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每一個企業(yè)在其存續(xù)期間都難免發(fā)生這樣那樣的借款，因借款而發(fā)生的利息及其他費用的核算也就自然成了企業(yè)會計核算中的一項重要內(nèi)容。借款費用有兩種會計核算方法：費用化和資本化，核算方法選用的不同會引起當(dāng)期會計利潤的變化。所以在實際工作中，借款費用在何時。多大程度上進(jìn)行資本化一直是個敏感問題。長期以來，由于借款費用資本化的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不明確，給一些上市公司投機(jī)取巧虛增利潤以可趁之機(jī)，也給財會審計人員帶來許多困擾。為此，我國財政部于2001年初頒布實施了具體會計準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費用》，對借款費用的會計核算進(jìn)行了明確的規(guī)范，既對上市公司利用借款費用資本化虛增利潤的行為起到一定約束作用，也為財會人員的實際工作提供了堅實的依據(jù)。

本文擬將我國的借款費用準(zhǔn)則（以下簡稱“我國具體準(zhǔn)則”）同國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）制定并頒布的相應(yīng)具體會計準(zhǔn)則第23號（以下稱“IAS23”）作一對比，相信不僅有助于我們對我國具體準(zhǔn)則的準(zhǔn)確理解，同時對在日益發(fā)展的國際經(jīng)濟(jì)交往中更好地掌握、運用該準(zhǔn)則的會計語言也有一定的積極意義。

一、借款費用的內(nèi)容、范圍

借款費用一般是指企業(yè)因借入資金而發(fā)生的利息和其他費用。但在其具體范圍上，我國具體準(zhǔn)則指出不適用于“與融資租賃有關(guān)的融資費用”和“房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費用”，而IAS23明確說明“不涉及權(quán)益（包括不歸類于負(fù)債的優(yōu)先股）的實際成本或假設(shè)成本”，但借款費用包括“融資租賃所形成的融資租賃費”，同時也包括“用于投資性房地產(chǎn)所借資金引起的利息”?？梢姡琁AS23是以負(fù)債性或是權(quán)益性來劃分借款費用的，并指出該準(zhǔn)則只適用于全部負(fù)債性的借款費用。而我國具體準(zhǔn)則是校借款的產(chǎn)生原因和用途來確定其適用范圍的，而且適用范圍也相對要小。

二、借款費用的會計處理

（－）會計處理布法的選擇運用

IAS23和我國具體準(zhǔn)則對借款費用的會計處理都提供了兩種方法：在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費用或按規(guī)定的條件進(jìn)行資本化。不同之處在于IAS23將確認(rèn)為當(dāng)期費用即費用化作為基準(zhǔn)處理方法，而將資本化作為“允許使用”的方法。而且規(guī)定，不管借款如何使用，借款費用均應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費用，除非按規(guī)定進(jìn)行資本化。這樣安排的理由是，從理論上講，根據(jù)“收入和費用配比”原則，借款費用在某些情況下應(yīng)當(dāng)予以資本化，但從實務(wù)上考慮，費用化方法更便于企業(yè)操作，而且符合穩(wěn)健性原則。在實務(wù)中，有些國家盡管規(guī)定允許借款費用資本化，企業(yè)也常常選擇借款費用化的處理方法。

而我國具體準(zhǔn)則明確要求，除了用于購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費用需予以資本化外，其他用途的借款費用都應(yīng)予以費用化，記入當(dāng)期損益。這樣規(guī)定主要是基于“收入和費用配比”原則的考慮。同時，由于我國企業(yè)目前用于固定資產(chǎn)購建的資金大部分仍來自于借款，因而發(fā)生的借款費用金額較大，如要求企業(yè)將所有的借款費用都確認(rèn)為當(dāng)期費用，很多企業(yè)將難以承受。

此外，我國具體準(zhǔn)則對因安排借款而發(fā)生的輔助費用也作了專門的規(guī)定：輔助費用屬于所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)于發(fā)生時予以資本化；以后發(fā)生的輔助費用應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)為費用。但如果前者的發(fā)生金額較小，也可以于當(dāng)期確認(rèn)為費用。因此，這里指出發(fā)生時間和金額兩方面的例外，實際上是對輔助費用進(jìn)行了靈活處理。這樣規(guī)定，主要是充分考慮我國各種借款的現(xiàn)實國情而作的靈活安排。因為在我國，取得銀行的借款有時需要企業(yè)做大量的“公關(guān)”工作，而有時企業(yè)卻能很輕易地取得銀行借款，不同企業(yè)為獲得一項借款而發(fā)生的輔助費用往往有很大差別。相比較而言，IAS23就沒有對輔助費用進(jìn)行特別規(guī)定。

（二）借款法用的資本化處理

1．資本化的條件及范圍。

就資本化的條件而言，我國具體準(zhǔn)則規(guī)定，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷等借款費用必須同時符合以下三個條件：（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；（2）借款費用已經(jīng)發(fā)生；（3）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必需的購建活動已經(jīng)開始。這里的專門借款是為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項；資產(chǎn)支出則只包括為購建固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。例如，用貨幣資金購買建筑材料，將企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于固定資產(chǎn)的建造，以及用帶息票據(jù)購買工程用材料等情形。我國具體準(zhǔn)則中進(jìn)行這樣的規(guī)定，實際上是對以前執(zhí)行的會計制度的一種修正。修正后雖然會使資本化金額核算顯得較復(fù)雜，但是卻體現(xiàn)了“收入和費用配比”的會計原則，因為避免了在所借款項未用于建造相關(guān)資產(chǎn)而用于其他用途時其借款費用也記入該資產(chǎn)成本即資本化的可能。但是在我國現(xiàn)行貸款體制下，由于資金往往是在專門借款成立時就劃入企業(yè)的賬戶，而資金使用的確切時間可能并沒有確定，這樣在資產(chǎn)的實際支付之前就已產(chǎn)生了借款費用或收益。按我國具體準(zhǔn)則規(guī)定的條件，這種借款費用是不能資本化的，但它又是專門借款的費用，那又該如何處理呢？當(dāng)我國的貸款制度有所改善后，即當(dāng)資金是在企業(yè)實際需要才撥入企業(yè)賬戶時，就不會出現(xiàn)企業(yè)在實際使用貸款之前就需承擔(dān)借款費用的情況，這時有關(guān)費用就可以以符合準(zhǔn)則的條件予以資本化了。IAS23對借款費用資本化規(guī)定的條件實際上同我國具體準(zhǔn)則的要求是一致的，但其這樣要求的基礎(chǔ)是：貸款成立時只給定貸款指標(biāo)而不是一次劃入企業(yè)在銀行的賬戶，在企業(yè)實際需要時由銀行直接支付。所以不會出現(xiàn)在企業(yè)使用貸款前就發(fā)生利息支出的情況，因而也就不會存在前面提到的問題。

關(guān)于借款費用資本化的范圍，IAS23規(guī)定，作為“可以選擇”的會計處理方法，借款費用資本化方法要求：凡可直接歸屬于符合條件的資產(chǎn)購置。建造或生產(chǎn)的借款費用，都應(yīng)通過資本化成為該資產(chǎn)成本的組成部分，即予以資本化。這里的“可直接歸屬于”意思是指如果不發(fā)生該資產(chǎn)上的支出則可以避免的借款費用?！胺蠗l件的資產(chǎn)”是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，例如某些存貨、制造廠、發(fā)電設(shè)施以及投資性房地產(chǎn)等?？梢姡@里的“資本化”其實就是將有關(guān)的借款費用直接記入某項特定資產(chǎn)的成本。

而我國具體準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)予以資本化的借款費用則是指因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額?？梢?，我國具體準(zhǔn)則允許資本化的借款費用僅限于用于購建固定資產(chǎn)的借款即專門借款。這同IAS23規(guī)定的“可直接歸屬于符合條件的資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)的借款費用”相比有著重大差別，因為這里的“符合條件的資產(chǎn)”可能是一些需要相當(dāng)長時間才能夠達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨、制造廠、發(fā)電設(shè)施以及投資性房地產(chǎn)。所以，兩個準(zhǔn)則規(guī)定的費用準(zhǔn)予資本化的借款在文字表述上的不同表示著資本化范圍的差別，而這個差異實際上是兩個準(zhǔn)則間的最重要的差異，我國具體準(zhǔn)則規(guī)定的準(zhǔn)予資本化借款費用的范圍要小得多。

2．資本化差額的確定。

按照IAS23，關(guān)于應(yīng)予以資本化的借款費用金額的計算分兩種情況：（1）對于為獲得某項符合條件的資產(chǎn)而專門借入的資金，資本化金額應(yīng)為本期實際發(fā)生借款費用減去以該借款進(jìn)行臨時性投資而獲得的投資收益后的數(shù)額；（2）對于一般性借人資金用于獲取某項特定的符合條件的資產(chǎn)，資本化借款費用的金額則應(yīng)等于資本化比率和發(fā)生在該資產(chǎn)上的支出的乘積，這里的資本比率指的是企業(yè)當(dāng)期尚未償付的所有一般性借款的借款費用率的加權(quán)平均值。

由于我國具體準(zhǔn)則確定的資本化范圍較窄，因而其資本化金額的確定要簡單得多。我國具體準(zhǔn)則甚至直接給出了其計算公式：

當(dāng)期利息的資本化金額=至當(dāng)期末止購建固定資產(chǎn)累計支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率

其中，

累計支出加權(quán)平均數(shù)=∑［資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實際占用天數(shù)／會計期間總天數(shù)］，資本化率為購建固定資產(chǎn)的借款加權(quán)平均率

借款加權(quán)平均率=當(dāng)期發(fā)生的專門借款利息之和／專門借款本金加權(quán)平均數(shù)×100％

需要注意的是，我國具體準(zhǔn)則在這里沒有涉及到臨時性投資引起的收益問題。但是在實務(wù)中，由于專門借款一般不會在撥人企業(yè)賬戶后馬上一次性地用完，這樣就可能產(chǎn)生存款的利息收入。如果有一部分借款較長時間內(nèi)都不使用，則也可能會被企業(yè)用作其他一些臨時性的投資上，因而也就可能產(chǎn)生臨時性的投資收益。當(dāng)前在我國這種情況并不少見，但我國具體準(zhǔn)則并沒有明確規(guī)定相應(yīng)的會計處理方法。

（三）資本化的停止

1．暫停資本化

資產(chǎn)的購買或建造過程有時可能會出現(xiàn)一些不可預(yù)見的情況或管理決策等方面的原因而發(fā)生非正常中斷現(xiàn)象，這時就涉及到借款費用資本化暫停的問題。暫停資本化的關(guān)健在于準(zhǔn)確把握暫停的條件規(guī)定和時間的確定。

IAS23認(rèn)為，如果為使資產(chǎn)達(dá)到其預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)而進(jìn)行的必要準(zhǔn)備活動中發(fā)生較長時間的中斷，則其間的借款費用應(yīng)暫停資本化。同時提出兩點例外：（1）在大量的技術(shù)性和管理性工作進(jìn)行的期間內(nèi)，（2）如果短時的中斷是使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)必要的程序，這兩種情況下通常不暫停借款費用的資本化過程。例如，短時的中斷處在為使存貨達(dá)到成熟狀態(tài)而必須持有的期間內(nèi)，資本化應(yīng)繼續(xù)進(jìn)行。

按照我國具體準(zhǔn)則，如果固定資產(chǎn)的購建活動發(fā)生非正常中斷，且中斷時間連續(xù)超過3個月（包括3個月），則應(yīng)暫停借款費用的資本化。從非正常中斷的時間來說，我國具體準(zhǔn)則規(guī)定得十分明確，即從固定資產(chǎn)的構(gòu)建活動中斷開始到恢復(fù)購建活動為止的時間，連續(xù)超過而不是累計超過3個月（包括3個月）。另外，若中斷本身是正常情況下必要的過程，則資本化應(yīng)繼續(xù)，這一點同IAS23是一致的。

二者相比可以看出，IAS23規(guī)定的暫停資本化的條件實際上也是指發(fā)生了非正常中斷，不同之處在于我國具體準(zhǔn)則對條件和時間的把握規(guī)定得更明確、更具體，而IAS23的描述則顯得更多的是在進(jìn)行原則性界定。

2．資本化的終止。

IAS23認(rèn)為，為使符合條件的資產(chǎn)達(dá)到其預(yù)定的可使用或可銷售狀態(tài)而必要的準(zhǔn)備活動“實質(zhì)上完成”時，借款費用的資本化過程應(yīng)當(dāng)終止。至于如何把握“實質(zhì)上完成”，IAS23認(rèn)為其判斷標(biāo)準(zhǔn)是：日常管理性工作可仍在進(jìn)行，但如果資產(chǎn)的實體建造已經(jīng)完成或只有少量工作尚未完成，都可以判斷所有工作實質(zhì)上已結(jié)束。另外一種情況是，如果資產(chǎn)的各部分分別完工，而每部分在其他部分繼續(xù)建造的過程中可供使用，并且該部分的必要準(zhǔn)備活動實質(zhì)上已經(jīng)完成，則資本化過程也應(yīng)該結(jié)束?？梢姡琁AS23強調(diào)從促使有關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的過程角度來說，必要的準(zhǔn)備活動實質(zhì)上已經(jīng)接近尾聲。

同IAS23相比，我國具體準(zhǔn)則與此有兩點不同：一是判斷是否終止資本化關(guān)鍵要看所購建的固定資產(chǎn)是否已經(jīng)“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”，這是從資產(chǎn)的使用價值存在狀態(tài)的角度而言的；另一方面，判斷固定資產(chǎn)是否“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”的標(biāo)準(zhǔn)分別可以為以下情況的任意一種：（1）資產(chǎn)實體建造工作已經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)完成；（2）即使有極個別與設(shè)計或合同要求不相符合的地方，也不影響其正常使用；（3）繼續(xù)發(fā)生在所購建的固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生；（4）如固定資產(chǎn)需要試運行，其試運行的結(jié)果已經(jīng)表明能夠正常運轉(zhuǎn)或正常營業(yè)。兩相對比不難發(fā)現(xiàn)，關(guān)于判斷有關(guān)資產(chǎn)是否“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”，兩個準(zhǔn)則雖然描繪的角度不同，在表述的詳略上也不盡一致，但其本質(zhì)內(nèi)涵卻是一致的。即有關(guān)的準(zhǔn)備或購建活動實質(zhì)上已經(jīng)完成，而且資產(chǎn)也在實質(zhì)上達(dá)到了可以使用的狀態(tài)。我國具體準(zhǔn)則之所以做出更具體的規(guī)定，其主要理由是：在實務(wù)中存在某些企業(yè)在有關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后相當(dāng)長的時間里也不進(jìn)行決算、結(jié)賬的情形，這樣企業(yè)就可以繼續(xù)將有關(guān)借款費用進(jìn)行資本化而不計入當(dāng)期損益，從而達(dá)到其操縱利潤的目的。準(zhǔn)則中的規(guī)定則可以有效地避免這種情形發(fā)生。

此外，按照我國具體會計準(zhǔn)則，如果所購建固定資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用，則應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時終止借款費用的資本化過程。這種情況在IAS23中則沒有明確提出來。

三、信息披露和新舊制度的銜接

對于新準(zhǔn)則實施后同實施前的銜接問題，IAS23提出如果采用新準(zhǔn)則構(gòu)成會計政策的變更，則鼓勵企業(yè)根據(jù)國際會計準(zhǔn)則第8號《當(dāng)期凈損益、重大差錯和會計政策具體準(zhǔn)則》的要求，調(diào)整其財務(wù)報表，即運用追塑調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整。如果采用對借款費用資本化的會計處理方法，則只需要對準(zhǔn)則生效后滿足資本化條件的借款費用進(jìn)行資本化即可。

而依照我國具體準(zhǔn)則，對該準(zhǔn)則實行之日以前企業(yè)發(fā)生的借款費用，不作追塑調(diào)整；只要求對發(fā)生于該準(zhǔn)則實行之日以后的借款費用按照準(zhǔn)則規(guī)定的方法進(jìn)行會計處理，即符合資本化條件的借款費用于當(dāng)期計入資產(chǎn)成本中，其余一概計入當(dāng)期損益。

通過以上比較，我們注意到國際會計準(zhǔn)則第對號（IAS23）和我國借款費用具體準(zhǔn)則都是對企業(yè)發(fā)生的借款費用的會計處理做出的具體規(guī)范，二者之間最顯著的差別在于準(zhǔn)則適用的借款費用的內(nèi)容以及應(yīng)予以資本化借款費用的范圍是不一樣的，相對來說，我國具體準(zhǔn)則涉及的范圍要小得多。另一方面，我國具體準(zhǔn)則對借款費用的會計核算規(guī)定得更明確、更具體，在實施過程中也有利于會計人員掌握和運用，這樣也更適合我國目前會計人員素質(zhì)參差不齊的現(xiàn)狀。反觀國際會計準(zhǔn)則第23號，其突出特點是邏輯上很嚴(yán)謹(jǐn)，原則性界定要重于操作方面的具體規(guī)定。這種特點也是由其自身的性質(zhì)決定的，國際會計準(zhǔn)則對世界各國的會計實踐只具有建議性，而不具有強制性，因而這種特別也就更便于各個國家在借鑒時根據(jù)本國的實際情況作更具體的規(guī)定。從這個意義上說，我國的借款費用具體準(zhǔn)則也充分體現(xiàn)了中國的特色。