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隨著環(huán)境污染程度的加劇和污染范圍的擴大，治理與改善環(huán)境狀況的任務日益艱巨，要求財政提供的資金不斷增加。在發(fā)達國家保護環(huán)境的各項措施中，稅收具有舉足輕重的作用，而征收環(huán)境保護稅則是籌集環(huán)保資金的最有效方法。我國現(xiàn)行稅法中沒有以保護環(huán)境為目的針對污染行為和產品課稅的專門性稅種，即環(huán)境保護稅(以下簡稱環(huán)保稅)，環(huán)保資金主要通過征收排污費籌集，既限制了稅收對污染、破壞環(huán)境行為的調控力度，也難以形成專門用于環(huán)境保護的稅收收入來源，而單純依靠收費籌集的環(huán)保資金已經(jīng)很難滿足日趨嚴峻的環(huán)境形勢的需求，開征環(huán)保稅勢在必行。本文通過借鑒國外發(fā)達國家在環(huán)保方面的稅收政策，來完善我國稅收政策對環(huán)保行業(yè)的促進。

一、環(huán)保稅收政策的理論依據(jù)

資源短缺、環(huán)境污染屬于市場體系之外的外部經(jīng)濟，不可能通過市場機制去解決，政府必須予以干預。從政府的于預行為來看，可供解決問題的方法較多，但由于環(huán)境問題本質上是一個經(jīng)濟問題，因而必須借助經(jīng)濟手段才能有效地加以解決。具體的措施包括按資源的耗用者、環(huán)境污染者所造成的破環(huán)程度對其課征環(huán)境保護稅、直接管制、發(fā)售污染權、財政補貼和排污收費等。和其他手段相比較，由于環(huán)保稅的最大特點是公平有效，因而從經(jīng)濟角度來看，它是最適選擇。

課征環(huán)保稅就是按資源的耗用量、環(huán)境中的排污量對資源使用者、環(huán)境污染者課稅，對環(huán)境破壞越大，稅負越重，破壞越小，稅負越輕。征稅必然要增加企業(yè)的成本，為了在激烈的競爭中，不致于被市場淘汰，企業(yè)就必須潛心研究和開發(fā)治污新方法、新技術。在資源開發(fā)利用方面，鼓勵企業(yè)節(jié)約資源，提高資源利用效率，使得企業(yè)在生產過程中既能降低成本又能減少對環(huán)境的破壞，同時又能為社會提供大量滿足各種要求的產品，提高社會福利水平，因而能很好地體現(xiàn)公平原則。

市場經(jīng)濟條件下，每個商品生產經(jīng)營者為實現(xiàn)利潤最大化目標而進行生產，很少考慮企業(yè)行為帶來的外部負效應，結果是微觀效率提高了，宏觀效率卻降低了，也就是說市場經(jīng)濟并非萬能，它無法阻止環(huán)境的惡化。而開征環(huán)保稅，可以減少納稅人的預期利潤，從而促使他們調整自己的行為，從微觀的角度看，給納稅人帶來了額外的負擔，但從宏觀角度看，從人類長期的、共同的利益看，有利于控制和誘導資源的合理配置，為社會提供環(huán)保所需的大量資金，有助于保護生態(tài)環(huán)境，因而它的宏觀效率的提高大于微觀效率的降低，所以是一種行之有效的經(jīng)濟手段。正是由于環(huán)保稅既公平又有效率，因而世界上許多國家都把它當作保護生態(tài)環(huán)境、遏制環(huán)境惡化的最佳對策之一。

二、國外環(huán)保稅收政策經(jīng)驗借鑒

隨著環(huán)境保護觀念日益深入人心，越來越多的國家力求在環(huán)保市場獲得優(yōu)勢，環(huán)保產業(yè)已成為當前國際競爭的又一熱點。稅收政策作為政府調控經(jīng)濟運行的有力手段，被各國(尤其是發(fā)達國家)政府廣泛運用于促進環(huán)境與資源保護、促進環(huán)保產業(yè)發(fā)展。目前世界上有不少國家都在運用稅收政策解決環(huán)保問題。由于環(huán)保稅收政策種類繁多，內容和側重點各不相同，現(xiàn)以幾個典型稅收政策為例加以介紹。

(一)征收水污染稅。目前，西方的一些工業(yè)發(fā)達國家都對污染水質的行為進行課稅，其中征稅制度比較完善的是德國、法國和荷蘭等國家。

德國從1981年起在全國范圍內課征廢水污染排放費。后來德國制定了《廢水稅法》，規(guī)定納稅人對廢水的直接排放要依法納稅，征稅的標準視廢水的數(shù)量和危害程度而定，有關有害物質的參數(shù)根據(jù)法律規(guī)定的測算體系進行測算，如果測算值超出官方許可標準，稅率得相應提高?！稄U水稅法》還規(guī)定，當排放的廢水達到特定的廢水最低標準時，可以減免稅款，另外，納稅人用于廢水處理設施的投資可以抵免應繳稅款。

法國對排放的污水征收“水污染稅”，對兩種來源的污水適用不同稅率：對非家庭征收的“水污染稅”適用于那些日排污量相當于200個人日排污量的私人和公共單位，政府對每個排污口進行測算，將其分門歸類到相應的稅率級次，然后根據(jù)稅率和實際排污量計算收稅。對家庭征收的“水污染稅”適用于人口大于400人的所有城鎮(zhèn)，是以每立方米水費附加的形式計征，附加額由政府根據(jù)每位居民日均排污量、居民人數(shù)和污水中的團狀物數(shù)量計算。

荷蘭早在1969年就開征了“地表水污染稅”，污染全國性水系的繳中央稅，污染非全國性水系的繳地方稅。稅率取決于廢水的數(shù)量和性質，污染物質、有毒物質的含量以及污水排放的方式。荷蘭全國水管會平均每年所需的運轉經(jīng)費達20億荷蘭盾(約臺12億美元)，其資金的重要來源是征收污染稅，征稅對象除企業(yè)、公司等單位外，還包括家庭和個人?？煽康馁Y金保證使荷蘭在治理污染和水利建設方面取得了巨大的成就。

(二)征收空氣污染稅?？刂迫剂现械亩趸寂欧帕恳呀?jīng)成為工業(yè)發(fā)達國家政府的一個重要課題，為此各國政府采取了一系列征稅措施。

以日本為例，政府計劃通過調整稅收制度控制汽車廢氣排放量。日本運輸省和環(huán)境廳于1999年11月決定，在2000年稅制改革過程中，將對所有種類的汽車實行“綠色稅收制度”。即根據(jù)耗油量高低設置差額稅收標準，從而使消費者積極購買耗油量低的汽車。所謂“綠色稅收制度”就是改變過去只對特定汽車提供稅收優(yōu)惠的做法，根據(jù)二氧化碳排放量的多少決定征稅標準。具體做法是：對汽車稅、汽車重量稅和輕型汽車稅等，大汽車稅設定一定的標準，耗油量低于標準的稅率就低，反之則將被征收高額稅費。耗油量標準根據(jù)日本節(jié)能法設定。根據(jù)運輸省和環(huán)境廳的粗略估計，假沒“每升耗油行走12公里的汽車(日本國內汽車平均耗油標準)為基準，根據(jù)耗油量高低增加或減少汽車銷售稅，到2010年，僅此項措施就實現(xiàn)降低了123萬噸二氧化碳排放量的目標。如果再將該稅制擴大到汽車購置稅和重量稅等領域．屆時二氧化碳的排放量可降低234萬噸。這無疑會使因汽車廢氣排放而引起的大氣污染狀況得到明顯改善。

其它工業(yè)發(fā)達國家也都對使用機動交通工具產生的污染課征環(huán)境稅。大多數(shù)國家車船燃料的綜合稅賦都遠高于其它商品，占其價格的50％左右，稅收價格比最高的是丹麥，達693％：最低的是美國，也達到29％。

芬蘭1990年的國家預算實施了一攬子環(huán)保計劃，包括提高汽車燃油稅，對安裝和末安裝尾氣轉換裝置的汽車適用不同稅率，對汽油車和柴油車適用差別消費稅稅率。從1993年起，對無硫柴油和精煉汽油適用優(yōu)惠稅率。此外，美國稅法還規(guī)定，二氧化硫濃度達一級和二級標準的地區(qū)，每排放0.454公斤(一磅)硫分別課稅15美分和10美分，以促使生產者安裝污染控制設備，同時轉向使用含硫量低的燃料。

環(huán)保稅的實施取得了顯著的社會效益和經(jīng)濟效益。瑞典對氮的氧化物征稅的第一年(1992年)，全國氮的氧化物的排放總量比1990年減步36％，1994年又比1992年減少25％。美國通過多年的努力，利用環(huán)保稅收政策，促進了生態(tài)環(huán)境的良性發(fā)展。雖然美國的汽車不斷增加，實現(xiàn)在二氧化碳的排放量卻比70年代減少99％，空氣質量明顯得到提高。芬蘭全國二氧化碳的排放量已從80年代初的每年60萬噸減少到幾萬噸。

(三)征收垃圾稅。征收垃圾稅目的是為減少垃圾的數(shù)量，減少有害物質對環(huán)境的污染，同時鼓勵對垃圾的回收利用。

瑞典、加拿大、比利時都對污染環(huán)境的電池課以重稅。比利時、丹麥、芬蘭和加拿大的一些省份對一次性飲料包裝物課稅。意大利、日本對塑料袋課稅。在有些國家和地區(qū)，如果回收一次性飲料包裝別可以獲得稅收返還，比利時一次性相機課稅，丹麥、美國對一次性剃刀征環(huán)保稅。荷蘭以每個家庭為一征收單位，人口少的可以得到一定的減免。荷蘭還開征了政府垃圾收集稅(各地的市政府可“在兩種稅之間進行選擇)，根據(jù)每十家庭所產生的垃圾數(shù)量來征收，“誰造成垃圾，誰付費”，這在許多發(fā)達國家中已成為一條基木國策。

(四)稅收減免優(yōu)惠政策。西方工業(yè)發(fā)達國家還積極采用稅收減免和優(yōu)惠等政策，鼓勵企業(yè)節(jié)約資源．積極治理污染，鼓勵科研單位加強節(jié)能和治理污染的科技開發(fā)。這樣，一方面減少發(fā)展經(jīng)濟對環(huán)境的破壞，促進自然資源的有效利用，另一方面可以變廢為寶，提商綜合效益，

德國于1996年頒市了循環(huán)經(jīng)濟法，使廢物資源的開發(fā)利用等產業(yè)有法可依，按照“準投資，誰受益”的原則，并采取稅收優(yōu)惠政策等辦法，積極吸引社會投資，取得了良好的效果。在有關政策的引導下，德國科學家發(fā)明了“垃圾煤餅機”可將垃圾變成煤餅用作燃料，結果使垃圾量減少到原來的1／7。

美國是利用直接稅收減免和投資稅收抵免等稅收優(yōu)惠政策來促進企業(yè)重視與加強生態(tài)保護以及充分利用有效資源的。早在20世紀60年代，美國就規(guī)定對企業(yè)研究控制污染的新技術和生產污染替代品給減免所得稅的優(yōu)惠。1986年又規(guī)定對企業(yè)綜合利用資源的所得給予減免所得稅的優(yōu)惠。1991年美國23個州對循環(huán)投資給于稅收抵免扣除，對購買循環(huán)利用設備免征銷售稅。

為促進水資源的合理利用，限制對水資源的濫采濫用，西方大多數(shù)工業(yè)發(fā)達國家課征地下水稅。荷蘭各省從1983年起開始課征地下水稅，規(guī)定每立方米新抽取水繳稅0.01荷蘭盾，稅收用于地下水資源的研究和保護，中央政府于1995年也開征地下水稅，其中自來水公司每抽取1/2方米地下水須繳稅0.34荷蘭盾，其他行業(yè)抽取1立方米水繳稅0.17荷蘭盾。丹麥時通過管道輸送的自來水課稅，該稅適用丁地下水和地表水，此外，還課征水資源和漁業(yè)資源保護費。

三、國外經(jīng)驗啟示及我國環(huán)保稅收政策的完善

國外環(huán)保稅收政策的快速發(fā)展及其取得的積極效果，充分表明了環(huán)保稅的生命力和重要作用，代表著環(huán)境保護稅收政策發(fā)展的新動向。綜觀上述國家的環(huán)保稅制都是依據(jù)“誰污染，誰繳稅”的原則設置的，涉及水資源、大氣、生活環(huán)境、城市環(huán)境等諸多方面，其課征范圍極為廣泛，并且都把環(huán)境稅收取得的收入專項用于環(huán)境保護，使稅收在環(huán)保工作中發(fā)揮了巨大的作用。借鑒國外經(jīng)驗，結合我國實際，我們可以從以下政策方面進一步加強環(huán)保工作：

(一)盡快建立環(huán)保稅制框架。普遍地看，環(huán)保稅制是指環(huán)境保護的專用稅種及非環(huán)境專用稅種中有關環(huán)境稅收條款規(guī)定的總稱，其基本內容由兩部分構成，即以保護環(huán)境為課征目的，專門針對污染、破壞環(huán)境的行為或產品課征的特殊稅種的各種規(guī)定；以及在其他稅種中為保護環(huán)境而采取的各種稅收調節(jié)措施，包括對排污主體為保護環(huán)境所采取的稅收措施。開征環(huán)保稅，從宏觀上講，環(huán)保稅的負擔應以滿足政府為消除納稅人所造成的污染而支付的全部費用即補償其外部成本為最低限量；從微觀上講，企業(yè)負擔應高于為治理污染措施的預期邊際成本?？偟脑瓌t是稅率不能太低，其稅收負擔應高于現(xiàn)行排放污染的收費標準。

(二)開征污染排放稅。應將由環(huán)保部門征收的“排污費”改為以稅收形式由稅務部門征收，這既有利于提高對排污收費的法律地位，減少征收阻力，強化政府調控力度，也有利于節(jié)省征收成本。開征污染排放稅的收入應作為政府的專用基金，以切實保障對環(huán)保的投入。課征范圍包括排放各種廢水、廢氣和固體廢棄物的行為。根據(jù)具體課征對象可分為水污染稅、空氣污染稅和垃圾稅等。在計稅時，實行以量計征。

(三)擴大資源課稅范圍。主要是增強資源稅的環(huán)境保護功能。一是擴大征收范圍，將那些必須加以保護開發(fā)和利用的資源也列入征收范圍，如土地、海洋、森林、草原、灘涂、淡水和地熱等自然資源。二是調整計稅依據(jù)，由現(xiàn)行的以銷售量和自用數(shù)量為計稅依據(jù)調整為以產量為計稅依據(jù)，并適當提高單位計稅稅額，特別是對非再生性、非替代性、稀缺性資源征以重稅，以此限制掠奪性開采與開發(fā)。三是將現(xiàn)行其他資源性的稅種如土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅等并入資源稅，并將各類資源性收費如礦產資源管理費、林業(yè)補償費、育林基金、林政保護費、電力基金、水資源費、漁業(yè)資源費等也并入資源稅。

(四)開設環(huán)境稅。在借鑒國際環(huán)保稅立法經(jīng)驗的基礎上，盡快制定《中華人民共和國環(huán)境稅法》，分期分批開征環(huán)保稅。首先清費立稅，將排污費改為環(huán)境稅，解決水污染、大氣污染；其次對工業(yè)廢棄物和城市生活廢棄物的征稅；最后在時機成熟時對噪音等行為征稅。

(五)其他稅收配套措施。嚴格實施并研究制定對開展資源節(jié)約、廢棄物循環(huán)利用和生產再生資源產品的稅收優(yōu)惠政策。鼓勵對環(huán)保技術的研究、開發(fā)、引進和使用，鼓勵環(huán)保產品的生產和使用，鼓勵環(huán)保投資和環(huán)保行為。加快消費稅和增值稅的改革，對在生產和消費過程中產生污染的產品采用較高的消費稅作為直接環(huán)境稅的補充，探索實行消費型增值稅。通過這些工作，使生產、消費各環(huán)節(jié)實現(xiàn)廢棄物的減量化、無害化，實現(xiàn)環(huán)境治理模式由末端治理向源頭和全過程控制的轉變。

(六)制定環(huán)保稅收優(yōu)惠措施。我國現(xiàn)行稅制中考慮環(huán)保因素而采取的稅收優(yōu)惠和減免措施的形式過于單一，缺乏針對性和靈活性，影響了稅收優(yōu)惠和減免的實施效果。需從以下方面加以改善：首先，對高科技環(huán)保產品的研究、開發(fā)和使用給予稅收減免；其次，制定對再生資源業(yè)的稅收政策；第三，環(huán)保企業(yè)可享受一定稅收優(yōu)惠；第四，在農業(yè)用地方面，利用土地增值稅調整土地級差收入，對利用廢渣恢復的土地給予稅收優(yōu)惠，對改良土壤、提高肥力、增加地力等有助于環(huán)保的農業(yè)生產活動給予減免農業(yè)稅，等等。