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摘要：構(gòu)建一個(gè)科學(xué)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，這對完善審計(jì)理論體系，指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐，具有重要的理論意義和實(shí)踐意義。

任何一門成熟的學(xué)科，都應(yīng)在總結(jié)實(shí)踐的基礎(chǔ)上形成一套完整的相互關(guān)聯(lián)的合乎邏輯的理論框架。審計(jì)作為一門獨(dú)立學(xué)科，也應(yīng)有其可以運(yùn)用的一系列概念以及由此構(gòu)建而成的完整理論體系用以指導(dǎo)實(shí)踐，因此，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)是指人們從長期審計(jì)實(shí)踐中概括出來的，并按照一定邏輯關(guān)系組合而成的，用以指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐的理性知識體系。

研究審計(jì)理論結(jié)構(gòu)需要解決的問題主要包括兩個(gè)方面：一是構(gòu)成審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的要素有哪些?二是按諸要素的內(nèi)在聯(lián)系確定各要素分別居于哪個(gè)層次。這里，我僅對審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究起點(diǎn)談?wù)勛约旱目捶?。就目前而言，在學(xué)術(shù)界有代表性的，關(guān)于審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究起點(diǎn)主要有以下幾種觀點(diǎn)：

一、哲學(xué)起點(diǎn)論。莫茨和夏拉夫，于1961年在他們合著的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中指出，只有從哲學(xué)基礎(chǔ)出發(fā)，才能推出審計(jì)假設(shè)，在假設(shè)的基礎(chǔ)上又推出概念。假設(shè)和概念二者可將理論結(jié)構(gòu)解釋清楚，并以此為核心產(chǎn)生用以指導(dǎo)實(shí)際應(yīng)用的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與道德行為準(zhǔn)則。

二、審計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論。這一代表性觀點(diǎn)是由加拿大審計(jì)學(xué)家安德森于1977年在其著作《外部審計(jì)學(xué)》中提出的。他的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)模式為：審計(jì)目標(biāo)一公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則一審計(jì)概念一審計(jì)假設(shè)一審計(jì)技術(shù)方法一審計(jì)過程。審計(jì)目標(biāo)是指審計(jì)所要達(dá)到的境地，并認(rèn)為，作為一個(gè)系統(tǒng)，審計(jì)應(yīng)首先明確目標(biāo)，沒有目標(biāo)的系統(tǒng)是不可想象的；同時(shí)審計(jì)準(zhǔn)則只有以一致的目標(biāo)為基礎(chǔ)，才能有效。

三、審計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論。1978年，尚德爾在《審計(jì)理論一評價(jià)、調(diào)查和判斷》一書中，提出以審計(jì)假設(shè)為起點(diǎn)組成審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。審計(jì)假設(shè)是審計(jì)人員面對多變的審計(jì)環(huán)境，對某些未經(jīng)確認(rèn)或無法正面論證的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和審計(jì)現(xiàn)象所做出的合理推斷。其審計(jì)理論結(jié)構(gòu)具體為：假設(shè)一定理一結(jié)構(gòu)一原則一標(biāo)準(zhǔn)。

四、審計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論。此觀點(diǎn)認(rèn)為，本質(zhì)是決定一物區(qū)別于另一物的根本屬性。審計(jì)本質(zhì)是確定和解釋其他理論的依據(jù)，審計(jì)研究首先應(yīng)解決審計(jì)本質(zhì)問題。英國審計(jì)學(xué)家湯姆．李在《公司審計(jì)學(xué)》中從本質(zhì)、目標(biāo)、假設(shè)和概念入手探討審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。我國的蔡春教授在《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究》中也提出了自己的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，并認(rèn)為審計(jì)本質(zhì)要素起著統(tǒng)馭整個(gè)理論結(jié)構(gòu)的導(dǎo)向作用。

對于上述理論中對審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究起點(diǎn)仍存在許多不完善之處。如：哲學(xué)起點(diǎn)論，盡管莫茨和夏拉夫?qū)⒄軐W(xué)思想運(yùn)用審計(jì)研究，批判了“審計(jì)無理論”的論調(diào)，對審計(jì)理論發(fā)展作出了巨大貢獻(xiàn)，但將哲學(xué)作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)，顯然太一般化了。因?yàn)槿魏螌W(xué)科都可以用哲學(xué)思想作為起點(diǎn)。哲學(xué)思想固然可貫穿整個(gè)審計(jì)理論的始終，但它并不具備基石的作用。審計(jì)假設(shè)是對審計(jì)所處特定社會(huì)環(huán)境的抽象提煉，是審計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的基本前提和約束條件，而社會(huì)環(huán)境是不斷變化的，一項(xiàng)假設(shè)只能適用于一定環(huán)境和一定時(shí)期，環(huán)境和時(shí)期的變化會(huì)使假設(shè)失去效用。

此外，審計(jì)假設(shè)具有很強(qiáng)的主觀性，因而關(guān)于審計(jì)假設(shè)的內(nèi)容也頗有爭議，以此為基礎(chǔ)建立起來的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)也很難統(tǒng)一。對于審計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論，由于真正的審計(jì)本質(zhì)我們無法完全把握，而現(xiàn)有的關(guān)于審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識，只是我們在探討過程的一個(gè)暫時(shí)性結(jié)論，而結(jié)論的形成，依據(jù)的是審計(jì)在不同歷史環(huán)境下對審計(jì)目標(biāo)的完成。審計(jì)本質(zhì)如同真理一樣，我們只能無限接近，如果以它作為起點(diǎn)，將會(huì)使審計(jì)理論不能反映審計(jì)環(huán)境的變化，嚴(yán)重脫離審計(jì)實(shí)踐，因此將審計(jì)本質(zhì)作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究的起點(diǎn)是不科學(xué)的。

我認(rèn)為，以審計(jì)環(huán)境和審計(jì)目標(biāo)共同構(gòu)成審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)是比較合適的。審計(jì)環(huán)境系指與審計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展密切相關(guān)，并影響著審計(jì)思想、審計(jì)理論、審計(jì)組織、審計(jì)法制，以及審計(jì)工作發(fā)展水平的客觀歷史條件及特殊情況，它是研究處于不同歷史時(shí)期的審計(jì)之出發(fā)點(diǎn)。審計(jì)目標(biāo)是關(guān)于審計(jì)系統(tǒng)所應(yīng)達(dá)到境地的抽象范疇。它是審計(jì)環(huán)境對審計(jì)系統(tǒng)要求的反映，也是審計(jì)系統(tǒng)滿足審計(jì)環(huán)境要求的標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)務(wù)上引導(dǎo)著審計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行，是審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)。因?yàn)樽鳛閷徲?jì)理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)必須能聯(lián)系審計(jì)與審計(jì)環(huán)境；它不僅是審計(jì)理論的組成部分，并且應(yīng)當(dāng)是審計(jì)理論和實(shí)踐形成和發(fā)展的推動(dòng)力；能夠密切聯(lián)系審計(jì)理論與實(shí)踐；最終能推導(dǎo)論證其他抽象的審計(jì)理論范疇。

事實(shí)上，人們對審計(jì)理論結(jié)構(gòu)起點(diǎn)的研究始終未離開審計(jì)環(huán)境這一客觀背景，它是隨著環(huán)境的變更而變化的。脫離審計(jì)環(huán)境的審計(jì)理論是空想的理論。審計(jì)環(huán)境是審計(jì)理論的客觀起點(diǎn)，是衡量審計(jì)理論是否先進(jìn)科學(xué)的基本標(biāo)準(zhǔn)。

因此，審計(jì)環(huán)境是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中不可或缺的一個(gè)基本要素，它和審計(jì)目標(biāo)一道構(gòu)成審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究起點(diǎn)。從系統(tǒng)論角度看，審計(jì)環(huán)境和審計(jì)目標(biāo)對于審計(jì)系統(tǒng)是至關(guān)重要的。

現(xiàn)具體分析如下：按一定環(huán)境和目標(biāo)運(yùn)行是一切系統(tǒng)所具備的基本特征。對審計(jì)這一人工系統(tǒng)來說，環(huán)境表明系統(tǒng)的約束條件，目標(biāo)表明人們?yōu)槭裁匆O(shè)計(jì)這一系統(tǒng)，兩者是人工系統(tǒng)存在的前提，是決定系統(tǒng)其它要素的基礎(chǔ)。審計(jì)目標(biāo)決定了審計(jì)系統(tǒng)應(yīng)運(yùn)用的方法和程序，是引導(dǎo)和制約審計(jì)行為的決定性因素，尤其在缺乏明確的可供遵循的審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，審計(jì)目標(biāo)也是審計(jì)行為的差別標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，審計(jì)目標(biāo)直接反映著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，審計(jì)受外部環(huán)境變化影響很大，而這種影響首先體現(xiàn)于對目標(biāo)期望的調(diào)整和重新選擇?？傊?，作為引導(dǎo)審計(jì)行為的審計(jì)目標(biāo)，構(gòu)成了審計(jì)系統(tǒng)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿。目標(biāo)對于系統(tǒng)的重要性決定了以審計(jì)目標(biāo)作為邏輯起點(diǎn)的客觀必然性，以此為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建的審計(jì)理論系統(tǒng)是一個(gè)動(dòng)態(tài)開放的穩(wěn)定有序的系統(tǒng)。從審計(jì)理論的性質(zhì)看，由于審計(jì)理論與審計(jì)實(shí)踐的相互依存、相互促進(jìn)的關(guān)系，因此要求審計(jì)理論必須密切聯(lián)系審計(jì)實(shí)踐。由于審計(jì)目標(biāo)是主觀見之客觀的產(chǎn)物，它是審計(jì)環(huán)境的需要和審計(jì)系統(tǒng)內(nèi)在本質(zhì)的統(tǒng)一，而審計(jì)目標(biāo)合理與否，又能及時(shí)受到實(shí)踐的檢驗(yàn)。綜上所述，把審計(jì)環(huán)境與審計(jì)目標(biāo)相結(jié)合作為審計(jì)研究的起點(diǎn)，能增強(qiáng)審計(jì)理論對實(shí)踐的解釋功能和指導(dǎo)功能，能夠構(gòu)建一個(gè)全面系統(tǒng)的具有嚴(yán)密邏輯性的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。