境問題的嚴(yán)重，稅收鼓勵(lì)環(huán)保產(chǎn)業(yè)的發(fā)展也充當(dāng)起了環(huán)境保護(hù)使者的角色，如此等等。由此可見，隨著社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)生活的發(fā)展，稅收改變了初始只以稅收收入為唯一的目的，其收入之外的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、文化促進(jìn)以及環(huán)境保護(hù)目的日益凸顯。為了實(shí)現(xiàn)這些非收入目的，起到稅收對(duì)這些領(lǐng)域的鼓勵(lì)、引導(dǎo)和支持，就需要有稅收利益的差別待遇，這種差別體現(xiàn)在稅收優(yōu)惠內(nèi)容的設(shè)定上，稅收優(yōu)惠因應(yīng)現(xiàn)實(shí)需要而生。

（二）稅收優(yōu)惠的利益導(dǎo)向性是實(shí)現(xiàn)稅收功能進(jìn)而實(shí)現(xiàn)國(guó)家政策目標(biāo)的最優(yōu)選擇。

通過(guò)各種稅收優(yōu)惠方式的選擇，比如減免稅、費(fèi)用扣除等形式，切實(shí)影響到納稅人的經(jīng)濟(jì)利益，趨利的理性市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)人會(huì)自然的在稅收優(yōu)惠的引導(dǎo)下，安排自己的應(yīng)稅行為，從而實(shí)現(xiàn)國(guó)家的誘導(dǎo)目的。需要強(qiáng)調(diào)的是，在現(xiàn)代稅收國(guó)家中，稅收是一個(gè)國(guó)家必不可少的制度內(nèi)容，稅收作為對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的二次分配，其內(nèi)在所蘊(yùn)含的強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)性是任何市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)人都無(wú)法回避的。正因?yàn)槿绱?，稅收?yōu)惠才能體現(xiàn)出它強(qiáng)大的利益誘導(dǎo)的作用，稅收優(yōu)惠在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家必不可少。不管發(fā)展到何時(shí)，一國(guó)的經(jīng)濟(jì)都不可能實(shí)現(xiàn)完全均衡的水平，先進(jìn)與落后、強(qiáng)與弱總是相對(duì)而生的，所以國(guó)家何時(shí)都有需要扶持、鼓勵(lì)的對(duì)象，所以稅收優(yōu)惠有其自在的生存空間。

稅收優(yōu)惠有其存在的必要性，但是其與稅收公平原則的沖突是學(xué)者們對(duì)稅收優(yōu)惠進(jìn)行檢討的焦點(diǎn)所在。那么稅收優(yōu)惠是否就是對(duì)稅收公平原則的徹底背離？二者之間有無(wú)協(xié)調(diào)、平衡以及共存的空間？這些問題的回答對(duì)于理清稅收優(yōu)惠與稅收公平原則的關(guān)系，為稅收優(yōu)惠爭(zhēng)取法理上合理存在的空間，從而實(shí)現(xiàn)稅收的政策目標(biāo)功能具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

二、稅收優(yōu)惠與稅收公平原則——對(duì)立抑或共存[5]

稅收公平原則是憲法平等原則在稅收領(lǐng)域的具體表現(xiàn)。因租稅系無(wú)對(duì)待之公法上給付，先天上須受嚴(yán)格之平等原則拘束。[6]租稅平等負(fù)擔(dān)要求，成為稅法之最高體系原則。[7]稅收公平原則最基本的要求是具有相同納稅能力的人承擔(dān)相同的稅收負(fù)擔(dān)，具有不同納稅能力的人承擔(dān)不同的稅收負(fù)擔(dān)。根據(jù)這個(gè)要求，稅收優(yōu)惠看起來(lái)違反了稅收公平原則，因?yàn)橄碛袃?yōu)惠的人原本與其他人具有相同的納稅能力，卻因?yàn)閮?yōu)惠的存在而減少了負(fù)擔(dān)，相對(duì)于其他人來(lái)說(shuō)就是一種不公平，是對(duì)稅收公平原則的違反。所以“立法者欲以租稅之優(yōu)惠或特別負(fù)擔(dān)，作為‘經(jīng)濟(jì)誘因’，須先解決其與租稅平等負(fù)擔(dān)之沖突”。[8]

對(duì)于這種沖突，很多稅法學(xué)者都進(jìn)行過(guò)分析。“學(xué)理上的租稅特別措施是指犧牲公平負(fù)擔(dān)原則，傾斜性減輕納稅者稅負(fù)的一種措施”-9=“稅收優(yōu)惠措施，從稅負(fù)能力的觀點(diǎn)看，對(duì)雖然具有同樣的情況，但在稅收負(fù)擔(dān)上仍然給與特別優(yōu)惠，其做法顯然與公平的要求互相抵觸”[10]“由于基于政策目的的所為稅捐優(yōu)惠，勢(shì)必違反量能課稅精神，造成擴(kuò)大社會(huì)貧富差距”。[11]無(wú)論哪種表述，大意都是稅收優(yōu)惠與稅收公平原則是對(duì)立的，如果法律肯認(rèn)了稅收公平原則，那么作為其對(duì)立面的稅收優(yōu)惠顯然是不被法律認(rèn)可的，從前文帶有貶義性用詞的使用就可窺見一斑。

那么稅收優(yōu)惠是否完全是對(duì)稅收公平原則的違反？是否都不具有正當(dāng)合理性呢？這個(gè)問題恐怕要具體問題具體分析?！岸愂諆?yōu)惠措施是否因構(gòu)成違憲而無(wú)效，其優(yōu)惠是否稱得上不合理的優(yōu)惠，應(yīng)當(dāng)對(duì)每個(gè)具體的優(yōu)惠措施進(jìn)行判斷”。[12]如果我們將稅收優(yōu)惠分為正當(dāng)合理的稅收優(yōu)惠和非正當(dāng)合理的稅收優(yōu)惠（正當(dāng)合理與否的判定標(biāo)準(zhǔn)將在下文分析），就非正當(dāng)合理的稅收優(yōu)惠而言，因其缺乏法律上的支撐而認(rèn)定其違反稅收公平原則而無(wú)效。那么正當(dāng)合理的稅收優(yōu)惠措施的效力如何呢？換句話說(shuō)我們能否給正當(dāng)合理的稅收優(yōu)惠和稅收公平原則在法律上找到一個(gè)共存的平臺(tái)？當(dāng)然這里講的共存并不是雙方地位的完全平等，稅收公平原則作為稅法的“最高體系原則”，稅收優(yōu)惠無(wú)論如何是不能與其相匹及的。這里要解決的是在稅收公平原則已在法律上牢固確立其地位的前提下，能否在法律上給稅收優(yōu)惠找一個(gè)合理存在的理由，使其可以不受公平原則的約束，并能與其在法律上合理共存即稅收優(yōu)惠能否在稅收公平原則效力的域外空間存在？然而不可不提的是，既然稅收公平負(fù)擔(dān)原則能夠作為一項(xiàng)原則，其適用就具有相當(dāng)?shù)钠毡樾?。這就要求，稅收優(yōu)惠這種不受其約束的例外部分要盡可能的有限，如果其范圍過(guò)寬，甚至適用空間超越公平稅收的空間，那就是對(duì)稅收公平原則地位的動(dòng)搖和顛覆了。

那么正當(dāng)合理的稅收優(yōu)惠的存在有法律上的依據(jù)嗎？從各國(guó)現(xiàn)有的憲法、法律來(lái)看，并沒有“稅收優(yōu)惠可以當(dāng)然存在”及類似內(nèi)容的法律條文。但并不能因此而否認(rèn)稅收優(yōu)惠存在的正當(dāng)性。就如同很多國(guó)家和地區(qū)的稅收公平原則也并非憲法中明文規(guī)定，而是從憲法的各個(gè)條文中抽象而出。如日本的稅收公平原則（應(yīng)能負(fù)擔(dān)）在憲法中并無(wú)明文規(guī)定，而是在日本憲法第13條、14條“法律面前人人平等”的原則、第25條的基礎(chǔ)上，“在日本憲法中應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則就被作為一種法律的原則抽取了出來(lái)”。[13]那么類似的，能不能從憲法條文中抽象出稅收優(yōu)惠存在的正當(dāng)合理性呢？從憲法的角度而言，既然已經(jīng)放棄消極的自由國(guó)家的角色，并以社會(huì)福利國(guó)家取而代之，就必須賦予國(guó)家達(dá)到目的的各種工具。如我國(guó)憲法要求，國(guó)家應(yīng)當(dāng)發(fā)展經(jīng)濟(jì)，促進(jìn)社會(huì)公平，提高全民文化素質(zhì)，如果稅收可以達(dá)到上述目的，自然沒有必要棄之不用。因此，從法律上說(shuō)，基于政策考慮而破壞量能課稅原則并不一定為憲法所不容。[14]法律上的依據(jù)在于國(guó)家憲法上功能的確定以及對(duì)特定政策目標(biāo)的追求，以稅收作為手段成為國(guó)家社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、文化政策所必需。對(duì)于這些正當(dāng)合理的稅收優(yōu)惠措施，“雖不符量能課稅之原則，但另有政策目標(biāo)經(jīng)權(quán)衡后更值得保護(hù)，由于具有正當(dāng)合理理由為差別待遇，仍不違反平等原則”[15]。這種更值得保護(hù)的政策性目標(biāo)就是從憲法中抽象出的正當(dāng)合理稅收優(yōu)惠存在的憲法依據(jù)。所以具有正當(dāng)合理性的稅收優(yōu)惠可以與稅收公平原則共存。

那么稅收優(yōu)惠正當(dāng)合理存在的空間是什么？其正當(dāng)合理性判定的標(biāo)準(zhǔn)有哪些？這是我們要研究解決的問題。

三、稅收優(yōu)惠的正當(dāng)合理化理由——基于公共利益及稅收原則制衡

稅收優(yōu)惠能夠在稅收公平基本原則效力的域外空間存在，必須具有與這種例外相平衡的正當(dāng)性目的，這是稅收優(yōu)惠在質(zhì)上的根本要求。另外為了保證正當(dāng)性，在稅收優(yōu)惠的設(shè)定上還必須遵守稅收法定主義和比例原則的制約，將稅收優(yōu)惠嚴(yán)格定位于其本位空間之內(nèi)，從而也在最大程度上維護(hù)稅收公平主義原則的主導(dǎo)和權(quán)威。

（一）目的正當(dāng)性：稅收優(yōu)惠是為了一定政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，那么這種政策目的必須具有正當(dāng)性，其正當(dāng)性表現(xiàn)為：有助于引導(dǎo)或促進(jìn)公共利益。亦即利用租稅優(yōu)惠，有助于整體社會(huì)利益，其所涉及經(jīng)濟(jì)利益，盡可能對(duì)全體，至少對(duì)大多數(shù)人為有利。[16]稅收既然是一個(gè)國(guó)家宏觀調(diào)控的工具，在具體的設(shè)計(jì)時(shí)就不能僅局限于某一地區(qū)、某一人群的狹隘視野；所以比如那些僅為鼓勵(lì)外商到本地區(qū)投資的優(yōu)惠措施就因不具有為實(shí)現(xiàn)公共利益的目的正當(dāng)性而不應(yīng)被法律認(rèn)可。所以稅收優(yōu)惠之設(shè)定必然以國(guó)家、政府、社會(huì)、民族的整體利益為出發(fā)點(diǎn)。而公共利益究竟是什么向來(lái)就是一個(gè)不確定的概念。公共利益沒有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，與各國(guó)國(guó)情相關(guān)，并且會(huì)隨著時(shí)間的推移而變化。所以，公共利益受地域和時(shí)間的限制。如果一個(gè)國(guó)家文化教育水平落后，那么以稅收優(yōu)惠鼓勵(lì)教育事業(yè)的發(fā)展，提高國(guó)民教育水平就符合公共利益；如果一國(guó)需要大力發(fā)展高新技術(shù)，適應(yīng)信息化、全球化的要求，那么稅收優(yōu)惠鼓勵(lì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展就符合公共利益。

（二）嚴(yán)格遵守稅收法定主義原則的要求。稅收法定主義是稅法的另一個(gè)基本原則，如上所述，正當(dāng)合理的稅收優(yōu)惠如果可以不受稅負(fù)公平原則的約束的話，那么它的設(shè)定則必須符合稅收法定主義的約束。稅收法定主義的內(nèi)容包括“課稅要素法定主義”“課稅要素明確主義”“合法性原則”“程序的保障原則”。[17]

因?yàn)槎愂帐菍?duì)國(guó)民財(cái)富的無(wú)償剝奪，所以稅收要素的全部?jī)?nèi)容和稅收的課賦及征稅的程序都必須由民眾的代議機(jī)關(guān)制定法律規(guī)定，所謂“無(wú)代表則無(wú)稅”。作為稅收要素之一的稅收優(yōu)惠必須由立法機(jī)關(guān)制定的法律予以規(guī)定，法律之下位階的法規(guī)均無(wú)權(quán)制定（除非得到立法機(jī)關(guān)的授權(quán)且范圍有限、明確）。這對(duì)我國(guó)尤其具有現(xiàn)實(shí)意義。在我國(guó)稅收立法中，真正由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的法律數(shù)量有限，大部分有關(guān)稅收優(yōu)惠的立法文件都是由國(guó)務(wù)院、各部委制定的，甚至有的地方性政府也擅自制定適用于本轄區(qū)的優(yōu)惠措施，嚴(yán)重違反了稅收法定主義的要求，這也是我國(guó)目前稅收優(yōu)惠方面混亂局面的根本原因。稅收優(yōu)惠立法權(quán)集中于立法機(jī)關(guān)是保證稅收優(yōu)惠正當(dāng)合理性的根本所在。

稅收要素確定要求在制定稅收優(yōu)惠時(shí)，享有稅收優(yōu)惠的主體、征稅對(duì)象、優(yōu)惠內(nèi)容等要素必須明確而不出現(xiàn)歧義，稅收優(yōu)惠明確一方面使納稅人能夠根據(jù)法律的規(guī)定對(duì)自己的應(yīng)稅行為做出合理的預(yù)測(cè)，減少盲目性和不可預(yù)測(cè)性，另一方面在行政機(jī)關(guān)執(zhí)法時(shí)也必須按照法律的規(guī)定進(jìn)行，減少自由裁量的恣意空間。稅收優(yōu)惠的法律確定性還有助于減少利用稅收優(yōu)惠進(jìn)行避稅的可能性。

合法性原則是稅收法律主義關(guān)于程序法的一個(gè)側(cè)面，其根據(jù)在于如不這樣理解，不僅有可能不能正確執(zhí)行稅法，而且對(duì)納稅人待遇會(huì)因人而異，結(jié)果更難以維護(hù)公平稅負(fù)。在合法性原則的要求下，征稅機(jī)關(guān)沒有隨意減免稅的自由，也沒有不征稅的自由，必須以法律規(guī)定的要求和步驟征收稅款。

（三）稅收優(yōu)惠對(duì)于稅收公平原則的犧牲與對(duì)公共利益的追求應(yīng)符合比例原則

比例原則原適用于行政裁量行為，有效的壓縮征稅自由裁量權(quán)在行使過(guò)程中恣意與專橫的空間，制約自由裁量權(quán)的濫用。而后比例原則逐漸發(fā)展為行政法領(lǐng)域普遍適用的原則，突破傳統(tǒng)的規(guī)制性行政行為，而被認(rèn)可為可適用于受益性行政行為。所以行政機(jī)關(guān)在實(shí)施減免稅、退稅、稅收獎(jiǎng)勵(lì)等受益性征稅行為時(shí)，也應(yīng)當(dāng)遵循比例原則。比例原則所顯示的內(nèi)涵是通過(guò)調(diào)節(jié)目的與手段的關(guān)系防止超限度的破壞利益與價(jià)值均衡。[18]

根據(jù)比例原則的要求稅收優(yōu)惠“在目的上有助于公共利益，仍有不足，而須以犧牲量能平等負(fù)擔(dān)之手段達(dá)成，其目的與手段間須符合比例原則”，[19]根據(jù)比例原則，稅收優(yōu)惠的選擇有兩個(gè)要求：第一，就稅收優(yōu)惠所要追求的公共利益與稅收優(yōu)惠對(duì)于稅收公平原則的犧牲比較而言，稅收優(yōu)惠的選擇應(yīng)該遵循以對(duì)稅收公平的最小犧牲實(shí)現(xiàn)公共利益的最大化，使二者之間實(shí)現(xiàn)邊際均衡；第二，就手段與目的的關(guān)系上，如果為了實(shí)現(xiàn)相同的公共利益有不同手段可供選擇，在設(shè)定稅收優(yōu)惠時(shí)應(yīng)選擇對(duì)稅收公平損害最小的一種。在考量稅收優(yōu)惠的合理性時(shí)需分析稅收優(yōu)惠在多大比例上侵害了稅收公平負(fù)擔(dān)原則，如果這個(gè)比例過(guò)大，則稅收優(yōu)惠喪失正當(dāng)合理性。在具體的衡量標(biāo)準(zhǔn)上，有學(xué)者提出了三個(gè)方面的要求：（1）必要性。即合目的性審查，如果稅收優(yōu)惠與經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化等政策目的毫不相干，甚至有損上述目的的實(shí)現(xiàn)，則完全沒有必要采取此項(xiàng)措施（2）適當(dāng)性。要求稅收優(yōu)惠滿足最少侵害原則，將對(duì)稅收公平的影響降低到最小限度。如果其他措施可以達(dá)到同一目的，且損害更小，則說(shuō)明該稅收優(yōu)惠措施不當(dāng)。（3）衡平性。禁止目的與手段的過(guò)度，它審查公權(quán)力所欲達(dá)成的公益與人民因此所受的侵害。若二者顯不相當(dāng)，則違反了過(guò)度禁止原則。[20]

四、結(jié)語(yǔ)

在人們聲討稅收優(yōu)惠過(guò)多的介入社會(huì)生活甚至有泛濫使用嫌疑的聲音中，各國(guó)尤其是發(fā)展中國(guó)家應(yīng)該重新審視自己的稅收優(yōu)惠設(shè)定的正當(dāng)合理性。對(duì)于發(fā)展中國(guó)家，由于其特殊的歷史背景，曾經(jīng)的稅收優(yōu)惠對(duì)于復(fù)蘇、發(fā)展本國(guó)經(jīng)濟(jì)起到了積極的作用。然而隨著經(jīng)濟(jì)全球化、市場(chǎng)化的進(jìn)程，這些稅收優(yōu)惠帶來(lái)的問題比如對(duì)市場(chǎng)因素的扭曲、因設(shè)計(jì)漏洞而被濫用避稅的普遍性使得每個(gè)國(guó)家不得不給與其高度的重視。新一輪的對(duì)稅收優(yōu)惠措施的清理運(yùn)動(dòng)已經(jīng)逐漸展開。我國(guó)作為最大的發(fā)展中國(guó)家，面臨同樣的問題。我們不能給予稅收優(yōu)惠完全的否定，也不能徹底清除稅收優(yōu)惠，關(guān)鍵在于如何科學(xué)的設(shè)計(jì)稅收優(yōu)惠，在理論上與稅收基礎(chǔ)理論相協(xié)調(diào)及互相支撐，在實(shí)踐中因得到更好的設(shè)計(jì)而減少被濫用的幾率。

對(duì)于稅收優(yōu)惠正當(dāng)合理性的分析能夠?yàn)槎愂諆?yōu)惠的清理和設(shè)計(jì)提供法理上的標(biāo)準(zhǔn)，至少在理論上不會(huì)成為被批評(píng)的對(duì)象，與稅收公平原則相協(xié)調(diào)，理論上的支撐保證具體技術(shù)設(shè)計(jì)的科學(xué)和正當(dāng)性，從而也減少實(shí)踐中被聲討或被濫用的情況，更好的為實(shí)現(xiàn)國(guó)家的政策性目標(biāo)服務(wù)。

【注釋】

1.維克多.瑟仁伊著丁一譯：《比較稅法》北京大學(xué)出版社2006年版第23頁(yè)

2.葛克昌：《行政程序與納稅人基本權(quán)》北京大學(xué)出版社2005年版第72頁(yè)

3.葛克昌：《證券交易免稅及審查》本文為葛克昌教授在2007年北京大學(xué)財(cái)稅法暑期培訓(xùn)班上的講稿

4.北野弘久：《稅法學(xué)原論》中國(guó)檢查出版社2001年版第15頁(yè)