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企業(yè)內(nèi)部控制是提高企業(yè)運(yùn)營(yíng)效率、保障企業(yè)依法經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠的活動(dòng)，是現(xiàn)代企業(yè)制度的根本要求。自美國(guó)《薩班斯法案》頒布后，西方各國(guó)企業(yè)尤其是上市公司掀起了內(nèi)部控制建設(shè)的高潮，我國(guó)企業(yè)也在大力推進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)。目前，財(cái)政部正在會(huì)同證監(jiān)會(huì)和國(guó)資委研究制定中國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。在借鑒國(guó)外企業(yè)內(nèi)部控制成熟經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，認(rèn)真總結(jié)國(guó)有企業(yè)的特征，立足我國(guó)國(guó)有企業(yè)的現(xiàn)狀，建立適合國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部控制框架體系就成為一個(gè)很有現(xiàn)實(shí)意義的課題。

本課題從國(guó)有企業(yè)發(fā)展趨勢(shì)與國(guó)有企業(yè)建設(shè)內(nèi)部控制體系的需求出發(fā)，針對(duì)我國(guó)國(guó)有企業(yè)目前內(nèi)部控制機(jī)制建設(shè)的現(xiàn)狀，研究了國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與內(nèi)部控制管理等幾個(gè)相關(guān)問題，并對(duì)推進(jìn)企業(yè)完善內(nèi)部控制體系提出了一系列政策建議。

一、比較分析了國(guó)際主要的內(nèi)部控制框架

研究國(guó)外的內(nèi)部控制體系建設(shè)經(jīng)驗(yàn)有利于我們?nèi)￠L(zhǎng)補(bǔ)短，在指導(dǎo)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)過程中少走彎路。目前，國(guó)際上存在四種比較成熟的內(nèi)部控制框架，分別是美國(guó)的COSO框架、加拿大的COCO控制指南、英國(guó)的Turnbull指南以及香港的內(nèi)部控制架構(gòu)，這些內(nèi)部控制框架都是針對(duì)本國(guó)（本地區(qū)）企業(yè)的特點(diǎn)制定的規(guī)范或指南。

本課題系統(tǒng)歸納和比較了上述四種內(nèi)部控制架構(gòu)，分析了四種架構(gòu)之間的相同點(diǎn)與差異，在此基礎(chǔ)上，總結(jié)了國(guó)際先進(jìn)的內(nèi)部控制體系建設(shè)經(jīng)驗(yàn)及對(duì)我們的啟示：一是需要建立適度的內(nèi)部控制概念和合理的內(nèi)部控制體系；二是建立具有國(guó)有企業(yè)特色的內(nèi)部控制指南；三是國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制指引應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)原則導(dǎo)向和實(shí)務(wù)指引；四是需要建立和完善國(guó)有企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)；五是以財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)為突破口推進(jìn)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制體系的建設(shè)。

二、歸納總結(jié)了國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制的特殊性

與國(guó)外企業(yè)相比，我國(guó)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制存在著一定的特殊性。這主要體現(xiàn)在公司方面治理結(jié)構(gòu)不完善：一方面，我國(guó)國(guó)有企業(yè)股權(quán)高度集中，比例占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)的國(guó)有股東對(duì)董事會(huì)監(jiān)督不到位，而小股東的權(quán)益又難以保障；另一方面，國(guó)有企業(yè)黨委會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層職責(zé)不是很明確。董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)雖然都由股東大會(huì)選舉產(chǎn)生，兩者地位平行，但是由于國(guó)有股份一股獨(dú)大等原因，造成內(nèi)部人控制嚴(yán)重。同時(shí)由于監(jiān)事會(huì)的實(shí)際地位低于董事會(huì)，又造成了監(jiān)事會(huì)職能不能正常發(fā)揮。另外，在我國(guó)國(guó)有企業(yè)中往往存在監(jiān)事會(huì)成員構(gòu)成不合理、缺乏相應(yīng)的專業(yè)知識(shí)和技能等問題，這也給其職能的發(fā)揮帶來了困難。

公司治理結(jié)構(gòu)存在的缺陷，妨礙了內(nèi)部控制的有效運(yùn)行。內(nèi)控制度更多地維系在經(jīng)理層的覺悟上，而不是建立在制度安排基礎(chǔ)上。我國(guó)公司董事會(huì)在很大程度上掌握在內(nèi)部人手中，缺乏分工，沒有按國(guó)際慣例分設(shè)專門委員會(huì)，結(jié)果對(duì)內(nèi)部控制至關(guān)重要的內(nèi)外部審計(jì)、薪酬激勵(lì)機(jī)制、投融資決策沒有獨(dú)立董事監(jiān)督。內(nèi)部人或控股股東集控制權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)于一身。自覺不自覺地凌駕于內(nèi)部控制之上。

研究國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)必須充分考慮到國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制的特殊性，才能建立適合我國(guó)企業(yè)具體情況的內(nèi)部控制框架，本課題重點(diǎn)研究了國(guó)有企業(yè)的歷史沿革，從不同角度比較了國(guó)內(nèi)企業(yè)尤其是國(guó)有企業(yè)與國(guó)外企業(yè)的不同之處，總結(jié)出導(dǎo)致國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制失效的主要表征：一是內(nèi)部控制環(huán)境失效，主要表現(xiàn)在國(guó)有企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的不健全；二是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制缺失，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估手段和方法落后；三是內(nèi)部審計(jì)功能弱化，尤其對(duì)管理審計(jì)介入深度不夠；四是管理信息系統(tǒng)不完善。在此基礎(chǔ)上提出了國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制改進(jìn)的思路：一是建立與企業(yè)可持續(xù)發(fā)展相適應(yīng)的內(nèi)部控制環(huán)境；二是建立有效的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估系統(tǒng)；三是建立有效的會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)和科學(xué)的預(yù)算控制系統(tǒng)；四是建立權(quán)威的內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)，加強(qiáng)內(nèi)部控制的檢查和評(píng)價(jià)；五是合理規(guī)劃企業(yè)管理信息系統(tǒng)，對(duì)企業(yè)信息系統(tǒng)有效控制。

三、建立了國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部控制框架

美國(guó)COSO委員會(huì)提出并于1994年修改的《內(nèi)部控制——整體框架》對(duì)內(nèi)部控制的整體框架進(jìn)行了系統(tǒng)的闡述，并且，該框架已經(jīng)在實(shí)踐中得到廣泛的應(yīng)用。目前，我國(guó)部分企業(yè)也按照COSO框架建立了企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，但是，完全采納國(guó)外的內(nèi)部控制框架構(gòu)建內(nèi)部控制機(jī)制是否適應(yīng)我國(guó)企業(yè)的具體情況是一個(gè)值得思考的問題，由于我國(guó)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制的特殊性，完全照搬國(guó)外內(nèi)部控制框架不能夠切合我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況，因此我們不能完全采納COSO框架作為我國(guó)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)，而必須結(jié)合我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況，構(gòu)建適合我國(guó)國(guó)情的國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制框架。

目前國(guó)內(nèi)理論界對(duì)于我國(guó)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制的研究只是局限于試圖用國(guó)外內(nèi)部控制框架規(guī)范國(guó)內(nèi)企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)，存在局限性。本課題在對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制理論的發(fā)展作了研究之后，在比較各種內(nèi)部控制理論的優(yōu)缺點(diǎn)，同時(shí)考慮我國(guó)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀和外部環(huán)境的基礎(chǔ)上，提出了國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)原則和要求，并進(jìn)一步的提出了國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制的框架，建立了國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制框架模型，對(duì)企業(yè)的控制目標(biāo)、控制要素等作了較為詳細(xì)的規(guī)范。

同時(shí)，我們?cè)诮⒁粋€(gè)比較成熟的內(nèi)部控制模型的基礎(chǔ)上，考慮到我國(guó)國(guó)有企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r及內(nèi)部控制建設(shè)的不平衡特點(diǎn)，我們計(jì)劃根據(jù)不同國(guó)有企業(yè)的特點(diǎn)，分階段推進(jìn)國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部控制，為此，我們提出了基于現(xiàn)階段國(guó)有企業(yè)實(shí)際情況的推薦模型，相對(duì)于成熟模型來說，推薦模型要求有所降低，比較利于企業(yè)實(shí)現(xiàn)，在實(shí)現(xiàn)推薦模型所要求的內(nèi)控機(jī)制的基礎(chǔ)上，企業(yè)可以按照成熟模型的要求進(jìn)一步推進(jìn)本企業(yè)內(nèi)部控制體系的完善。

四、建立了企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系

如果說合理和完整的內(nèi)控制度設(shè)計(jì)及有效執(zhí)行是保證監(jiān)管部門或企業(yè)自身訂立的內(nèi)控目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的必要條件，這一條件客觀上需要有一套體系來對(duì)內(nèi)控制度的設(shè)計(jì)有效性和執(zhí)行有效性作出評(píng)價(jià)，也即應(yīng)找到一種合理的評(píng)價(jià)體系來對(duì)企業(yè)的內(nèi)控制度進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)其進(jìn)行等級(jí)界定，并借此來達(dá)到規(guī)范企業(yè)內(nèi)控制度建設(shè)的目的。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是內(nèi)部控制五要素中監(jiān)督的重要組成部分，因此也是本課題研究的一個(gè)重要的方面，通過對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，能夠合理判斷企業(yè)內(nèi)部控制體系是否健全，即內(nèi)控制度設(shè)計(jì)完整和合理與否，企業(yè)內(nèi)控制度是否得到有效的執(zhí)行。

我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的關(guān)注始于20世紀(jì)80年代末，但其時(shí)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)大都流于形式。90年代后期，我國(guó)政府開始重視內(nèi)控評(píng)價(jià)的規(guī)范化建設(shè)，審計(jì)署、財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等組織均出臺(tái)了關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方面的規(guī)范。應(yīng)該說，這些規(guī)范對(duì)于推動(dòng)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)起到了相當(dāng)大的作用，但各監(jiān)管部門對(duì)如何具體實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，采用何種評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)價(jià)、評(píng)價(jià)的內(nèi)容是什么等問題沒有明確的規(guī)定。

我們認(rèn)為，構(gòu)建一套規(guī)范和完整的內(nèi)控評(píng)價(jià)體系對(duì)于企業(yè)和監(jiān)管部門而言均至關(guān)重要，缺乏評(píng)價(jià)體系的內(nèi)控制度，其作用會(huì)大打折扣。因此，本課題在探討內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目標(biāo)、原則及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，對(duì)管理層及外部審計(jì)師在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過程中的責(zé)任及所做的主要工作作了系統(tǒng)的規(guī)范，對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的流程、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)與內(nèi)容等問題進(jìn)行了詳細(xì)的闡述，形成了一套完整的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，能夠?qū)ζ髽I(yè)特別是國(guó)有企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)起到指導(dǎo)性的作用，從而進(jìn)一步推進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制體系的完善。

五、明確了內(nèi)部控制是全方位控制的理念

現(xiàn)代企業(yè)管理是包括企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)全過程、所有環(huán)節(jié)的全面管理?，F(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部管理的核心是內(nèi)部控制。因此，為保證企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效性和效益性，保證企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中生存與發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)制度下的內(nèi)部控制已不再是傳統(tǒng)的查錯(cuò)防弊、檢查賬目，也不是單純的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，而是涉及到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的所有方面及所有環(huán)節(jié)。企業(yè)管理的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，就是管理點(diǎn)，而管理點(diǎn)就是控制點(diǎn)。企業(yè)全面內(nèi)部控制貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的所有方面。只要存在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)話動(dòng)，就存在企業(yè)營(yíng)理，就要有相應(yīng)的內(nèi)部控制。企業(yè)內(nèi)部控制包括企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理控制和會(huì)計(jì)管理控制。

企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理控制包括企業(yè)管理當(dāng)局用來授權(quán)與指揮企業(yè)供、產(chǎn)、銷、人、財(cái)、物、文書檔案、公章印鑒、權(quán)屬證件等生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的種種管理程序、方式和方法。在新經(jīng)濟(jì)時(shí)代還包括人力資源、知識(shí)資源、客戶資源和信息資源以及為保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)正常進(jìn)行而制定的各種規(guī)章制度的管理與控制的程序與方法。

企業(yè)會(huì)計(jì)管理控制包括企業(yè)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部和所有涉及企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的會(huì)計(jì)控制。包括核算、審核、分析的各種信息資料及報(bào)告的程序與步驟，還包括計(jì)劃、預(yù)算、考核、評(píng)價(jià)等一系列程序與方法。涉及到貨幣資金收付控制、銷售收款控制、采購(gòu)付款控制、工程項(xiàng)目控制、存貨收發(fā)控制、客戶信用評(píng)價(jià)、投資籌資控制等所有環(huán)節(jié)的程序與方法。

本課題在明確內(nèi)部控制是全方位控制的理念的基礎(chǔ)上，將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)納入內(nèi)部控制體系中來，對(duì)企業(yè)各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，包括銷售與收款循環(huán)、采購(gòu)與付款循環(huán)、生產(chǎn)循環(huán)、工資與薪金循環(huán)、貨幣資金循環(huán)、籌資與投資循環(huán)、固定資產(chǎn)與在建工程等業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)進(jìn)行了原則性的規(guī)范。

六、界定了內(nèi)部控制相關(guān)各方的責(zé)任

1994年的COSO報(bào)告認(rèn)為，董事會(huì)、管理人員、內(nèi)部審計(jì)人員，以及組織中的每人都對(duì)內(nèi)部控制負(fù)有責(zé)任。這在內(nèi)部控制發(fā)展史上第一次明確了內(nèi)部控制“全員參與”的思想，有利于將員工的積極性調(diào)動(dòng)起來，主動(dòng)地維護(hù)及改善企業(yè)的內(nèi)部控制，這種思想對(duì)于完善我國(guó)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制有重要的啟示作用。

長(zhǎng)期以來，我國(guó)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)與執(zhí)行方面相關(guān)各方權(quán)責(zé)不清，企業(yè)董事會(huì)、管理層及員工缺乏完善企業(yè)內(nèi)部控制的動(dòng)力與責(zé)任，導(dǎo)致我國(guó)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)落后，總體經(jīng)營(yíng)管理水平不高。要完善國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，必須使企業(yè)董事會(huì)和管理層從思想意識(shí)上重視起來，明確自身所承擔(dān)的職責(zé)，才能推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制的建立與完善。

由于我國(guó)國(guó)有企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)與國(guó)外企業(yè)相比有其特殊性，參與公司治理的機(jī)構(gòu)和職責(zé)與國(guó)外企業(yè)差異較大。因此，如何劃分國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)各方的責(zé)任是本課題的一個(gè)重點(diǎn)和難點(diǎn)。經(jīng)過認(rèn)真研究，本課題明確了政府、出資人、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)營(yíng)者等各方的職責(zé)和責(zé)任，有利于相關(guān)各方明確自身的職責(zé)，更好的推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制的完善。

七、提出了推進(jìn)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的政策建議

如何推動(dòng)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制的建立與完善是一個(gè)重要問題，也是本課題研究的一個(gè)最終落腳點(diǎn)。從目前我國(guó)推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的大環(huán)境來看，比較有利于推進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)：相關(guān)法律法規(guī)較多，政策制定與推動(dòng)者涉及到財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等多個(gè)政府監(jiān)管部門；但也存在著一些不足之處：一方面，國(guó)內(nèi)關(guān)于推進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的相關(guān)規(guī)章制度局限在財(cái)務(wù)方面，著重于會(huì)計(jì)控制的完善；另一方面缺乏針對(duì)推進(jìn)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制的法律法規(guī)及政策建議。

本課題從國(guó)際企業(yè)發(fā)展趨勢(shì)與國(guó)有企業(yè)建設(shè)內(nèi)部控制體系的需求背景出發(fā)，針對(duì)我國(guó)國(guó)有企業(yè)目前內(nèi)部控制機(jī)制建設(shè)的現(xiàn)狀，深入地研究了國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)等幾個(gè)相關(guān)的問題，在此基礎(chǔ)上，課題對(duì)推進(jìn)企業(yè)完善內(nèi)部控制體系提出了一系列政策建議。提出了培育和完善我國(guó)國(guó)有企業(yè)的控制環(huán)境、開展國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與認(rèn)證、加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)管理等一系列具體的意見和建議，并作了詳細(xì)的說明，較有可行性和指導(dǎo)性。