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一、管理審計(jì)和平衡計(jì)分卡的相關(guān)理論

1990年哈佛商學(xué)院教授羅伯特﹒S﹒卡普蘭和復(fù)興全球戰(zhàn)略集團(tuán)大衛(wèi)﹒P﹒諾頓在總結(jié)十幾家績(jī)效管理處于領(lǐng)先地位公司經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，向全世界開(kāi)始推廣平衡計(jì)分卡的方法。二十多年來(lái)平衡計(jì)分卡在全球的管理實(shí)踐中得到了廣泛的運(yùn)用，該方法不但改變了傳統(tǒng)的運(yùn)用單一財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行績(jī)效考核思想，而且還推動(dòng)企業(yè)自覺(jué)去建立實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的管理系統(tǒng)。平衡計(jì)分卡主要從財(cái)務(wù)、客戶(hù)、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)關(guān)鍵領(lǐng)域使企業(yè)獲得突破性發(fā)展，這四個(gè)維度之間的相互關(guān)系。

(1)財(cái)務(wù)維度。財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)可以顯示企業(yè)的戰(zhàn)略及其實(shí)施和執(zhí)行是否對(duì)改善企業(yè)盈利做出貢獻(xiàn)。財(cái)務(wù)目標(biāo)通常與獲利能力有關(guān)，其衡量指標(biāo)有營(yíng)業(yè)收入、資本報(bào)酬率、經(jīng)濟(jì)增加值等，也可能是銷(xiāo)售額的迅速提高或創(chuàng)造現(xiàn)金流量。

(2)客戶(hù)維度。在平衡計(jì)分卡的客戶(hù)維度，管理者確立了其業(yè)務(wù)單位將競(jìng)爭(zhēng)的客戶(hù)和市場(chǎng)，以及業(yè)務(wù)單位在這些目標(biāo)客戶(hù)和市場(chǎng)中的衡量指標(biāo)。客戶(hù)層面指標(biāo)通常包括客戶(hù)滿(mǎn)意度、客戶(hù)保持率、客戶(hù)獲得率、客戶(hù)盈利率及在目標(biāo)市場(chǎng)中所占的份額。客戶(hù)層面使業(yè)務(wù)單位的管理者能夠闡明客戶(hù)和市場(chǎng)戰(zhàn)略，從而創(chuàng)造出色的財(cái)務(wù)回報(bào)。

(3)內(nèi)部流程維度。在這一維度上，管理者要確認(rèn)組織擅長(zhǎng)的關(guān)鍵的內(nèi)部流程，這些流程幫助業(yè)務(wù)單位提供價(jià)值主張，以吸引和留住目標(biāo)細(xì)分市場(chǎng)的客戶(hù)，并滿(mǎn)足股東對(duì)卓越財(cái)務(wù)回報(bào)的期望。

(4)學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度。它確立了企業(yè)要?jiǎng)?chuàng)造長(zhǎng)期的成長(zhǎng)和改善就必須建立的基礎(chǔ)框架，確立了未來(lái)成功的關(guān)鍵因素。平衡計(jì)分卡的前三個(gè)維度一般會(huì)揭示企業(yè)的實(shí)際能力與實(shí)現(xiàn)突破性業(yè)績(jī)所必需的能力之間的差距，為了彌補(bǔ)這個(gè)差距，企業(yè)必須投資于員工技術(shù)的再造、組織程序和日常工作的理順，這些都是平衡計(jì)分卡學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度追求的目標(biāo)，如員工滿(mǎn)意度、員工保持率、員工培訓(xùn)和技能等，以及這些指標(biāo)的驅(qū)動(dòng)因素。

二、基于平衡計(jì)分卡理論的商業(yè)企業(yè)管理審計(jì)框架構(gòu)建

筆者借助平衡計(jì)分卡理論，將管理審計(jì)和煙草商業(yè)企業(yè)大背景聯(lián)系起來(lái)，結(jié)合現(xiàn)代的管理創(chuàng)新，運(yùn)用到實(shí)際的審計(jì)工作中，提出對(duì)煙草商業(yè)企業(yè)開(kāi)展管理審計(jì)有指導(dǎo)意義的建議。卷煙經(jīng)營(yíng)是煙草商業(yè)企業(yè)兩大核心業(yè)務(wù)之一，筆者選擇卷煙業(yè)務(wù)作為本文研究的重點(diǎn)。

(一)財(cái)務(wù)維度管理審計(jì)關(guān)注的財(cái)務(wù)維度的指標(biāo)可以包括卷煙銷(xiāo)量、銷(xiāo)售收入、盈利能力、經(jīng)營(yíng)管理水平等內(nèi)容。卷煙銷(xiāo)量方面指標(biāo)包括但不限于：卷煙銷(xiāo)售完成率、低檔煙銷(xiāo)售完成率、一二三類(lèi)煙銷(xiāo)售完成率等指標(biāo)；盈利能力指標(biāo)包括但不限于：經(jīng)營(yíng)貢獻(xiàn)、卷煙銷(xiāo)售毛利等指標(biāo)；經(jīng)營(yíng)水平指標(biāo)涵蓋于經(jīng)營(yíng)貢獻(xiàn)指標(biāo)中，有關(guān)費(fèi)用指標(biāo)在經(jīng)營(yíng)貢獻(xiàn)中體現(xiàn)，如果需要重點(diǎn)監(jiān)控哪些費(fèi)用性指標(biāo)，也可將明細(xì)項(xiàng)列入財(cái)務(wù)指標(biāo)，如人工費(fèi)、配送成本等。財(cái)務(wù)指標(biāo)需要自上而下逐層確定，由被考核單位根據(jù)企業(yè)近期經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、卷煙營(yíng)銷(xiāo)戰(zhàn)略、上級(jí)關(guān)注的財(cái)務(wù)目標(biāo)等先提出初步方案，考核者與被考核單位協(xié)商后確定。目標(biāo)值的確定：當(dāng)年目標(biāo)值的確定需要考慮卷煙長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、省公司當(dāng)年下達(dá)的卷煙銷(xiāo)售計(jì)劃、區(qū)域市場(chǎng)特點(diǎn)及企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平等因素。地市級(jí)煙草公司及其職能部門(mén)的銷(xiāo)量目標(biāo)值一致，銷(xiāo)量目標(biāo)值根據(jù)各縣級(jí)分公司市場(chǎng)特點(diǎn)分解到各縣營(yíng)銷(xiāo)部門(mén)；盈利能力指標(biāo)和經(jīng)營(yíng)水平指標(biāo)以年初預(yù)算為目標(biāo)值，市煙草公司經(jīng)營(yíng)貢獻(xiàn)指標(biāo)在一定的數(shù)據(jù)積累后宜對(duì)關(guān)鍵的二級(jí)指標(biāo)設(shè)定單獨(dú)的目標(biāo)值。

(二)客戶(hù)維度管理審計(jì)關(guān)注客戶(hù)的滿(mǎn)意度，包括零售戶(hù)和工業(yè)企業(yè)的滿(mǎn)意度。客戶(hù)維度的指標(biāo)一般選用能夠體現(xiàn)客戶(hù)滿(mǎn)意度的指標(biāo)，主要從銷(xiāo)售計(jì)劃完成情況來(lái)評(píng)價(jià)工業(yè)企業(yè)滿(mǎn)意度，從斷貨天數(shù)、獲利能力及服務(wù)等方面評(píng)價(jià)零售客戶(hù)滿(mǎn)意度。各下屬部門(mén)和單位分別從其作業(yè)職能方面評(píng)價(jià)客戶(hù)滿(mǎn)意度：如營(yíng)銷(xiāo)部門(mén)主要從貨源組織和分配、零售戶(hù)對(duì)服務(wù)流程的接受度等方面評(píng)價(jià)零售客戶(hù)滿(mǎn)意度；從品牌管理和信息提供等方面評(píng)價(jià)工業(yè)企業(yè)滿(mǎn)意度；電訪中心從電話占線時(shí)間、服務(wù)態(tài)度、信息告知、咨詢(xún)解答等方面評(píng)價(jià)零售戶(hù)滿(mǎn)意度。同時(shí)設(shè)置“客戶(hù)投訴”作為事件性指標(biāo)。客戶(hù)維度指標(biāo)由考核者根據(jù)上期同指標(biāo)的實(shí)際完成情況，在期初調(diào)整確定目標(biāo)值，設(shè)計(jì)需通過(guò)客戶(hù)調(diào)查得到實(shí)際值的指標(biāo)，由考核者在制定調(diào)查問(wèn)卷時(shí)根據(jù)期望的客戶(hù)滿(mǎn)意度確定目標(biāo)值，確定目標(biāo)值時(shí)需考慮問(wèn)卷設(shè)計(jì)、調(diào)查方法等因素。

(三)內(nèi)部流程維度管理審計(jì)關(guān)注內(nèi)部業(yè)務(wù)流程是否理順。內(nèi)部業(yè)務(wù)流程方面的指標(biāo)分兩個(gè)階段設(shè)計(jì)。在重要業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)化流程已經(jīng)建立的情況下，可選取適當(dāng)指標(biāo)直接評(píng)價(jià)流程的效率與成本，如用“存銷(xiāo)比”指標(biāo)評(píng)價(jià)整個(gè)卷煙經(jīng)營(yíng)流程的效率，用“日均接單達(dá)標(biāo)率”指標(biāo)評(píng)價(jià)電訪中心接單流程的效率。

(四)學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度的指標(biāo)是衡量企業(yè)未來(lái)發(fā)展?jié)摿Φ拈L(zhǎng)期指標(biāo)，這類(lèi)指標(biāo)的特點(diǎn)是：短期投入往往看不到立竿見(jiàn)影的效果，因此被許多強(qiáng)調(diào)短期財(cái)務(wù)目標(biāo)的企業(yè)所忽視；但如果長(zhǎng)期都不投入，往往會(huì)嚴(yán)重影響企業(yè)的未來(lái)競(jìng)爭(zhēng)力，到發(fā)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展后勁不足時(shí)再來(lái)投入為時(shí)已晚。因此，對(duì)于一個(gè)渴望持續(xù)、高速發(fā)展的企業(yè)而言，學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度的指標(biāo)具有重要的戰(zhàn)略意義。在學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度，管理審計(jì)主要關(guān)注員工滿(mǎn)意度、工作效率、工作勝任能力以及相關(guān)組織機(jī)制等方面內(nèi)容，如通過(guò)評(píng)價(jià)“員工滿(mǎn)意度”，促進(jìn)企業(yè)關(guān)注員工士氣、心態(tài)等因素，提升員工的向心力；通過(guò)評(píng)價(jià)“培訓(xùn)計(jì)劃完成率”，促進(jìn)企業(yè)學(xué)習(xí)型組織的建立，提高員工的綜合素質(zhì)；通過(guò)評(píng)價(jià)“論文、課題等成果評(píng)比”，評(píng)價(jià)員工創(chuàng)新能力，增強(qiáng)企業(yè)的創(chuàng)新能力，使企業(yè)永遠(yuǎn)保持強(qiáng)勁的生機(jī)與活力。

三、對(duì)平衡計(jì)分卡理論應(yīng)用于管理審計(jì)的幾點(diǎn)建議和意見(jiàn)

(一)需要戰(zhàn)略明確且全員認(rèn)同平衡計(jì)分卡理論的核心是企業(yè)戰(zhàn)略——唯此方可指導(dǎo)企業(yè)組織所有的行動(dòng)和決策，確保全員團(tuán)結(jié)一心。在整個(gè)企業(yè)戰(zhàn)略導(dǎo)向不清的條件下在管理審計(jì)中導(dǎo)入平衡計(jì)分卡，其結(jié)果必然是失敗的。

(二)需要企業(yè)高層的積極支持和參與無(wú)論是確定戰(zhàn)略、闡明戰(zhàn)略，還是在企業(yè)內(nèi)部分級(jí)實(shí)施平衡計(jì)分卡并將其嵌入企業(yè)管理流程，企業(yè)高層管理者不僅要有力、公開(kāi)支持平衡計(jì)分卡，而且要親自參與開(kāi)發(fā)、設(shè)計(jì)、反饋與調(diào)整等流程。沒(méi)有高層管理者的推動(dòng)，平衡積分卡的進(jìn)程很快就會(huì)停滯不前。

(三)需要信息系統(tǒng)的完善與基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的不斷積累平衡計(jì)分卡是“儀表盤(pán)”，需要對(duì)各項(xiàng)反映企業(yè)運(yùn)行狀況的數(shù)據(jù)進(jìn)行有效的積累與分析。對(duì)許多企業(yè)而言，導(dǎo)入平衡計(jì)分卡的困難在于缺乏足夠的數(shù)據(jù)來(lái)支持其運(yùn)行，這種困難在財(cái)務(wù)維度以外的其他三個(gè)維度上表現(xiàn)得尤為突出。

作者：賴(lài)育新單位：廣東省韶關(guān)市煙草專(zhuān)賣(mài)局