【摘要】與風(fēng)險相關(guān)的幾個審計概念———“審計風(fēng)險”、“商業(yè)風(fēng)險”、“業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險”、“經(jīng)營失敗”和“審計失敗”,在審計理論上和實踐中都具有重要地位,其中“審計風(fēng)險”概念在目前以評價被審計單位內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的審計方法體系(制度基礎(chǔ)審計)中占核心地位“,商業(yè)風(fēng)險”在正在興起的以評價被審計單位商業(yè)風(fēng)險為基礎(chǔ)的審計方法體系(風(fēng)險基礎(chǔ)審計)中占核心地位。

然而,目前對上述幾個相關(guān)概念認(rèn)識上還不明確,概念之間的邏輯關(guān)系混亂,甚至相互矛盾。為了構(gòu)建堅實的審計理論體系結(jié)構(gòu)并據(jù)以指導(dǎo)實踐,必須澄清上述各個概念(特別是審計風(fēng)險與商業(yè)風(fēng)險之間的區(qū)別),明確它們之間的邏輯關(guān)系,并謀求建立起概念之間的邏輯結(jié)構(gòu)。否則,將無法建立牢固的審計理論結(jié)構(gòu)。一個學(xué)科的基本概念構(gòu)成了這一學(xué)科的基礎(chǔ)。風(fēng)險的概念在審計理論結(jié)構(gòu)與審計實踐中處于中心的地位。以評價被審計單位內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的審計方式(制度基礎(chǔ)審計)的過程就是對各項審計風(fēng)險進(jìn)行評估并據(jù)以實施審計活動的過程,正在興起并可能在未來取得主導(dǎo)地位的以評價被審計單位商業(yè)風(fēng)險為基礎(chǔ)的審計方式(風(fēng)險基礎(chǔ)審計)在沿用審計風(fēng)險的同時提出了“商業(yè)風(fēng)險”的概念。審計,就是公允地評價被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果與財務(wù)變動狀況,而這一目的是通過評價被審計單位的財務(wù)報表與公認(rèn)會計標(biāo)準(zhǔn)的吻合程度而實現(xiàn)的。

風(fēng)險在此處就得到體現(xiàn),因為要驗證審計上的吻合程度,必然要使用審計人員的專業(yè)判斷,這就帶來不確定性,另外抽樣方法的使用也帶來了不確定性。事實上,只有恰當(dāng)評價審計風(fēng)險,才能正確評判上述吻合程度。絕對的吻合程度是不存在的,只存在著相對的吻合程度,而對這相對吻合程度的評判依賴于對審計風(fēng)險的評判。然而,就目前而言,我們對審計風(fēng)險本身及其子概念(固有風(fēng)險、控制風(fēng)險與檢查風(fēng)險)存在著不同的認(rèn)識;對與之相關(guān)的幾個概念也存在著認(rèn)識上的模糊與混淆;甚至存在著概念誤用,或者將幾個貌似一致的概念等同起來的種種問題。因此,我們必須澄清甚至重建某些概念;又由于不同概念之間存在著邏輯關(guān)系,我們也必須澄清甚至重建概念之間的邏輯關(guān)系。同時,為了進(jìn)一步地全面把握“審計風(fēng)險”的概念,必須拓寬我們的視野,將“審計風(fēng)險”這個概念與其它幾個或者與其相關(guān)的概念、或者與其類似的概念進(jìn)行比較;同時嘗試構(gòu)建概念之間由邏輯關(guān)系構(gòu)成的邏輯結(jié)構(gòu),從而達(dá)到建立概念模型的目的,為其它理論分析提供基礎(chǔ)。在這篇文章里,我們的主要工作是將幾個與審計風(fēng)險緊密相關(guān)的概念進(jìn)行比較與分析,然后描繪它們之間的邏輯關(guān)系,這些邏輯關(guān)系構(gòu)成了概念與概念之間的邏輯結(jié)構(gòu)。這些概念包括審計失敗(au2ditfailure)、經(jīng)營失敗(businessfailure)、商業(yè)風(fēng)險或經(jīng)營風(fēng)險(client’sbusinessrisks)、營業(yè)風(fēng)險(audi2tor’sbusinessrisks)、與審計風(fēng)險(auditrisks)。下圖給出了審計理論結(jié)構(gòu)中、也是在審計過程中審計人員要面臨的與審計風(fēng)險相關(guān)的幾個重要概念,其中陰影部分是這篇文章所要討論的重點(我們在另外的一篇論文里專門分析了,由“審計風(fēng)險”及其子概念“固有風(fēng)險”、“控制風(fēng)險”和“檢查風(fēng)險”所組成的概念體系)。

其中:我們建議將營業(yè)風(fēng)險(auditor’sbusinessrisks)改名為業(yè)務(wù)風(fēng)險(businessrisks)、關(guān)系風(fēng)險(relationshiprisks)、或者業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(businessre2是,這里的“過失”就是指“審計失敗”。

(三)經(jīng)營失敗經(jīng)營失敗是指被審計單位破產(chǎn)或者無力償還債務(wù)。此處我們要注意到經(jīng)營失敗是指被審計單位、也就是會計師事務(wù)所的客戶在經(jīng)營方面的失敗,而不是指會計師事務(wù)所在經(jīng)營審計業(yè)務(wù)方面的失敗;當(dāng)然,事務(wù)所作為一個企業(yè)也會面臨經(jīng)營失敗,但是那是另外的話題了。陳今池(1994)將“經(jīng)營失敗”定義為:“指技術(shù)性無力償付。即企業(yè)沒有能力支付到期債務(wù)。主要由于企業(yè)經(jīng)營不善和連續(xù)虧損所造成的?？梢圆捎靡韵聝煞N解決方式:(1)債務(wù)和解,指在破產(chǎn)法院之外,債權(quán)人達(dá)成協(xié)議,允許企業(yè)延期償還一部分債務(wù),并允許企業(yè)進(jìn)行改組和繼續(xù)經(jīng)營;(2)破產(chǎn),指破產(chǎn)法院宣布企業(yè)進(jìn)行清算資產(chǎn)和結(jié)束營業(yè)。”其它定義還有,如A•A•阿倫斯、詹姆士•洛貝克(1991)這樣寫道:“存在企業(yè)由于經(jīng)濟或營業(yè)條件,如經(jīng)濟蕭條、決策失誤或同行業(yè)之間意想不到的競爭等,而無力歸還借款或無法達(dá)到投資人期望的風(fēng)險。反映營業(yè)風(fēng)險的極端情況就是營業(yè)失誤”。他們同時還指出:“在發(fā)生營業(yè)失誤而不是審計失誤時,困難就產(chǎn)生了,當(dāng)某一公司破產(chǎn)或無力償還債務(wù)時,報表使用者指責(zé)審計失誤是正?，F(xiàn)象,在最近提出的審計意見說明財務(wù)報表表達(dá)公允時,更是如此?！贝颂幮枰鰞牲c說明,一是原譯者將businessfailure和auditfailure分別翻譯為“營業(yè)失誤”和“審計失誤”,而實際上應(yīng)該分別是“經(jīng)營失敗”和“審計失敗”才更準(zhǔn)確;另外一點是以上的定義和進(jìn)一步的聲明將“經(jīng)營失敗”和“審計失敗”加以明確地區(qū)分,我們實在不該將它們混為一談。

(四)審計失敗與經(jīng)營失敗存在著什么樣的關(guān)系呢?

一、內(nèi)部審計績效評估的研究現(xiàn)狀

(一)基于生產(chǎn)有效性理論的內(nèi)部審計績效評估研究現(xiàn)狀基于生產(chǎn)有效性理論的內(nèi)部審計績效評估主要針對組織成員的某些特定活動，要求組織成員必須在特定時間和工作職能范圍內(nèi)開展的特定活動以及對特定活動的記錄，績效評估會根據(jù)生產(chǎn)有效性理論對特定活動進(jìn)行評價。從某種意義上講，基于生產(chǎn)有效性理論的內(nèi)部審計績效評估就是對企業(yè)的產(chǎn)出與結(jié)果的一種衡量，在內(nèi)部審計中，這種績效評估的方法更加適用于內(nèi)部審計活動。

(二)基于戰(zhàn)略管理的績效評估理論戰(zhàn)略管理的績效評估要求評估必須要服務(wù)于企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展，可以促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，確保評估指標(biāo)內(nèi)容與企業(yè)日常運營項目的關(guān)聯(lián)性，評估人員可以根據(jù)評估結(jié)果制定出企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略。對企業(yè)日常特定活動的控制是實現(xiàn)戰(zhàn)略管理績效評估的基礎(chǔ)，所以企業(yè)要懂得利用戰(zhàn)略管理的相關(guān)理論內(nèi)容，確立平衡計分卡構(gòu)造的內(nèi)部審計績效評估體系。利用平衡計分卡設(shè)計出的內(nèi)部審計績效評估體系自身就擁有明確的指標(biāo)，通過評估對各個指標(biāo)進(jìn)行賦權(quán)，可以計算出內(nèi)部審計的綜合評分，以此來對企業(yè)的綜合經(jīng)營能力進(jìn)行評價，同時也實現(xiàn)了戰(zhàn)略管理的績效評估目標(biāo)，其理論內(nèi)容可以更好的應(yīng)用在審計工作中。

二、內(nèi)部審計績效評估各個維度之間的耦合關(guān)系

(一)耦合關(guān)系概述耦合是一種物理學(xué)概念，指兩個或兩個以上的系統(tǒng)之間，在各種相互作用的影響下，彼此影響以至協(xié)同的現(xiàn)象。這種耦合關(guān)系的形式應(yīng)用在內(nèi)部審計績效評估研究中，更加貼合績效系統(tǒng)的評估指標(biāo)，當(dāng)評估指標(biāo)權(quán)重達(dá)到臨界值時，耦合關(guān)系會給出指導(dǎo)的意見，確定了系統(tǒng)的無序性和有序性。利用耦合關(guān)系的績效評估也可以維持系統(tǒng)的有序狀態(tài)，簡化系統(tǒng)從無序走向有序的過程，內(nèi)部審計績效評估的提高既依賴于各緯度自身的績效結(jié)果，又與各緯度之間的耦合交互作用有關(guān)。

(二)內(nèi)部審計績效評估各個維度之間耦合關(guān)系的體現(xiàn)可以確定內(nèi)部審計各緯度與戰(zhàn)略目標(biāo)之間存在明顯的耦合關(guān)系，根據(jù)企業(yè)制定的發(fā)展和管理戰(zhàn)略目標(biāo)，內(nèi)部審計績效評估必須要在耦合關(guān)系的引領(lǐng)下，對評估結(jié)果進(jìn)行分析。耦合關(guān)系要求每個緯度的績效指標(biāo)要滿足內(nèi)部審計的戰(zhàn)略目標(biāo)，要能促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，并保障各緯度之間耦合關(guān)系的穩(wěn)定性，內(nèi)部審計績效評估中客戶滿意度的目標(biāo)會依賴于流程質(zhì)量和財務(wù)目標(biāo)的耦合，所以一定要按照內(nèi)部審計績效評估的結(jié)果對企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行判斷，及時出具審計報告。內(nèi)部審計績效評估各個維度既是對企業(yè)財務(wù)的一種貢獻(xiàn)，更是對內(nèi)部審計人員的一種考驗，在相關(guān)因素互相制約的條件下，很多方面的關(guān)系都有可能影響到客戶滿意度。因此，在確保審計資源充足的條件下，審計人員要依據(jù)耦合關(guān)系的要求，提高自身的績效評估能力，降低審計計劃完成率存在的失誤幾率。筆者結(jié)合實際的研究內(nèi)容，制定了如下圖，以此來更加直觀的反映出內(nèi)部審計績效評估各個維度之間耦合關(guān)系。

“收支兩條線”在實際工作中簡稱“單位開票、銀行代收、財政統(tǒng)管”。行政事業(yè)性收費“收支兩條線”管理制度，是與部門預(yù)算和國庫集中收付制度等財政支出改革措施密切相關(guān)的綜合制度。

一、“收支兩條線”管理中常見的違紀(jì)問題

（一）將行政性收費收入列入往來款項中核算

將已實際形成的收費收入和支出，不按照會計制度的規(guī)定列入相關(guān)收支科目，納入單位的預(yù)算管理，而是列入“暫存款”、“暫付款”中，隱瞞真實的收支情況，達(dá)到截留收入、掩蓋支出的目的。如某單位將土地使用部門交來的土地管理費等，末列入應(yīng)繳財政專戶科目核算，而是列入其他應(yīng)付款科目核算。

（二）私設(shè)賬戶，截留應(yīng)繳預(yù)算及預(yù)算外收入

如某單位2002年將收取的礦產(chǎn)資源補償費30萬元，未按規(guī)定繳入財政專戶，而是存人單位私設(shè)的過渡性賬戶核算。

1內(nèi)部審計在企業(yè)風(fēng)險管理中的作用

1.1內(nèi)部審計與風(fēng)險管理的關(guān)系

2001年,國際內(nèi)部審計師協(xié)會對《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》和《職責(zé)說明》做了修訂,同時對內(nèi)部審計做了定義,認(rèn)為:內(nèi)部審計是組織中獨立的經(jīng)濟審計活動,其目的是增加組織價值和運行效率。內(nèi)部審計以科學(xué)的方法,對風(fēng)險管理、財務(wù)控制、公司治理進(jìn)行評價和改進(jìn),幫助企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)濟目標(biāo)。內(nèi)部審計對企業(yè)的財務(wù)管理和就、項目運行進(jìn)行審計,以達(dá)到對企業(yè)的風(fēng)險管理,審計的目的就是對企業(yè)的經(jīng)濟活動進(jìn)行綜合性的評估,對不經(jīng)濟的管理項目和經(jīng)濟活動進(jìn)行評價和分析,特別是企業(yè)不良的各項具有風(fēng)險的項目。風(fēng)險管理的一種有效方式就是內(nèi)部審計,可以通過審計的方式分析企業(yè)管理中存在的風(fēng)險項目。從企業(yè)內(nèi)部審計的職能范圍來看,將來企業(yè)內(nèi)部審計將會更加注重風(fēng)險管理,是企業(yè)的經(jīng)濟活動損失減少或者避免。企業(yè)的經(jīng)濟損失很難避免,但是內(nèi)部審計可以在一定程度上化解企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險,能夠?qū)ζ髽I(yè)的經(jīng)營交易進(jìn)行科學(xué)合理的評價,嚴(yán)格按照企業(yè)經(jīng)營的制度運行;內(nèi)部審計注重企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的規(guī)避、控制轉(zhuǎn)移,企業(yè)的經(jīng)濟活動經(jīng)過有效的風(fēng)險管理可以降低企業(yè)的運行成本和提高經(jīng)濟收益。

1.2內(nèi)部審計對風(fēng)險管理的影響

1.2.1對風(fēng)險管理的過程進(jìn)行有效的分析和評價

(1)評價企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的制定是否考慮企業(yè)內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)的發(fā)展情況、企業(yè)的優(yōu)勢、劣勢、機會和威脅等基本因素來制定的;(2)討論分析企業(yè)各部門的目標(biāo),分析各部門的目標(biāo)是否能夠支持企業(yè)總體目標(biāo)的發(fā)展;(3)企業(yè)管理層對企業(yè)潛在風(fēng)險的識別和評估是否科學(xué);(4)風(fēng)險的控制措施是否完善,是否企業(yè)出現(xiàn)的最大風(fēng)險和經(jīng)濟影響力在企業(yè)可以承受的范圍之內(nèi);(5)企業(yè)風(fēng)險的控制能否得到有效的控制,風(fēng)險管理措施是否能有效的執(zhí)行,風(fēng)向管理報告是否能夠全面的反映問題。

一、審查預(yù)算編制的完整性、合法性和科學(xué)性

重點審查是否按零基礎(chǔ)預(yù)算的要求編制部門預(yù)算，財政撥款收入、政府性基金收入、其他收入、上年結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)資金和實體賬戶資金等是否按規(guī)定全部納入部門預(yù)算。預(yù)算收支項目數(shù)據(jù)是否按照財政部門規(guī)定的方法和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核定；具有資金二次分配權(quán)的部門在安排分配項目資金時是否向本部門傾斜，影響資金分配公平公正性；支出結(jié)構(gòu)是否按規(guī)定進(jìn)行優(yōu)化；“三公”經(jīng)費是否壓縮；預(yù)算調(diào)整是否規(guī)范，是否嚴(yán)格按照同級人大及其常委會的預(yù)算審查決議執(zhí)行，預(yù)算的調(diào)整、變更及各預(yù)算科目之間的資金調(diào)劑是否履行了法定程序等。審閱政府預(yù)算的編制是否具備統(tǒng)一性和完整性。檢查政府性收支全部納入預(yù)算，是否建立了健全完整、功能定位清晰的政府全口徑預(yù)算，檢查預(yù)算編制是否科學(xué)，調(diào)整預(yù)算是否符合法定程序。預(yù)算相關(guān)資料是否銜接。預(yù)算編制的細(xì)化程度，是否細(xì)化到單位和項目，預(yù)備費的設(shè)置和使用情況是否合法。

二、審查預(yù)算收入執(zhí)行情況

在審查預(yù)算收入入庫的管理情況，通過查閱人行金庫收入日報表，核對財政總收入、公共財政收入完成情況，抽查預(yù)算收入預(yù)收轉(zhuǎn)實收資金的關(guān)鍵時點，核對預(yù)算收入入庫是否及時。有收入上解比例的是否足額依程序上解；政府各項基金收入的提取比例是否及時足額。例如土地出讓金計提的土地收益基金，教育基金，農(nóng)業(yè)開發(fā)基金，水利建設(shè)基金等。抽審相關(guān)預(yù)算收入科目，查看是否存在未按規(guī)定預(yù)算科目入庫的情況。在審查預(yù)算收入規(guī)模、結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上，重點關(guān)注有無實現(xiàn)的收入未經(jīng)預(yù)算管理直接列支出問題，有無延期入庫現(xiàn)象或收入不入庫問題；是否存在虛收空轉(zhuǎn)等問題。

三、審查預(yù)算支出執(zhí)行情況

以預(yù)算控制指標(biāo)，以指標(biāo)控制支出，使同級人大審批的政府預(yù)算、部門預(yù)算、指標(biāo)管理，國庫支付管理實施有效對接。審查預(yù)算撥款依據(jù)是否合法有效，是否撥款內(nèi)容是否劃分經(jīng)營性支出，公益性支出；充分關(guān)注跨年度財政投資的重點項目進(jìn)展情況；在審查財政專項資金的使用規(guī)范性、合法性、真實性基礎(chǔ)上，重點關(guān)注資金使用效益。關(guān)注財政資金使用的安全性、合法性。對重點的專項資金進(jìn)行審計。一是部門專項項目資金審批制度是否健全合規(guī)，支出責(zé)任是否明確，資金撥付是否及時等；二是穩(wěn)增長重大項目落地、重點資金保障等資金配套使用情況；要關(guān)注投入資金較大，對社會、經(jīng)濟、環(huán)境或某項事業(yè)的發(fā)展影響較大的重點項目進(jìn)行抽審。從績效審計角度分析，促進(jìn)提質(zhì)增效。重點關(guān)注“三公”、培訓(xùn)費、會議活動等經(jīng)費管理使用情況，關(guān)注行政運行成本和管理績效，監(jiān)督檢查中央八項規(guī)定精神、國務(wù)院“約法三章”要求和厲行節(jié)約反對浪費等規(guī)定的貫徹落實情況。審計本年度的公費出國（境）費、車輛購置及運行費、公務(wù)接待經(jīng)費、培訓(xùn)費、會議費等支出的預(yù)算數(shù)和執(zhí)行情況，與上年度同口徑支出情況進(jìn)行比較，檢查上述經(jīng)費是否存在無預(yù)算、超預(yù)算問題，是否存在套取財政資金、“賬外賬”、“吃空餉”等問題，提出規(guī)范建議，促進(jìn)厲行節(jié)約，杜絕公款浪費現(xiàn)象。