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一、傳統(tǒng)歷史成本會計兩個理論問題

傳統(tǒng)歷史成本會計是指以歷史成本作為資產(chǎn)計價依據(jù)的會計實(shí)務(wù)。傳統(tǒng)會計有兩個理論問題：

（1）費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)問題

佩頓和利特爾頓認(rèn)為：費(fèi)用是對努力所作的計量，收入是對成就所作的計量。其差額就是收益，是對企業(yè)所獲得成就或經(jīng)營管理成果所作的計量。費(fèi)用表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的減少，或企業(yè)負(fù)債的增加，費(fèi)用的確認(rèn)稱為費(fèi)用的配比。傳統(tǒng)會計所應(yīng)用的費(fèi)用配比原則包括以下三項(xiàng)確認(rèn)規(guī)則：①聯(lián)系因果關(guān)系確認(rèn)費(fèi)用；②系統(tǒng)地和合理地分配費(fèi)用；③成本發(fā)生時立即確認(rèn)費(fèi)用。第一項(xiàng)規(guī)則認(rèn)為，費(fèi)用確認(rèn)的最理想的辦法，是找出收入和費(fèi)用的相互關(guān)系，即費(fèi)用的發(fā)生是與產(chǎn)生某一個會計期的營業(yè)收入相關(guān)聯(lián)。對第一項(xiàng)規(guī)則不能完全規(guī)定的其它費(fèi)用，在第二項(xiàng)規(guī)則中提出兩種選擇：①在以后的各會計期中，將成本合理地和系統(tǒng)地分配為費(fèi)用；②當(dāng)成本發(fā)生時立即確認(rèn)為費(fèi)用。在現(xiàn)實(shí)情況下不可能采用第一、二兩項(xiàng)費(fèi)用確認(rèn)規(guī)則時，可采用立即確認(rèn)的第三項(xiàng)規(guī)則。

（2）資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)問題

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會闡述資產(chǎn)的確認(rèn)必須具備三個標(biāo)準(zhǔn)：①有可能提供未來經(jīng)濟(jì)效益；②必須為企業(yè)單位所擁有或控制；③必須可以用貨幣進(jìn)行計量。

美國會計學(xué)家布諾默特，在1970年的《會計師雜志》上發(fā)表文章說：“在公司年度報告的總經(jīng)理致辭中，通常有這樣一句老生常談的話：‘我們的全體員工是最重要最寶貴的財富。’但是隨著這一致辭之后，人們不禁要問：作為最重要最寶貴的公司人力資本為什么沒有反映在報告中，它是增加了還是減少了？”這是對傳統(tǒng)會計較早的質(zhì)疑。傳統(tǒng)會計觀念僅承認(rèn)實(shí)物資本而不承認(rèn)人力資本，會計人員在會計帳簿和會計報表所記錄和反映的也是實(shí)物資本，而不包括人力資本。直至60年代初期，會計學(xué)家才開始研究人力資本問題，以修正傳統(tǒng)會計中的有關(guān)缺陷。

二、人力資源會計對傳統(tǒng)會計的修正分析

人力資源會計或稱人力資產(chǎn)會計，按美國會計學(xué)會人力資源會計委員會定義為：“人力資源會計是鑒別和計量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計程序和方法，其目的是將企業(yè)人力資源變化的信息，提供給企業(yè)和外界有關(guān)人士使用。”美國人力資源會計學(xué)家埃里克·弗蘭霍爾茨認(rèn)為：“人力資源會計是把人力資源成本和價值作為組織的資源進(jìn)行計量和報告”的活動。前一概念指出了人力資源會計的核算對象、核算方法和核算目標(biāo)；后一概念指出了人力資源會計的核算內(nèi)容和核算空間。自1964年美國赫曼森教授在《人力資源會計》中提出人力資源會計觀念以來，國際會計學(xué)界為人力資源會計的發(fā)展作出了許多貢獻(xiàn)，并對使用數(shù)百年的傳統(tǒng)會計作出以下修正：

（1）修正傳統(tǒng)會計對成本和費(fèi)用的界限

在傳統(tǒng)會計中將花在人力資源方面的支出作為一項(xiàng)費(fèi)用來處理，可能使企業(yè)花費(fèi)大量貨幣支出而獲得的人力資源不能得到有效利用。因?yàn)樵谌肆Y源費(fèi)用化的條件下，是基于短期成本節(jié)約觀念的設(shè)想，即假定在人力資源損耗的情況下，短期內(nèi)可能產(chǎn)生超額利潤。因而片面地強(qiáng)調(diào)節(jié)約人工成本，而不注重人力投資。但正確地計量人力資源，把人力資源支出作為一項(xiàng)資產(chǎn)，將其作為一項(xiàng)投資，列入資本性支出，才可能制定出科學(xué)、合理的生產(chǎn)經(jīng)營決策。根據(jù)是：

首先，作為人力資源載體的人，本身不是會計資產(chǎn)，其資產(chǎn)性在于他具有取得未來收益能力的潛力，這種潛力是通過在人身上的投資而使人力資源的素質(zhì)提高和生產(chǎn)能力增強(qiáng)體現(xiàn)出來，這種潛力的價值可以認(rèn)為是資產(chǎn)。作為資產(chǎn)處理的并不是作為人力資源載體的人本身，而是提供未來經(jīng)濟(jì)效益的服務(wù)能力和潛力所付出的人力資源投資構(gòu)成的會計資產(chǎn)。由于這種人力資源投資是在作為人力資源載體的人身上發(fā)生，人只是會計資產(chǎn)的一種表現(xiàn)形式，僅能稱之為“名義資產(chǎn)”，只不過該名義資產(chǎn)與實(shí)質(zhì)上由投資而形成的會計的真實(shí)資產(chǎn)不能截然分開，才用“人力資產(chǎn)”這一術(shù)語而已。以人為載體的人力資源與勞動工具、勞動對象共同構(gòu)成生產(chǎn)力三要素，無疑是企業(yè)的具有未來服務(wù)潛力的經(jīng)濟(jì)資源，是符合第一項(xiàng)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的。

其次，人力資源最根本的所有權(quán)屬于人本身，人身具有自由的權(quán)力，有權(quán)接受或辭去企業(yè)的聘雇。但當(dāng)某一勞動者被企業(yè)聘用時，由于勞動用工合同或契約約束，該項(xiàng)人力資源即被企業(yè)擁有或控制。因?yàn)閯趧诱邽槠髽I(yè)服務(wù)，企業(yè)要向勞動者支付工資等費(fèi)用，這實(shí)質(zhì)上也意味著企業(yè)擁有和控制了人力資源的使用權(quán)，并且有權(quán)以一定的方式來影響為企業(yè)取得經(jīng)濟(jì)效益，發(fā)揮其服務(wù)潛力?？梢?，人力資源也符合資產(chǎn)的第二項(xiàng)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

最后，企業(yè)花費(fèi)在人力資源上的投資，如招聘費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、保險費(fèi)、工資及福利費(fèi)等各項(xiàng)支出是以貨幣形式反映的。由于傳統(tǒng)會計長期對人力資源不進(jìn)行價值確認(rèn)，不進(jìn)行貨幣計量與報告，造成企業(yè)管理方面不僅低估了取得與開發(fā)人力資源所需要的投資，而且低估了人力資源本身的價值，從而給企業(yè)造成經(jīng)濟(jì)上乃至其他方面的巨大損失。從這個層面上說，人力資源也符合資產(chǎn)的第三項(xiàng)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

綜上所述，企業(yè)在人力資源的載體——人身上的投資是企業(yè)付出的可以用貨幣計量的經(jīng)濟(jì)資源的預(yù)期投資，是可以取得預(yù)期收益的能力，是企業(yè)可以控制和使用的，顯然可以定義為會計資產(chǎn)。從另一個方面來說，將人力資源投資作為產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)效益的資產(chǎn)來計列，可以使會計適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的新變化，向企業(yè)內(nèi)部和外界有關(guān)人士提供更為有用的會計信息。

（2）修正企業(yè)內(nèi)外人士對企業(yè)收益的預(yù)期

人力資源會計的基本內(nèi)容可以歸納為兩點(diǎn)：①將有助于獲得未來收益的職工培訓(xùn)支出和衛(wèi)生保健、失業(yè)保險等支出作為投資，增列企業(yè)資產(chǎn)價值，并將企業(yè)人力資源投資分?jǐn)傆诿恳宦毠?；②?dāng)職工遣散或退休，分?jǐn)傆诿恳宦毠さ耐顿Y額就轉(zhuǎn)為費(fèi)用而注銷，在傳統(tǒng)會計下，由于將人力資源支出作為一項(xiàng)費(fèi)用，在迅速增加人力資源投資的狀況下，就會低估企業(yè)收益，但在人力資源損耗階段卻往往表現(xiàn)為超額的企業(yè)收益，這顯然與事實(shí)不符。美國西奧多·舒爾茨教授在《人力資本投資》演說中認(rèn)為：“人類的未來沒有盡頭。人類的未來并不取決于空間、能源和耕地，而將取決于人類智力的開發(fā)?！笔澜缙髽I(yè)興衰史也已證明，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的好壞更多地取決于每一職工，每一管理人員、技術(shù)人員業(yè)務(wù)水平的高低，知識結(jié)構(gòu)的優(yōu)劣，工作經(jīng)驗(yàn)的多寡等，而這些都需要企業(yè)在招聘、培訓(xùn)、維護(hù)等階段投入大量資金。如果將上述投入僅僅作為費(fèi)用確認(rèn)，而不是能為企業(yè)帶來未來收益的資產(chǎn)，則企業(yè)投資者和經(jīng)營人員，必然會為降低這些支出而努力，這將不利于企業(yè)乃至整個社會的發(fā)展。如將人力資源方面的支出作為一項(xiàng)投資計列入企業(yè)資產(chǎn)帳戶，企業(yè)當(dāng)局認(rèn)識到現(xiàn)在投入一定量的資金在人力資源上，將會為企業(yè)帶來超過該項(xiàng)投資的未來收益，甚至超過投資。

（3）修正傳統(tǒng)會計的影響范圍

人力資源會計在社會各領(lǐng)域的應(yīng)用和推廣，將使社會更加重視教育投入，也必將影響社會家庭對未來教育收益的預(yù)期，這是傳統(tǒng)會計下無法辦到的。因?yàn)閭鹘y(tǒng)會計更多地在企業(yè)關(guān)聯(lián)人士之間“兜圈子”，而不考慮其對關(guān)聯(lián)人士之外的影響，以增強(qiáng)其適用范圍。家庭教育投資主要表現(xiàn)為兩種心態(tài)：其一，對教育收益率的預(yù)期，如果投資者認(rèn)為現(xiàn)在接受教育獲得的收益率高于現(xiàn)在進(jìn)入社會就業(yè)獲得的收益率，就會去接受教育；如認(rèn)為接受教育獲得的收益率低于目前就業(yè)收益率，就會現(xiàn)在進(jìn)入社會就業(yè)。實(shí)踐證明，在不發(fā)達(dá)國家，初等教育和中等教育收益率一直非常高。在對30個低收入國家的研究中發(fā)現(xiàn)，初等教育的平均收益率超過24%，而中等教育的平均收益率超過15%.其二，對教育貼現(xiàn)率的預(yù)期，有的人看重未來，貼現(xiàn)率很低；有的人只注重眼前，貼現(xiàn)率很高。經(jīng)濟(jì)學(xué)研究已經(jīng)走出了經(jīng)院式的模式而逐步地向運(yùn)用、通俗方向發(fā)展，作為經(jīng)濟(jì)學(xué)分支的會計學(xué)隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，也必然要走這條路。傳統(tǒng)會計提供的會計資料僅限于專業(yè)人士閱讀，且僅提供決策之用，只能在有限的范圍內(nèi)發(fā)揮效用，人力資源會計必將修正傳統(tǒng)會計的影響范圍。

目前，世界上絕大多數(shù)國家仍采用傳統(tǒng)歷史成本會計模式，我國也一直沿用這一模式，輕易地否定它是不現(xiàn)實(shí)的，應(yīng)持慎重態(tài)度。通過對人力資源會計等新模式的理論探索和實(shí)踐，對傳統(tǒng)會計作局部修正的基礎(chǔ)上，逐步增加其修正和影響范圍，以迎接會計新時代的到來。