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【摘要】中國從1989年開始實(shí)行大學(xué)收費(fèi)制度，但高校學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)問題一直是社會(huì)爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。建立高等教育成本核算機(jī)制是完善我國學(xué)費(fèi)制度的關(guān)鍵，是我國高等教育收費(fèi)制度順利運(yùn)行的重要保障。本文對(duì)此問題進(jìn)行分析、探討。

【關(guān)鍵詞】高等教育；成本核算

1989年，我國高等教育實(shí)現(xiàn)了從免費(fèi)到收費(fèi)的轉(zhuǎn)折，這是教育公平的客觀要求，符合成本分擔(dān)理論和準(zhǔn)公共產(chǎn)品理論。但高校學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)問題一直是社會(huì)爭(zhēng)論的焦點(diǎn)，究其原因，主要是作為制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)的教育培養(yǎng)成本核算不規(guī)范，導(dǎo)致學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定缺乏科學(xué)的依據(jù)。因此，完善高等教育財(cái)務(wù)管理，建立科學(xué)合理的高等教育成本核算制度，促進(jìn)高校加強(qiáng)成本控制，提高經(jīng)費(fèi)使用效益，為學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定提供依據(jù)，是我國高等教育收費(fèi)制度順利運(yùn)行的重要保障。

一、教育成本的概念

“教育成本”的概念是在20世紀(jì)50年代末60年代初教育經(jīng)濟(jì)學(xué)產(chǎn)生時(shí)提出的。1958年，最早研究教育經(jīng)濟(jì)學(xué)的學(xué)者之一約翰?維澤（JohnVaizy）在其專著《教育成本》中，對(duì)20世紀(jì)初50年代英國教育經(jīng)費(fèi)的變化情況進(jìn)行了分析。當(dāng)時(shí)，他把教育經(jīng)費(fèi)等同于教育成本。1963年，美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨（TheodoreW.Schulte）在其《教育的經(jīng)濟(jì)價(jià)值》一書中提出了“教育全部要素成本”的概念，把教育的全部要素成本劃分為提供教育服務(wù)的成本和學(xué)生上學(xué)時(shí)間的機(jī)會(huì)成本兩個(gè)部分。1979年，科恩（ElchananCohn）在《教育經(jīng)濟(jì)學(xué)》中提出，教育成本可分為直接成本和間接成本兩大類。直接成本是學(xué)校提供教育服務(wù)的成本，還包括學(xué)生因上學(xué)而發(fā)生的支出；間接成本主要是學(xué)生上學(xué)放棄的收入、學(xué)校享受的減免稅款以及用于教育的土地建筑物等資產(chǎn)損失的利息和租金。筆者認(rèn)為，教育成本的界定應(yīng)有廣義和狹義之分。廣義的教育成本是從教育經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來考慮的，是指為完成某一教育的學(xué)校與學(xué)生各種耗費(fèi)的總和，包括四個(gè)方面：一是學(xué)校為培養(yǎng)一定數(shù)量和層次的學(xué)生所支出的一切開支和費(fèi)用；二是學(xué)校發(fā)生的與培養(yǎng)一定數(shù)量和層次的學(xué)生無關(guān)的開支和費(fèi)用；三是學(xué)生為學(xué)習(xí)所支付的生活費(fèi)用；四是學(xué)生因?yàn)閷W(xué)習(xí)而未能參加工作帶來的機(jī)會(huì)損失或稱為教育機(jī)會(huì)成本。狹義的教育成本則應(yīng)從會(huì)計(jì)學(xué)的角度出發(fā)來界定，是指學(xué)校在教育過程中所耗費(fèi)的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的價(jià)值形式總和，即學(xué)校為培養(yǎng)學(xué)生所支付的費(fèi)用總和，不包括社會(huì)和個(gè)人投資于高等教育喪失的機(jī)會(huì)成本，也不包括學(xué)校發(fā)生的與培養(yǎng)學(xué)生無關(guān)的支出。狹義的教育成本相當(dāng)于廣義的教育成本的第一方面，是學(xué)校為培養(yǎng)一定數(shù)量和層次的學(xué)生所支出的一切開支和費(fèi)用，本文所提教育成本僅指狹義的教育成本，也就是教育培養(yǎng)成本。

二、我國高校教育成本核算現(xiàn)狀

我國對(duì)高校教育成本核算的研究探索自20世紀(jì)90年代才開始。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國高等教育機(jī)構(gòu)的全部經(jīng)費(fèi)由政府統(tǒng)分統(tǒng)配，高校的經(jīng)濟(jì)運(yùn)作方式就是按章辦事，有錢趕快花，沒錢伸手要，使得高校教育成本核算的研究顯得既無必要，又無實(shí)質(zhì)性的意義。隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和不斷完善，人們對(duì)教育的認(rèn)識(shí)有了新的突破，特別是1989年在全國范圍內(nèi)全面實(shí)行學(xué)費(fèi)制度后，教育成本數(shù)據(jù)成為評(píng)價(jià)高等教育收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)合理程度的主要依據(jù)，人們開始關(guān)心教育成本信息。

目前，高校執(zhí)行的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理制度》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》是1997年由財(cái)政部、國家教委頒布的?！陡叩葘W(xué)校財(cái)務(wù)管理制度》對(duì)高校教育成本管理只字未提；而《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》將會(huì)計(jì)科目分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出五類，亦未設(shè)置高校教育成本核算的有關(guān)科目，可見，現(xiàn)行制度并沒有為高校教育成本管理提供實(shí)踐上的可操作性。

三、開展高校教育成本核算的思路

（一）改革現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度

現(xiàn)行的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理制度》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》并沒有為高校教育成本管理提供政策依據(jù)和實(shí)踐上的可操作性，因此，要開展高校教育成本核算，首先須改革現(xiàn)行的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理制度》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》。《高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理制度》應(yīng)增加成本管理的內(nèi)容，對(duì)教育成本的組成、分類、核算原則、核算方法等作出明確的規(guī)定?！陡叩葘W(xué)校會(huì)計(jì)制度》應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)基本前提、會(huì)計(jì)核算原則、會(huì)計(jì)科目作出規(guī)定。

（二）明確會(huì)計(jì)基本前提

會(huì)計(jì)基本前提又稱會(huì)計(jì)假設(shè)，是會(huì)計(jì)人員為了確定會(huì)計(jì)核算的時(shí)間范圍、核算內(nèi)容、核算程序的方法，對(duì)所處的變化不定的會(huì)計(jì)環(huán)境做出的合乎情理的判斷。核算高等教育成本，首先要明確高校是教育成本的核算主體；其次要遵循持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)前提，建立預(yù)提費(fèi)用和待攤費(fèi)用的概念；再次要根據(jù)高校教學(xué)工作按學(xué)年組織的特點(diǎn)，應(yīng)以學(xué)年（公歷8月1日至次年的7月31日）作為成本的核算周期；最后要考慮教育成本核算是受貨幣計(jì)量前提約束的。

（三）明確成本核算原則

由于現(xiàn)行的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理制度》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》未對(duì)成本核算規(guī)定相應(yīng)的核算原則，因此，要開展高校教育成本核算，可以參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，結(jié)合高校成本核算的特點(diǎn)，明確進(jìn)行成本核算的會(huì)計(jì)原則。這些原則除了現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的原則外，還應(yīng)增加權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、劃分收益性支出與資本性支出原則。

（四）確定成本核算對(duì)象

為了正確計(jì)算高等教育成本，首先要確定成本計(jì)算對(duì)象，以便歸集各個(gè)成本計(jì)算對(duì)象所應(yīng)承擔(dān)的費(fèi)用，計(jì)算出各個(gè)對(duì)象的成本。對(duì)企業(yè)而言，成本計(jì)算對(duì)象是其所生產(chǎn)的產(chǎn)品；同理，高等教育成本計(jì)算對(duì)象就是教育產(chǎn)品。對(duì)于教育產(chǎn)品是什么，筆者比較贊成厲以寧教授所言“教育產(chǎn)品是教育部門和教育單位所提供的產(chǎn)品”的觀點(diǎn)。確定了高等教育的產(chǎn)品是教育服務(wù)，也就確定了高等教育成本核算的對(duì)象。教育服務(wù)可以學(xué)時(shí)或教育設(shè)施服務(wù)的時(shí)數(shù)為計(jì)量單位，也可以學(xué)期或?qū)W年作為教育服務(wù)的計(jì)量單位。從信息使用者的角度來看，他們更關(guān)注一學(xué)年的教育服務(wù)成本，以學(xué)年提供的教育服務(wù)為成本核算對(duì)象較為合適。由于高校向不同類別、不同專業(yè)、不同年級(jí)的學(xué)生提供的教育服務(wù)的成本是不同的，因而，為了準(zhǔn)確核算高等教育成本，高校還應(yīng)當(dāng)按不同類別、不同專業(yè)、不同年級(jí)設(shè)置教育成本明細(xì)賬，歸集相應(yīng)類別、專業(yè)、年級(jí)的學(xué)生在接受教育服務(wù)時(shí)所耗費(fèi)的成本費(fèi)用，計(jì)算總成本和生均成本。

（五）劃分成本項(xiàng)目

高等教育成本項(xiàng)目是指歸集的高等教育成本核算對(duì)象的各種費(fèi)用（按用途劃分）的項(xiàng)目類別，目的是提供便于教育成本分析和控制的信息，提高教育資源的使用效率。劃分教育成本項(xiàng)目首先要區(qū)分高等教育的費(fèi)用支出和成本。成本是對(duì)象化了的費(fèi)用，高校支出中與培養(yǎng)學(xué)生無關(guān)的費(fèi)用如非學(xué)歷教育支出、學(xué)生獎(jiǎng)助學(xué)金、科研支出、后勤產(chǎn)業(yè)支出等不能計(jì)入成本。其次，高等教育成本項(xiàng)目的設(shè)置應(yīng)體現(xiàn)費(fèi)用的用途，簡(jiǎn)潔、明了，便于費(fèi)用的歸集分配。再次，應(yīng)滿足使用者的需要，提供相關(guān)、可靠的信息。最后，應(yīng)與現(xiàn)行的教育經(jīng)費(fèi)支出項(xiàng)目盡量保持一致，避免重復(fù)勞動(dòng)，提高可操作性。

考慮上述因素，參照部門預(yù)算中的支出分類，筆者將高等教育成本項(xiàng)目設(shè)置為人員支出、公用支出、教學(xué)業(yè)務(wù)支出、折舊及修繕支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出、其他支出六大類。

（六）確定成本核算方法

企業(yè)產(chǎn)品成本核算的方法有品種法、分類法、分批法、分步法和ABC法。根據(jù)高等教育的特點(diǎn)，高校成本核算的對(duì)象是一學(xué)年所提供的教育服務(wù)，因而高校的成本核算期為一學(xué)年，高校只需每年計(jì)算一次成本。這種特性類似于企業(yè)在單件、小批量生產(chǎn)情況下，將產(chǎn)品的生產(chǎn)周期作為成本核算期，期末不存在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品的情況。高校的成本核算在學(xué)年末也不必將教育費(fèi)用分為完成成本和未完成成本，全部是完成成本。因此筆者認(rèn)為，可以運(yùn)用企業(yè)產(chǎn)品成本核算的分批法作為高等教育成本核算的基本方法。按照這種方法，以高校一學(xué)年提供的教育服務(wù)量作為教育成本的核算對(duì)象，按不同層次、不同專業(yè)、不同年級(jí)開設(shè)成本明細(xì)賬或成本計(jì)算單，以一學(xué)年為會(huì)計(jì)期間歸集和分配費(fèi)用，進(jìn)行成本核算和分析。

（七）確定教育成本核算程序

成本核算程序是指根據(jù)成本核算的要求，對(duì)教育事業(yè)支出進(jìn)行分類，記入相應(yīng)的成本明細(xì)賬，計(jì)算教育成本的程序。教育成本的具體核算程序可以分為以下幾個(gè)步驟：根據(jù)教育成本的概念，將教育事業(yè)支出劃分為計(jì)入教育成本的支出和不計(jì)入教育成本的支出；按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將計(jì)入教育成本的支出區(qū)分為計(jì)入當(dāng)期高期教育成本的支出和不計(jì)入當(dāng)期高期教育成本的支出；將計(jì)入當(dāng)期教育成本的支出區(qū)分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，將直接費(fèi)用記入按專業(yè)、年級(jí)設(shè)置的成本明細(xì)賬，將間接費(fèi)用按一定的標(biāo)準(zhǔn)分配記入按專業(yè)、年級(jí)設(shè)置的成本明細(xì)賬，計(jì)算教育成本。

（八）教育成本核算科目的設(shè)置及賬務(wù)處理

明確了高等教育成本核算的原則、對(duì)象，確定了高等教育成本核算的對(duì)象和程序，接下來就要設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，開設(shè)賬戶，進(jìn)行具體的高等教育成本核算。高校進(jìn)行成本核算既要滿足為相關(guān)各方提供系統(tǒng)、準(zhǔn)確的教育成本信息的需要，又要滿足財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算的要求，因此需在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度中增加以下科目：

1.“教育成本”科目。本科目用于核算高校開展教育事業(yè)活動(dòng)，提供教育服務(wù)而發(fā)生的應(yīng)由本學(xué)年負(fù)擔(dān)的直接成本?！敖逃杀尽币磳I(yè)、院系、年級(jí)設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目，按不同的成本項(xiàng)目設(shè)置三級(jí)明細(xì)科目。高校發(fā)生的支出，首先要根據(jù)教育成本的定義，區(qū)分是否要記入教育成本，對(duì)計(jì)入教育成本的直接費(fèi)用，可記入“教育成本”科目，間接費(fèi)用記入“間接費(fèi)用”科目，對(duì)不記入教育成本的支出記入“教育事業(yè)支出”科目。

2.“間接費(fèi)用”科目。行政管理人員、教輔人員的工資性支出，圖書資料、實(shí)驗(yàn)室設(shè)施等公用資源發(fā)生費(fèi)用時(shí)均應(yīng)先記入“間接費(fèi)用”，期末按一定的分配標(biāo)準(zhǔn)結(jié)轉(zhuǎn)到“教育成本”。間接費(fèi)用應(yīng)設(shè)校級(jí)間接費(fèi)用和院系間接費(fèi)用二級(jí)科目。按不同的成本項(xiàng)目設(shè)置三級(jí)科目賬。

3.“待攤費(fèi)用”科目。用于核算本期支出但應(yīng)由本學(xué)年和以后各學(xué)年共同負(fù)擔(dān)的支出。這類費(fèi)用主要是公用支出、教學(xué)業(yè)務(wù)支出和其他支出。這類費(fèi)用發(fā)生時(shí)，先記入“待攤費(fèi)用”科目，再將由本學(xué)年負(fù)擔(dān)的部分從“待攤費(fèi)用”轉(zhuǎn)入“教育成本”或“間接費(fèi)用”。“待攤費(fèi)用”應(yīng)按“教育成本”相同的要求設(shè)置二級(jí)科目。

4.“預(yù)提費(fèi)用”用于核算應(yīng)由本學(xué)年負(fù)擔(dān)但要在以后學(xué)年才支付的支出。這類費(fèi)用主要有借款利息、職工培訓(xùn)費(fèi)等。

5.“累計(jì)折舊”用于核算高等學(xué)校教學(xué)用固定資產(chǎn)的折舊額?！袄塾?jì)折舊”應(yīng)按固定資產(chǎn)類別和使用部門設(shè)置二級(jí)科目。折舊額可以按學(xué)年計(jì)提和攤銷，本學(xué)年新增的不滿一學(xué)年的固定資產(chǎn)按實(shí)際使用月數(shù)攤銷，折舊方法采用直線法。能分清專業(yè)、年級(jí)的可直接記入“教育成本”，不能分清專業(yè)、年級(jí)先記入“間接費(fèi)用”，再按間接費(fèi)用的分?jǐn)偡绞竭M(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

以上對(duì)高等教育成本核算進(jìn)行的探析，雖不完善但具有可操作性。筆者相信，隨著高校管理體制改革的不斷深化和高校財(cái)務(wù)管理的不斷完善，高等教育成本核算將成為高校會(huì)計(jì)核算的有機(jī)組成部分而發(fā)揮其在學(xué)費(fèi)制度中的重要作用。

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