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稅務(wù)行政審批作為稅收管理的重要手段，是稅務(wù)部門(mén)為了保證稅收收入和經(jīng)濟(jì)調(diào)控等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，通過(guò)對(duì)稅務(wù)行政相對(duì)人的涉稅事項(xiàng)所進(jìn)行的審核、批準(zhǔn)的一系列管理活動(dòng)。近年來(lái)，稅務(wù)行政審批制度改革取得了很大進(jìn)展，但與我國(guó)行政法治的要求、加入WTO后的形勢(shì)和納稅人的期望相比，還存在著相當(dāng)?shù)牟罹嗪筒蛔?，仍待改進(jìn)和深化。

一、當(dāng)前稅務(wù)行政審批制度存在的問(wèn)題

從1998年開(kāi)始到行政許可法實(shí)施前期，全國(guó)累計(jì)取消稅務(wù)行政審批項(xiàng)目69項(xiàng)，保留并設(shè)定行政許可項(xiàng)目6項(xiàng)，保留不變的非行政許可審批項(xiàng)目48項(xiàng)，保留下放審批權(quán)的6項(xiàng)，取消和下放比例占原審批項(xiàng)目的58.1%。盡管我國(guó)稅務(wù)行政審批改革已經(jīng)取得了前所未有的進(jìn)展，但當(dāng)前稅務(wù)行政審批制度無(wú)論在審批設(shè)定，還是執(zhí)行方面，都還存在一定的不足，仍需大力推進(jìn)和深化。

（一）稅務(wù)行政審批設(shè)定的法律依據(jù)比較薄弱

現(xiàn)行稅務(wù)審批項(xiàng)目在設(shè)定的嚴(yán)肅性、規(guī)范性等方面存在一定的先天不足。在6項(xiàng)稅務(wù)行政許可中，來(lái)源于法律、行政法規(guī)設(shè)定的有2項(xiàng)；由國(guó)務(wù)院決定設(shè)定，但來(lái)源于部門(mén)規(guī)章和部門(mén)文件有2項(xiàng)；來(lái)源于國(guó)務(wù)院文件和部門(mén)規(guī)章有2項(xiàng)；在現(xiàn)行54項(xiàng)非許可審批項(xiàng)目中，依據(jù)法律、行政法規(guī)設(shè)定的僅有19項(xiàng)，依據(jù)部門(mén)規(guī)章和其他規(guī)范性文件的35項(xiàng)，分別占到非許可審批的35%和65%。

1、現(xiàn)行稅務(wù)行政許可設(shè)定合法性的質(zhì)疑?，F(xiàn)行6項(xiàng)稅務(wù)行政許可中,除了根據(jù)國(guó)務(wù)院決定設(shè)定的2項(xiàng)稅務(wù)行政許可外，其他4項(xiàng)審批事項(xiàng)均未履行法定行政許可設(shè)定程序，存在違法設(shè)定行政許可之嫌。根據(jù)“誰(shuí)制定，誰(shuí)解釋”的原理，法律、行政法規(guī)設(shè)定的行政審批是否屬于行政許可，應(yīng)由有權(quán)國(guó)家機(jī)關(guān)或被授權(quán)機(jī)關(guān)確認(rèn)，而不能由行政機(jī)關(guān)自行決定。況且，依據(jù)國(guó)務(wù)院規(guī)范性文件設(shè)定的“對(duì)發(fā)票使用和管理的審批”和“對(duì)發(fā)票領(lǐng)購(gòu)資格的審核”不符合行政許可設(shè)定的法定形式，行政機(jī)關(guān)將其視同行政法規(guī)而確定為行政許可沒(méi)有法律依據(jù)；依據(jù)《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》設(shè)定的印制有本單位名稱(chēng)的發(fā)票，屬于部門(mén)規(guī)章設(shè)定行政許可，應(yīng)當(dāng)沒(méi)有法律效力。

2、對(duì)部分行政許可合理性的質(zhì)疑。一是“建立收支憑證粘貼簿、進(jìn)貨銷(xiāo)貨登記簿或者使用稅控裝置的審批”將許可條件與許可事項(xiàng)倒置。使用稅控裝置本是征管法確定的納稅人的義務(wù)，在“依申請(qǐng)”和“授益性”方面不具有行政許可的特點(diǎn)。同時(shí)，“建立收支憑證粘貼簿、進(jìn)貨銷(xiāo)貨登記簿或者使用稅控裝置”是納稅人免于建帳的條件，免予建帳審批更具備行政許可的實(shí)質(zhì)要件，設(shè)定行政許可則更為合理，而目前將許可的條件設(shè)定為行政許可，而將真正需要許可的內(nèi)容卻不涉及，近乎舍本逐末，這是對(duì)行政許可的極大誤解。二是“印花稅票代售許可”不利于委托代征工作。根據(jù)《印花稅暫行條例施行細(xì)則》第31條，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將印花稅票委托單位或者個(gè)人代售，屬于依職權(quán)的行為。但印花稅票代售被設(shè)定為行政許可之后，沒(méi)有相對(duì)人的申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)主動(dòng)對(duì)外委托代售業(yè)務(wù)。但由于印花稅票代售收益性較低，該許可設(shè)立之后，很少有人申請(qǐng)此項(xiàng)許可，使目前印花稅從原來(lái)的稅務(wù)機(jī)關(guān)征收和委托征收兩條腿走路，變成納稅人自行申報(bào)、稅務(wù)機(jī)關(guān)自行征收一種。這顯然與行政許可法的高效、便民原則不相符。

3、對(duì)部分稅務(wù)行政審批項(xiàng)目“非許可”性的質(zhì)疑。根據(jù)行政許可法對(duì)行政許可的定義以及行政許可設(shè)定范圍的規(guī)定，在稅務(wù)行政審批項(xiàng)目中，除現(xiàn)行的6項(xiàng)行政許可外，還有相當(dāng)部分的審批項(xiàng)目，已經(jīng)具有了行政許可的實(shí)質(zhì)要件，只是未履行法定的行政許可認(rèn)定程序而已。目前由法律和行政法規(guī)設(shè)定的19項(xiàng)稅務(wù)行政審批中，有相當(dāng)部分符合行政許可法關(guān)于行政許可的界定，但目前出于“平穩(wěn)過(guò)渡”的考慮將其確認(rèn)為非行政許可審批項(xiàng)目，則存在著一定的越權(quán)嫌疑。將本來(lái)應(yīng)為行政許可的項(xiàng)目確定非行政許可審批項(xiàng)目，擴(kuò)大了行政權(quán)力的領(lǐng)地，而壓縮了公民和法人的法定權(quán)利。

（二）稅務(wù)行政許可實(shí)施不到位

1、法規(guī)、規(guī)章對(duì)稅務(wù)行政許可實(shí)施規(guī)定的不太具體。一是實(shí)施機(jī)關(guān)不明確。存在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)、縣以上稅務(wù)機(jī)關(guān)、當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)等多種稱(chēng)謂，導(dǎo)致行政許可申請(qǐng)人無(wú)所適從，受理機(jī)關(guān)也有可能推委扯皮。二是法定許可條件不完備。目前稅務(wù)部門(mén)規(guī)章沒(méi)有對(duì)發(fā)票使用和管理審批和印花稅票代售許可沒(méi)有規(guī)定具體條件，現(xiàn)行按其他文件規(guī)定的許可條件不應(yīng)為法定依據(jù)。三是許可決定反饋形式不明確。稅務(wù)行政許可決定采取什么形式、不同形式的優(yōu)先次序是什么、送達(dá)是人工送達(dá)還是郵寄送達(dá)、是否需要送達(dá)回證、是否需要納稅人簽收、決定何時(shí)公開(kāi)、公開(kāi)的期限，等等，都需要部門(mén)規(guī)章來(lái)一一明確。四是許可決定變更和撤銷(xiāo)程序不明確。納稅人因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的發(fā)展需要，提出變更原許可決定時(shí)的部分審批內(nèi)容，是重新啟動(dòng)許可程序，還是按非許可審批程序辦理，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行時(shí)不很一致；納稅人在行政許可法實(shí)施前已取得許可的，但行政許可法實(shí)施后發(fā)生了需要依法取消其資格的情形，是做出撤銷(xiāo)行政許可決定還是直接做出取消決定即可，目前部門(mén)規(guī)章沒(méi)有明確。

2、稅務(wù)行政許可的配套措施不盡完善。一是稅務(wù)行政許可受理制度不健全。行政許可申請(qǐng)可以通過(guò)信函、電報(bào)、電傳、傳真、電子數(shù)據(jù)交換和電子郵件等方式提出，但稅務(wù)部門(mén)規(guī)章對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)如何受理沒(méi)有做出具體規(guī)定，導(dǎo)致絕大多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)只接受當(dāng)面提交的書(shū)面申請(qǐng)外，其他方式均在實(shí)踐中很少被采用，或根本無(wú)法受理，導(dǎo)致法律規(guī)定難以落到實(shí)處。二是稅務(wù)許可聽(tīng)證制度難以實(shí)施?，F(xiàn)行法律、法規(guī)、規(guī)章均未要求對(duì)稅務(wù)行政許可必須實(shí)施聽(tīng)證，發(fā)起聽(tīng)證與否完全取決了稅務(wù)機(jī)關(guān)單方意愿。納稅人事先并不知道哪些事項(xiàng)應(yīng)該申請(qǐng)聽(tīng)證，只能消極被動(dòng)地等待稅務(wù)機(jī)關(guān)的“公告”或“告知”而參加聽(tīng)證。這事際上變相剝奪了納稅人的稅務(wù)行政許可聽(tīng)證權(quán)。三是存在資料重復(fù)報(bào)送問(wèn)題。在不同的稅務(wù)行政許可要求納稅人提交的材料中，存在很多相同的內(nèi)容，但要求多次提供同一資料，與行政許可法“便民”原則不符。

3、行政許可培訓(xùn)有待加強(qiáng)。法律實(shí)施很大程度上決定于執(zhí)法者的法律素養(yǎng)。但目前仍有相當(dāng)多的稅務(wù)人員對(duì)行政許可法的重要性認(rèn)識(shí)不足，對(duì)建設(shè)現(xiàn)代法治政府的認(rèn)識(shí)模糊、動(dòng)作遲緩，有限、透明、高效、誠(chéng)信、責(zé)任、等法治理念尚未深入人心，平等法律主體的意識(shí)尚待樹(shù)立。許多稅務(wù)人員對(duì)稅務(wù)許可和審批區(qū)分不清，老思路、老辦法、老程序還在部分單位實(shí)施行政許可過(guò)程中延續(xù)。

（三）已取消審批項(xiàng)目的后續(xù)管理有待完善

對(duì)那些已取消和下放項(xiàng)目的后續(xù)管理問(wèn)題，稅務(wù)部門(mén)先后出臺(tái)了一系列文件辦法，以防止取消或下放審批后可能出現(xiàn)的管理缺位和征管漏洞，造成國(guó)家稅款的流失。但這些后續(xù)管理措施相對(duì)薄弱，而且存在管理過(guò)度問(wèn)題。

1、個(gè)別取消審批的項(xiàng)目面臨失控的風(fēng)險(xiǎn)。如，第三輪審批制度改革中取消審批或下放的企業(yè)所得稅審批項(xiàng)目，以前大多由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行逐項(xiàng)審核審批才能稅前列支，但由事前審批改為事后監(jiān)管后，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作壓力明顯增大，一些精細(xì)化管理措施難以全面在稅收征管中落實(shí)到位，一些稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)備案項(xiàng)目多采取粗放式管理，企業(yè)在彌補(bǔ)虧損、技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除、廣告費(fèi)稅前扣除、壞帳呆帳損失等方面的處理存在一定的隨意性，相當(dāng)比例的備案事項(xiàng)未及時(shí)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

2、取消審核項(xiàng)目的后續(xù)管理“矯枉過(guò)正”。目前，大多數(shù)已取消審批的審批項(xiàng)目，稅務(wù)部門(mén)依然需要納稅人提供大量的備案資料，納稅人報(bào)送審批事項(xiàng)的程序并沒(méi)有明顯減少，仍然存在較大負(fù)擔(dān)。而同時(shí)，因怕只報(bào)不審出現(xiàn)監(jiān)管失控，反而稅務(wù)機(jī)關(guān)的日常管理和事后監(jiān)督檢查頻率有所增多，個(gè)別納稅人苦不堪言。如：“對(duì)新認(rèn)定商貿(mào)企業(yè)首次領(lǐng)購(gòu)增值稅專(zhuān)用發(fā)票數(shù)量超過(guò)25份的審批”，作為國(guó)務(wù)院統(tǒng)一取消的第三批稅務(wù)審批項(xiàng)目，在取消后商貿(mào)企業(yè)大量騙購(gòu)和虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票等違法犯罪現(xiàn)象隨即出現(xiàn)抬頭趨勢(shì)。為緊急應(yīng)對(duì)這一問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局分別在2004年7月1日和2004年12月1日，先后兩次以內(nèi)部“明傳電報(bào)”的形式，下發(fā)緊急通知，不僅重新規(guī)定了新認(rèn)定商貿(mào)企業(yè)首次領(lǐng)購(gòu)增值稅專(zhuān)用發(fā)票數(shù)量不得超過(guò)25份的規(guī)定，而且對(duì)規(guī)定了商貿(mào)企業(yè)一般納稅人認(rèn)定的其他嚴(yán)格要求。這兩份“明傳電報(bào)”，雖屬內(nèi)部文件，不具備規(guī)范性文件的法定效力，但卻在系統(tǒng)內(nèi)部切實(shí)地發(fā)揮了作用，納稅人不得不受其影響和制約，這在一定程度上影響了審批制度改革的成果，陷入了“審批—取消—再審批”的怪圈。

（四）已保留的非許可審批項(xiàng)目改革有待深化

目前保留的非許可審批項(xiàng)目總數(shù)仍達(dá)50多項(xiàng)，廣泛分布于各個(gè)稅種和稅收管理的各個(gè)方面，目前仍按原辦法執(zhí)行，不受行政許可法約束。在這些項(xiàng)目審批過(guò)程中，審批項(xiàng)目設(shè)定的層級(jí)較低，審批手續(xù)復(fù)雜，審批環(huán)節(jié)過(guò)多，審批效率低下，妨礙納稅人自主經(jīng)營(yíng)等問(wèn)題依然存在。一些稅務(wù)部門(mén)和稅務(wù)人員受傳統(tǒng)思想觀念的束縛，不愿輕易放棄原已習(xí)慣的管理方式，現(xiàn)代服務(wù)型政府的理念還未深入人心，有的仍然將行政審批作為本部門(mén)的權(quán)力擴(kuò)張的重要來(lái)源，習(xí)慣于靠審批代替管理，不忍、不愿也不敢輕易放棄審批權(quán)力，甚至擔(dān)心行政許可或取消審批后管理失控，導(dǎo)致稅款大量流失。而納稅人相對(duì)何種審批是行政許可，何種審批是非行政許可，是否能啟用聽(tīng)證程序，多長(zhǎng)時(shí)間辦結(jié)等等問(wèn)題，都沒(méi)有發(fā)言權(quán)，只能被動(dòng)地接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的安排。

二、稅務(wù)行政審批項(xiàng)目與行政許可項(xiàng)目的重新定位

為便于稅務(wù)行政審批改革的平穩(wěn)進(jìn)行，目前采取積極穩(wěn)妥的方針，將稅務(wù)行政審批項(xiàng)目劃分為行政許可和非許可審批項(xiàng)目?jī)深?lèi)，分別適用行政許可法和原法律、法規(guī)、規(guī)章。單純從行政管理的角度來(lái)看，這種兼顧歷史與現(xiàn)實(shí)、便于法律的有效實(shí)施和提高行政效率的作法本無(wú)可厚非，況且由于稅收立法語(yǔ)言的含糊性和稅收管理過(guò)程中的不規(guī)范性，稅法中本沒(méi)有形式意義上的行政許可，在我國(guó)當(dāng)前憲政體制下立法權(quán)和司法權(quán)難于及時(shí)發(fā)揮對(duì)行政許可的認(rèn)定情況下，行政機(jī)關(guān)當(dāng)然成為行政審批項(xiàng)目認(rèn)定的權(quán)力機(jī)關(guān)。但是，隨著建設(shè)法治政府進(jìn)程的加快、公民法治意識(shí)的覺(jué)醒和理論研究的深入開(kāi)展，這種認(rèn)定不可能是一成不變的，必然在深化行政審批改革過(guò)程中不斷地調(diào)整，真正實(shí)質(zhì)意義上的行政許可也將正式走出“非行政許可”認(rèn)定的陰影，受到行政許可法的有效規(guī)制。為此，我們不妨從法理上具體考察各類(lèi)稅務(wù)行政審批中的行政許可行為。

（一）稅收優(yōu)惠審批中的行政許可行為

稅收優(yōu)惠類(lèi)審批，是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人申請(qǐng)享受稅收方面的某種優(yōu)惠待遇、減輕納稅義務(wù)而進(jìn)行的審批，這類(lèi)審批項(xiàng)目所占比重較大，共有36項(xiàng)，占全部審批項(xiàng)目的60%，是內(nèi)容最多、涉及稅種最廣、影響最大的一類(lèi)行政審批，目前全部是非行政許可審批項(xiàng)目。對(duì)稅收優(yōu)惠審批是否應(yīng)納入行政許可法規(guī)范的范圍，目前有較大爭(zhēng)議。準(zhǔn)予行政許可，表明申請(qǐng)人符合法定條件或者標(biāo)準(zhǔn)，可以依法從事特定活動(dòng)或者以特定身份從事特定活動(dòng)，單純授予相對(duì)人以特定利益的各種稅費(fèi)的減免，不以相對(duì)人獲得許可后依法從事特定活動(dòng)為必要的，不是行政許可。同時(shí)，，行政許可主要在于排除不作為義務(wù)，并不包括免除作為義務(wù)，以免除作為義務(wù)為內(nèi)容的減免稅費(fèi)的審批行為并不在行政許可的范圍之內(nèi)。但減免納稅義務(wù)的稅收行為與行政許可行為均是需經(jīng)申請(qǐng)的行政行為，其法律后果在于在個(gè)案中解除法律所禁止的行為，二者的區(qū)別僅在于所解除的行為在立法中的受禁止程度。因此，從嚴(yán)格的法律概念來(lái)說(shuō)，特定活動(dòng)不應(yīng)僅僅包含積極的行為，消極的不作為也應(yīng)屬特定活動(dòng)的一種。從這個(gè)意義上說(shuō)，減免稅收的審批行為，產(chǎn)生使納稅人在一定范圍內(nèi)得以“不履行”其納稅義務(wù)的法律后果，與行政許可并無(wú)太大的區(qū)別，同樣應(yīng)系屬于行政許可行為的范圍。

（二）會(huì)計(jì)核算審批中的行政許可行為

會(huì)計(jì)核算類(lèi)審批，是對(duì)納稅人與稅款核算、稅款繳納有關(guān)的會(huì)計(jì)核算方法、財(cái)務(wù)管理活動(dòng)的審批，主要涉及發(fā)票領(lǐng)購(gòu)、賬簿設(shè)置、延期納稅、匯總納稅、費(fèi)用列支、定額調(diào)整等16種涉稅審批事項(xiàng)，占全部稅務(wù)審批的27%；其中：已有4項(xiàng)已被確認(rèn)為行政許可，占本類(lèi)審批的25%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他兩類(lèi)審批項(xiàng)目。這類(lèi)審批事項(xiàng)，從稅收管理程序看，都需要納稅人提出申請(qǐng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行審查批準(zhǔn)后，納稅人實(shí)施具體的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)，符合行政許可的法定定義；從具體內(nèi)容看，均直接或間接地影響著納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及國(guó)家稅款的實(shí)現(xiàn)和入庫(kù)，因此屬于“直接涉及國(guó)家安全、公共安全、經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控……等特定活動(dòng)，需要按照法定條件予以批準(zhǔn)的事項(xiàng)”，符合行政許可設(shè)定的法定范圍；從設(shè)定形式看，除4項(xiàng)行政許可外，根據(jù)法律、行政法規(guī)設(shè)定的有5項(xiàng)，根據(jù)部門(mén)規(guī)章設(shè)定4項(xiàng)，部門(mén)文件設(shè)定3項(xiàng)。因此由法律、法規(guī)設(shè)定的這5項(xiàng)審批，符合了行政許可設(shè)定的法定形式，唯一缺乏的是權(quán)力機(jī)關(guān)的正式確認(rèn)和公布；其他7項(xiàng)在實(shí)質(zhì)上已經(jīng)屬于行政許可，但需要履行法定程序，滿足其法定形式，使之上升為行政許可。

（三）主體資格審批（登記）中的行政許可行為

主體資格類(lèi)審批，即由稅務(wù)機(jī)關(guān)確立個(gè)人、企業(yè)或者其他組織的特定主體資格，目前共有8項(xiàng)，占稅務(wù)行政審批的13%。除印制發(fā)票資格和代售印花稅資格已被確認(rèn)行政許可外，其他6項(xiàng)可按分為三種情況：

1．納稅人主體資格認(rèn)定。一般認(rèn)為，稅務(wù)登記（含開(kāi)業(yè)、變更和注銷(xiāo)、驗(yàn)證和換證、停業(yè)和復(fù)業(yè)、外出經(jīng)營(yíng)報(bào)驗(yàn)）和扣繳稅款登記屬于行政登記的一種形式，是確認(rèn)稅法意義上的納稅人和扣繳義務(wù)人主體資格的重要途徑，但它們是否屬于行政許可法的調(diào)整范圍，學(xué)界則存在一定的爭(zhēng)議。，從稅法角度看，稅務(wù)登記意味著申請(qǐng)人的納稅人主體資格的確立，限定了納稅主體的權(quán)利能力和行為能力，確認(rèn)了申請(qǐng)人在稅法上所享有的權(quán)利義務(wù)，因此屬于行政許可。但是也，稅務(wù)登記是行政管理中基于統(tǒng)計(jì)目的的登記，這種登記只是作為行政管理的輔助手段，是相對(duì)人的義務(wù)。筆者認(rèn)為，稅務(wù)登記和扣繳稅款登記均不屬于行政許可，原因：①二者不屬于行政許可法第12條第4款所規(guī)定的，嚴(yán)格意義上的確立主體資格的行政行為，因?yàn)槎悇?wù)登記往往是市場(chǎng)主體成立后的行為，其登記行為并不影響申請(qǐng)人的市場(chǎng)主體資格的存續(xù)。②二者具有內(nèi)部管理的特點(diǎn)，申請(qǐng)不是稅務(wù)登記的必要條件，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不通過(guò)納稅人申請(qǐng)而直接強(qiáng)制不辦理登記的進(jìn)行登記并予以處罰，這一點(diǎn)行政許可明顯不同。③二者是稅務(wù)管理的輔助手段，登記與否雖然關(guān)系其作為稅法意義上的納稅人主體資格的確立，但相對(duì)人享受稅法上的權(quán)利義務(wù)不以稅務(wù)登記為前提，換句話說(shuō)，即使不辦理稅務(wù)登記和扣繳稅款登記同樣依法享有納稅的權(quán)利和義務(wù)。

2．特殊主體資格認(rèn)定：與稅務(wù)登記相類(lèi)似的還有出口退稅登記、公路貨運(yùn)業(yè)自開(kāi)票和代開(kāi)票納稅人認(rèn)定、增值稅一般納稅人資格認(rèn)定三種審批項(xiàng)目。這三種審批均是授予某些納稅人以特殊資格，使其享受特殊權(quán)利義務(wù)的前提，屬市場(chǎng)準(zhǔn)入性質(zhì)的行政審批。納稅人為取得該特定主體資格，必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)是否符合法定條件予以考察，并對(duì)其資格予以認(rèn)定。通過(guò)認(rèn)定之后，相關(guān)企業(yè)可以享受特殊稅收待遇。未經(jīng)過(guò)認(rèn)定和審批的任何單位和個(gè)人，均不享受特殊待遇，不得非法取得和開(kāi)具貨運(yùn)發(fā)票和增值稅專(zhuān)用發(fā)票。因此，這三種特殊主體資格認(rèn)定性質(zhì)的審批，具有了行政許可的外部性、被動(dòng)性（依申請(qǐng)）、管理性（經(jīng)依法審查）、特殊性（從事特定活動(dòng)）、授益性等特點(diǎn)，屬于行政許可法第12條第2款規(guī)定的“……直接關(guān)系公共利益的特定行業(yè)的市場(chǎng)準(zhǔn)入等，需要賦予特定權(quán)利的事項(xiàng)”，因此，上述三項(xiàng)特殊主體資格認(rèn)定的稅務(wù)審批事項(xiàng)實(shí)質(zhì)上是行政許可行為。這三項(xiàng)審批盡管有的也有“登記”字眼，但與稅務(wù)登記顯著的區(qū)別在于，后者是法定的義務(wù)，登記只是稅務(wù)管理的輔助手段，而前者必須經(jīng)納稅人申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)審查、批準(zhǔn)后，納稅人才獲得相應(yīng)的特殊主體資格，享受相應(yīng)的權(quán)利義務(wù)。

3．其他稅法主體資格認(rèn)定。對(duì)設(shè)立稅務(wù)師事務(wù)所的審批，是稅務(wù)行政審批中唯一涉及非納稅主體、并以認(rèn)可為表現(xiàn)形式，即稅務(wù)機(jī)關(guān)要通過(guò)考試、考核方式確定相對(duì)人是否具備特定技能的事項(xiàng)，因此，設(shè)立稅務(wù)師事務(wù)所的審批屬于行政許可法第12條第3款規(guī)定的“提供公眾服務(wù)并且直接關(guān)系公共利益的職業(yè)、行業(yè)，需要確定具備特殊信譽(yù)、特殊條件或者特殊技能等資格、資質(zhì)的事項(xiàng)”，具有明顯的行政許可性質(zhì)。

三、進(jìn)一步深化稅務(wù)行政審批制度改革的主要內(nèi)容

深化稅務(wù)行政審批制度改革，應(yīng)遵循行政審批改革一般原則，同時(shí)還應(yīng)根據(jù)稅務(wù)審批的行業(yè)特點(diǎn)，符合我國(guó)稅制改革的總體要求，滿足稅務(wù)行政相對(duì)人的合理需求，既積極又穩(wěn)妥地推開(kāi)，保證稅務(wù)行政審批沿著法制、科學(xué)、高效的軌道運(yùn)行。

（一）規(guī)范稅務(wù)行政審批設(shè)定

稅務(wù)行政審批項(xiàng)目必須在規(guī)范許可項(xiàng)目設(shè)定的基礎(chǔ)上，嚴(yán)格規(guī)制非行政許可審批項(xiàng)目的設(shè)定程序，大力清理審批事項(xiàng)，將事前審批盡量轉(zhuǎn)到事中管理、事后監(jiān)督上來(lái)，防止抽象行政行為以“合法”名義損害納稅人的權(quán)益。

1、依法規(guī)范稅務(wù)行政許可設(shè)定。一是對(duì)涉嫌越權(quán)設(shè)定行政許可的項(xiàng)目暫停執(zhí)行。原依據(jù)國(guó)務(wù)院文件或部門(mén)規(guī)章制定的“對(duì)發(fā)票使用和管理的審批”和“對(duì)發(fā)票領(lǐng)購(gòu)資格的審核”，國(guó)務(wù)院并未正式以決定的形式設(shè)定并向社會(huì)公開(kāi)，均不應(yīng)作為行政許可而繼續(xù)實(shí)施，而暫以非許可行政審批為宜。二是履行法定行政許可的設(shè)定程序。根據(jù)法律、法規(guī)設(shè)定的“指定企業(yè)印制發(fā)票”和“建立收支憑證粘貼簿、進(jìn)貨銷(xiāo)貨登記簿或者使用稅控裝置的審批”，應(yīng)分別全國(guó)人大常委或國(guó)務(wù)院確定其許可性并進(jìn)行公布，以保證設(shè)定程序的合法性。三是適度擴(kuò)大稅務(wù)行政許可的范圍。進(jìn)一步評(píng)估現(xiàn)行非許可審批項(xiàng)目上升為行政許可的緊迫性和必要性，對(duì)“許可”性質(zhì)比較明顯、現(xiàn)行審批效率低的審批項(xiàng)目（如設(shè)立稅務(wù)師事務(wù)所的審批）應(yīng)及時(shí)上升為行政許可，提高行政審批設(shè)定的法律層次；對(duì)“許可”性質(zhì)社會(huì)爭(zhēng)議較大、社會(huì)影響大的審批項(xiàng)目（如減免稅審批）有計(jì)劃、有步驟地向行政許可過(guò)渡；對(duì)盡管具有“許可”性質(zhì)、但作為非許可審批的問(wèn)題較少、又面臨稅收政策經(jīng)常變動(dòng)的審批項(xiàng)目（如出口退稅登記），可繼續(xù)按非許可審批項(xiàng)目進(jìn)行管理,以利于提高行政管理效能。

2、規(guī)制非許可稅務(wù)審批項(xiàng)目設(shè)定。一是設(shè)定權(quán)要嚴(yán)格限制。根據(jù)行政許可法的立法精神以及當(dāng)前稅務(wù)行政管理的實(shí)際，稅務(wù)非許可審批的設(shè)定主體應(yīng)該進(jìn)一步減少，嚴(yán)格限制設(shè)定權(quán)。建議除了可以法律、行政法規(guī)和稅務(wù)部門(mén)規(guī)章的形式設(shè)定稅務(wù)非許可審批項(xiàng)目外，其他形式不得設(shè)定稅務(wù)行政審批。二是設(shè)定程序要民主、公開(kāi)。積極借鑒行政許可的設(shè)定程序，逐步把聽(tīng)證會(huì)、論證會(huì)等作為稅務(wù)審批項(xiàng)目設(shè)定的必經(jīng)程序，廣泛聽(tīng)取納稅人、專(zhuān)家學(xué)者、基層稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)等各方面的意見(jiàn)，確保稅務(wù)非許可審批項(xiàng)目設(shè)置的科學(xué)性、民主性，防止部門(mén)利益對(duì)公眾利益可能造成的侵害。對(duì)已經(jīng)設(shè)定的非許可審批項(xiàng)目，履行統(tǒng)一的公告制度，并報(bào)國(guó)務(wù)院備案，接受社會(huì)監(jiān)督和行政監(jiān)督。三是設(shè)定內(nèi)容要明確。權(quán)力機(jī)關(guān)在審批項(xiàng)目設(shè)定過(guò)程中，應(yīng)對(duì)審批的實(shí)施機(jī)關(guān)、條件、程序、期限等內(nèi)容逐一明確，便于基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行。省級(jí)以下稅務(wù)機(jī)關(guān)可以審批實(shí)施過(guò)程中就具體事項(xiàng)做出進(jìn)一步規(guī)定，但不得新增審批項(xiàng)目，不得增設(shè)違反上位法或上級(jí)文件的其他條件，便于相對(duì)人理解和執(zhí)行。

（三）規(guī)范稅務(wù)行政審批實(shí)施

1．提高稅務(wù)行政許可實(shí)施水平。“天下事不難于立法，而難于法之必行”。為進(jìn)一步提高《行政許可法》的實(shí)施效果，一是進(jìn)一步強(qiáng)化行政許可法的宣傳和培訓(xùn)。加強(qiáng)社會(huì)普法宣傳長(zhǎng)效機(jī)制建設(shè)，引導(dǎo)廣大納稅人知法、守法、用法，學(xué)會(huì)利用法律來(lái)維護(hù)自身權(quán)益，強(qiáng)化對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的監(jiān)督和制約。二是完善配套制度。在落實(shí)好現(xiàn)行配套制度的基礎(chǔ)上，還應(yīng)就行政許可決定形式及期限、會(huì)簽及備案、延續(xù)及注銷(xiāo)、許可撤銷(xiāo)、對(duì)被許可人的監(jiān)督管理等內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化、明確。同時(shí)，結(jié)合推進(jìn)行政執(zhí)法責(zé)任制，加大對(duì)落實(shí)行政許可法的執(zhí)法考核和過(guò)錯(cuò)追究力度，確保行政許可法及其配套制度的有效落實(shí)。三是創(chuàng)新稅收管理方式。大力推進(jìn)電子政務(wù)建設(shè)，完善行政許可受理程序，提供網(wǎng)上審批服務(wù)；實(shí)行行政許可“一窗式”管理，保證各辦稅服務(wù)廳都能夠?yàn)樘峁┮徽臼椒?wù)；簡(jiǎn)化行政許可程序，加強(qiáng)部門(mén)聯(lián)系協(xié)調(diào)和上下溝通，實(shí)行信息資料共享，減輕納稅人負(fù)擔(dān)。四是明確行政許可實(shí)施的具體規(guī)定。行政法規(guī)或稅務(wù)部門(mén)規(guī)章應(yīng)根據(jù)行政許可法的規(guī)定，對(duì)各項(xiàng)稅務(wù)行政許可逐項(xiàng)明確實(shí)施主體、條件、程序、期限、反饋、變更和撤銷(xiāo)等具體內(nèi)容，便于基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)行政相對(duì)人執(zhí)行。

2．加強(qiáng)取消和下放審批權(quán)項(xiàng)目的稅務(wù)后續(xù)管理。一是加強(qiáng)前期調(diào)查核實(shí)。在日常稅收管理過(guò)程中，稅收管理員應(yīng)對(duì)取消審批項(xiàng)目重點(diǎn)關(guān)注，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)性質(zhì)、投資規(guī)模、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)核算等基本情況的調(diào)查，使稅收監(jiān)管具有更強(qiáng)的針對(duì)性。二是落實(shí)項(xiàng)目備案制度。對(duì)已經(jīng)取消的稅務(wù)部門(mén)管不了又管不好的審批項(xiàng)目，必須加強(qiáng)與有關(guān)部門(mén)的配合，建立相應(yīng)的監(jiān)管臺(tái)帳，強(qiáng)化審批項(xiàng)目備案，作為稅收?qǐng)?zhí)法和落實(shí)相關(guān)政策的依據(jù)。三是加強(qiáng)動(dòng)態(tài)監(jiān)管服務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)結(jié)合稅收管理員制度的落實(shí)，強(qiáng)化稅源監(jiān)管責(zé)任，及時(shí)開(kāi)展稅收分析和納稅評(píng)估，核查其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)是否正常，財(cái)務(wù)核算是否規(guī)范，稅收負(fù)擔(dān)率是否正常、是否有偷逃稅現(xiàn)象等，保證后續(xù)管理不弱化，征管漏洞得到及時(shí)彌補(bǔ)。四是強(qiáng)化稅務(wù)檢查。根據(jù)日常監(jiān)管信息等情況，對(duì)存在突出問(wèn)題的取消和下放審批的事項(xiàng)開(kāi)展專(zhuān)項(xiàng)檢查，集中查糾取消審批后的違法違規(guī)行為，嚴(yán)厲打擊偷逃稅現(xiàn)象；同時(shí)，稅務(wù)部門(mén)要大力宣傳依法誠(chéng)信納稅典型，曝光偷逃稅案件，努力建立依法治稅、誠(chéng)信納稅、協(xié)稅護(hù)稅的社會(huì)環(huán)境。

3．深化非許可審批制度實(shí)施改革。一方面，要進(jìn)一步清理、調(diào)整保留的非許可審批項(xiàng)目。按照行政許可法和國(guó)務(wù)院深化行政審批改革的精神，對(duì)公民、法人或者其他組織能夠自主決定的，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制能夠有效調(diào)節(jié)的，行業(yè)組織或者中介機(jī)構(gòu)能夠自律管理的，以及行政機(jī)關(guān)采用事后監(jiān)督等其他行政管理方式能夠解決的審批項(xiàng)目，盡量不采取行政審批手段。如：目前保留的設(shè)立注冊(cè)稅務(wù)師事務(wù)所的審批，完全可以由行業(yè)組織進(jìn)行自律管理。另一方面，要逐步將非許可審批項(xiàng)目的實(shí)施向行政許可靠攏，引入“有限、誠(chéng)信、透明、效率、責(zé)任”等善治理念，進(jìn)一步減少審批環(huán)節(jié)，規(guī)范審批程序，提高審批效率。要逐步將聽(tīng)證作為稅務(wù)行政審批的法定程序，暢通納稅人救濟(jì)渠道；對(duì)相關(guān)審批事項(xiàng)實(shí)行資料共享、聯(lián)合審批制度，減輕納稅人負(fù)擔(dān)；實(shí)行限時(shí)審批制度，將審批時(shí)限壓縮到最短程度；加快“網(wǎng)上稅務(wù)局”建設(shè)步伐，全面推行網(wǎng)上申報(bào)、網(wǎng)上受理、網(wǎng)上審批，提高稅收服務(wù)的層次和水平。

（四）強(qiáng)化稅務(wù)行政審批監(jiān)督

1．在稅務(wù)行政審批設(shè)定上。各級(jí)人大常委會(huì)應(yīng)依法撤銷(xiāo)下級(jí)人大和同級(jí)政府超越法定權(quán)限，擅自設(shè)立限制或剝奪公民合法權(quán)益的不當(dāng)審批。同時(shí)，應(yīng)及時(shí)以立法解釋或修正案等形式對(duì)行政許可法實(shí)施之前設(shè)定的屬于行政許可的事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整、確認(rèn)，便于行政執(zhí)法機(jī)關(guān)和行政相對(duì)人操作、執(zhí)行。國(guó)務(wù)院應(yīng)加強(qiáng)對(duì)行政審批（包括行政許可）從設(shè)定到實(shí)施的全程監(jiān)管，合理劃分行政許可和非行政許可審批項(xiàng)目，并依法定程序確認(rèn)和公布。國(guó)家稅務(wù)總局需進(jìn)一步制定稅務(wù)非許可審批項(xiàng)目設(shè)定制度，明確設(shè)定權(quán)限、內(nèi)容、要求和程序，強(qiáng)化稅務(wù)非許可審批項(xiàng)目設(shè)定管理；并加快非許可審批制度改革，進(jìn)一步調(diào)整、壓縮非許可審批項(xiàng)目，強(qiáng)化執(zhí)法檢查和監(jiān)察，保障納稅人的合法權(quán)益。司法機(jī)關(guān)要以受理行政訴訟的方式進(jìn)行行政許可法執(zhí)行情況的司法審查，連帶監(jiān)督行政許可設(shè)定的合法性，促進(jìn)稅務(wù)審批設(shè)定的規(guī)范性。

2．在稅務(wù)行政審批實(shí)施上。對(duì)內(nèi)，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)要進(jìn)一步健全行政執(zhí)法責(zé)任制和過(guò)錯(cuò)追究制，明確機(jī)關(guān)和具體人員的職責(zé)、義務(wù)，深入開(kāi)展稅務(wù)機(jī)關(guān)自上而下的層級(jí)監(jiān)督，強(qiáng)化對(duì)稅務(wù)行政審批行為的信息化監(jiān)控，進(jìn)一步加大違法、違規(guī)實(shí)施行政審批行為的懲罰追究力度。對(duì)外，應(yīng)充分發(fā)揮人大、紀(jì)檢、監(jiān)察、審計(jì)、財(cái)政、檢察院、法院等監(jiān)督機(jī)構(gòu)和部門(mén)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)法定監(jiān)督職能，對(duì)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)不依法實(shí)施行政許可和行政審批的行為，及時(shí)給予糾正和處理。同時(shí)，要進(jìn)一步發(fā)揮社會(huì)公眾監(jiān)督的作用，建立社會(huì)監(jiān)督的激勵(lì)機(jī)制，進(jìn)一步完善法律救濟(jì)程序，暢通外部監(jiān)督渠道，充分保障行政審批申請(qǐng)人的陳述權(quán)、申辯權(quán)、保密權(quán)、聽(tīng)證權(quán)等法定權(quán)利，通過(guò)納稅人權(quán)利的行使來(lái)制約執(zhí)法權(quán)力的缺位與越位。

摘要：稅務(wù)行政審批作為我國(guó)行政審批制度的重要組成部分，是政府實(shí)施稅務(wù)管理的一個(gè)重要手段，大量存在于當(dāng)前的稅務(wù)行政管理實(shí)踐中，幾乎影響著所有納稅人的權(quán)利與義務(wù)。正是由于稅收在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活中的重要作用，深入研究和探討稅務(wù)審批制度的改革與深化，促進(jìn)政府征稅權(quán)的規(guī)范，不僅對(duì)于促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政、保障納稅人合法權(quán)益具有重要意義，而且對(duì)于深化其他領(lǐng)域的行政審批改革也具有積極的借鑒作用。

關(guān)鍵詞：行政許可、行政審批制度、稅務(wù)行政審批

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