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國際稅收的特征范文第1篇

一、研究對象與方法

（一）研究對象

日本乒乓球運(yùn)動(dòng)員水谷隼。

統(tǒng)計(jì)場次：2010年第50屆世乒賽男子團(tuán)體賽的三場比賽，分別vs斯托亞諾夫（意大利）（3:0）、vs岸川圣也（日本）（3:1）、vs蘇斯（德國）（3:1）。

（二）研究方法

1．文獻(xiàn)資料法

查閱有關(guān)乒乓球男子運(yùn)動(dòng)員在接發(fā)球技術(shù)方面的主要研究文獻(xiàn)資料。

2.錄像分析法

水谷隼與王皓（2009年東亞運(yùn)會(huì)男團(tuán)決賽）、許昕、張繼科（2009年亞洲杯世界乒乓球錦標(biāo)賽男團(tuán)決賽）

3.數(shù)理統(tǒng)計(jì)法

按照三段統(tǒng)計(jì)法將水谷隼與王皓（2009年東亞運(yùn)會(huì)男團(tuán)決賽）、許昕、張繼科（2009年亞洲杯世界乒乓球錦標(biāo)賽男團(tuán)決賽）的比賽按照發(fā)球搶攻段、接發(fā)球搶攻段和相持段進(jìn)行得失分的統(tǒng)計(jì)，并對所得數(shù)據(jù)按照得分率使用率進(jìn)行整理歸納。

各段得分率與使用率的計(jì)算公式為：

段得分率=段得分/（段得分+段失分）×100%

段使用率=（段得分+段失分）全局得失分之和×100%

二、研究結(jié)果與分析

水谷隼是左手橫握球拍的弧圈球結(jié)合快攻的打法。橫拍弧圈結(jié)合快攻的打法，站位中、近臺，正反手以拉弧圈為主，以前沖弧圈球代替扣殺。這類打法主要突出弧圈球的特點(diǎn)，通常以轉(zhuǎn)制快的方法，用強(qiáng)烈的上旋沖力迫使對方退臺防守，產(chǎn)生進(jìn)攻機(jī)會(huì)?；∪η蛲ǔ１裙デ虻膿羟螯c(diǎn)多，失誤率低，比如高點(diǎn)可以搶拉前沖弧圈球，在下降期可以搶拉加轉(zhuǎn)弧圈球，這樣既可以保證弧線也可以保證旋轉(zhuǎn)。正手運(yùn)用較多的技術(shù)是前沖弧圈球，正手快帶弧圈球，正手能夠熟練的運(yùn)用弧圈球技術(shù)來進(jìn)行主動(dòng)的相持，進(jìn)攻。反手快撥、快拉，接發(fā)球快搓，擺短，劈長等。水谷隼的打法更多的借鑒了孔令輝、王勵(lì)勤等中國橫板運(yùn)動(dòng)員的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，突出了進(jìn)攻的速度、落點(diǎn)和變化，在加強(qiáng)相持球能力的同時(shí)，通過快速兇狠的搶攻和前三板來得分。

水谷隼三段技術(shù)統(tǒng)計(jì)分析

從表中可以看出，水谷隼的三段技術(shù)運(yùn)用效果是比較均衡的，整體實(shí)力很強(qiáng)。發(fā)搶段和接搶段使用率高，得分率也達(dá)到了良好，說明水谷隼在這兩個(gè)階段表現(xiàn)優(yōu)異。從錄像可以觀察到，水谷隼發(fā)球主要以正手轉(zhuǎn)與不轉(zhuǎn)為主，拋球也有高拋和半高拋之分，落點(diǎn)多在對方反手或中路近網(wǎng)區(qū)域。水谷隼接發(fā)球以反手?jǐn)[短、挑撥為主，在接搶以后連續(xù)進(jìn)攻能力很出色，攻防轉(zhuǎn)換表現(xiàn)積極。水谷隼手感極好，尤其是近臺、臺內(nèi)球，拍形走向變化莫測，只有在觸球瞬間才能看到他的球往哪走。該發(fā)力時(shí)發(fā)力，不該發(fā)力時(shí)走落點(diǎn)，技術(shù)使用合理，節(jié)奏感非常好，長短快慢層次分明。

水谷隼在相持段雖然得分率到了優(yōu)秀，使用率卻較低，說明水谷隼沒有很好地利用他在該段的得分能力。從錄像中可以看出，水谷隼在比賽過程中，對來球的旋轉(zhuǎn)和力度判斷準(zhǔn)確，回球時(shí)的力度掌握的恰到好處。由于手感突出，他的進(jìn)攻銜接非常出色，正手搶攻上手意識強(qiáng)，上手后的連續(xù)進(jìn)攻能力比較強(qiáng)，在同對方的對拉相持時(shí)，接弧圈手感好，能夠在中近臺熟練地使用快拉、快剃的技術(shù)作為相持手段，在相持中爭取主動(dòng)。水谷隼除了發(fā)球和接發(fā)球手感細(xì)膩外，他的中遠(yuǎn)臺對拉和放高球能力、周旋能力甚至有高于中國隊(duì)員的地方。水谷隼放的高球基本是底線，球很高，能使對方難以近臺發(fā)力沖、扣，并以此來消耗對方的體力，當(dāng)對方打得精疲力竭時(shí)，就伺機(jī)反拉回頭，變被動(dòng)為主動(dòng)。

更值得一提的是，水谷隼的反手技術(shù)比較有特點(diǎn)。他在接反手弧圈球時(shí)，往往有一板“快按”的技術(shù)，這種技術(shù)實(shí)際上是通過主動(dòng)改變來球的旋轉(zhuǎn)軸來達(dá)到改變來球旋轉(zhuǎn)的方向和力度。這種技術(shù)要求運(yùn)動(dòng)員有非常好的手感和反應(yīng)靈活性，對球的適應(yīng)力要很強(qiáng)才可以。水谷隼在使用這種技術(shù)的同時(shí)，還可以使用快抹、快撕等技術(shù)來防御弧圈球，進(jìn)而轉(zhuǎn)被動(dòng)為主動(dòng)。

但是，水谷隼也存在一些問題，如對激烈的多回合強(qiáng)對抗球稍顯功力不夠，正手有一板同為非高難發(fā)力球在同一個(gè)位置多次下網(wǎng)，說明這個(gè)技術(shù)動(dòng)作的掌握上有一定問題。同時(shí)，水谷隼在速度和力量上有所欠缺，需要進(jìn)一步提高。所以他也是有漏洞可抓的。

三、結(jié)論與建議

水谷隼的三段技術(shù)運(yùn)用效果是比較均衡的，整體實(shí)力很強(qiáng)。未來日本男乒，水谷隼將是當(dāng)仁不讓的頂梁柱，已成為中國乒乓球強(qiáng)有力的對手。水谷隼的打法更多地借鑒了孔令輝、王勵(lì)勤等中國橫板運(yùn)動(dòng)員的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，突出了進(jìn)攻的速度、落點(diǎn)和變化，反手有“快按”這一技術(shù)，特別是他在相持階段的放高球能力和周旋能力，有高于中國隊(duì)員的地方。但是，水谷隼在速度、力量素質(zhì)方面也有所不足，在基本功方面需要進(jìn)一步提高。

隨著乒乓球運(yùn)動(dòng)的日益推廣，運(yùn)動(dòng)水平逐年提高，乒乓球的打法類型也顯示出在比賽中的作用。不論何種打法都有它的優(yōu)勢和不足之處，運(yùn)動(dòng)員在比賽中如何合理地運(yùn)用則是關(guān)鍵。特別是國際乒聯(lián)對發(fā)球規(guī)則和11分賽制的改革，發(fā)球無遮擋，以及無機(jī)膠水的變革，使比賽獲勝的偶然性增加了，對手之間的差距也縮短了。因此，必須加強(qiáng)技術(shù)、戰(zhàn)術(shù)、訓(xùn)練方法及運(yùn)動(dòng)員打法類型上的研究，不斷創(chuàng)新和發(fā)展。我國乒乓球運(yùn)動(dòng)在打法類型總體發(fā)展上是“百花齊放”，在扶植特殊打法的同時(shí)，應(yīng)該把重點(diǎn)放在培養(yǎng)弧圈類型打法的運(yùn)動(dòng)員上，抓住世界乒乓球技術(shù)主流發(fā)展方向。

國際稅收的特征范文第2篇

國際稅法（InternationalTaxLaw）是一門年輕的法學(xué)學(xué)科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時(shí)期，關(guān)于國際稅法的一系列最基本的理論問題如國際稅法的調(diào)整對象、概念、性質(zhì)、基本原則、體系與地位等等，學(xué)界尚未取得一致觀點(diǎn)。我們本著“百花齊放、百家爭鳴”的態(tài)度，對國際稅法的一系列基本理論問題予以評述與研究，以期能推動(dòng)中國國際稅法學(xué)基本范疇體系的形成與成熟。

（一）國際稅收的概念

國際稅法是隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐漸產(chǎn)生和發(fā)展起來的，它是一種作為上層建筑的法律制度現(xiàn)象，其產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)是國際稅收現(xiàn)象的產(chǎn)生與發(fā)展。因此，探討國際稅法的概念就不得不首先從國際稅收（InternationalTaxation）的概念入手。

稅收是國家的象征，它是一國憑借政治權(quán)力，參與社會(huì)產(chǎn)品分配而取得財(cái)政收入的一種方式，它體現(xiàn)的是以國家為主體的特定分配關(guān)系。稅收屬于一國范圍內(nèi)的事，對于他國的人與事無權(quán)行使課稅權(quán)。但隨著國際經(jīng)濟(jì)交往的不斷發(fā)展與各國經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰(zhàn)以來，隨著國際經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、貿(mào)易、投資、交通、通訊的迅速發(fā)展，出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)全球化與經(jīng)濟(jì)一體化，使得稅收關(guān)系也突破一國領(lǐng)域而形成國際稅收關(guān)系。

關(guān)于國際稅收的概念，學(xué)界主要存在兩大分歧。第一個(gè)分歧是國際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)為狹義說。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，國際稅收僅指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家在憑借政治權(quán)力對從事跨國活動(dòng)的納稅人征稅時(shí)所形成的國家與國家之間的稅收利益分配關(guān)系。該觀點(diǎn)嚴(yán)格區(qū)分國家稅收與國際稅收，認(rèn)為，一個(gè)國家的稅收不論其涉及的納稅人是本國人還是外國人，也不論其涉及的課稅對象位于本國境內(nèi)還是位于本國境外，都是該國政府同其本國納稅人之間發(fā)生的征納關(guān)系，應(yīng)屬于國家稅收的范疇而排除在國際稅收概念之外，即國際稅收不包括各國的涉外稅收。第二種觀點(diǎn)為廣義說。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，國際稅收除了指國家與國家之間稅收利益分配關(guān)系外，還包括一國對涉外納稅人進(jìn)行征稅而形成的涉外稅收征納關(guān)系，即國際稅收除狹義的國際稅收外，還應(yīng)當(dāng)包括一國的涉外稅收。

關(guān)于國際稅收概念的第二個(gè)分歧是間接稅是否應(yīng)包在國際稅收的概念之內(nèi)，關(guān)于這一分歧也有兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)為狹義說，認(rèn)為，國際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等直接稅，而不包括關(guān)稅、增值稅、營業(yè)稅等間接稅。第二種觀點(diǎn)為廣義說，認(rèn)為國際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財(cái)產(chǎn)稅外，還應(yīng)當(dāng)包括關(guān)稅等間接稅稅種。

通過考察國際稅收的產(chǎn)生與發(fā)展，我們可以得出以下幾個(gè)結(jié)論：（1）國際稅收產(chǎn)生的基礎(chǔ)是國際經(jīng)濟(jì)一體化，或者說是跨國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；（2）各國政府對跨國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅收協(xié)調(diào)，其目的不僅僅在于對“稅收利益的分配”，而且在于通過稅收協(xié)調(diào)促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展并進(jìn)而促進(jìn)本國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；（3）對商品稅的國際協(xié)調(diào)也是國際協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容；（4）國際稅收協(xié)調(diào)最終是通過一國政府與跨國納稅人之間的征納關(guān)系來實(shí)現(xiàn)的。因此，國際稅收的概念理應(yīng)包括一國的涉外稅收，國際稅收不能脫離一國的涉外稅收而單獨(dú)存在，沒有各國的涉外稅收征納關(guān)系，不會(huì)出現(xiàn)國家間的稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。[1]

（二）學(xué)界關(guān)于國際稅法概念的分歧

理論界對國際稅法概念的分歧與上述國際稅收概念的分歧是直接對應(yīng)的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點(diǎn)。關(guān)于國際稅法是否調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系，狹義說認(rèn)為，國際稅法僅僅調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，而廣義說認(rèn)為，國際稅收既調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，也調(diào)整國家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關(guān)系。關(guān)于國際稅法的調(diào)整對象是否應(yīng)當(dāng)包括間接稅，狹義說認(rèn)為僅僅包括直接稅，廣義說認(rèn)為涉外性質(zhì)的關(guān)稅等間接稅也包括其中。

縱觀目前中國國際稅法學(xué)界的觀點(diǎn)，主張純粹狹義說的學(xué)者已經(jīng)基本沒有了，所謂純粹狹義說，是指既認(rèn)為國際稅法不包括涉外稅法，又認(rèn)為國際稅法不包括商品稅法。絕大多數(shù)學(xué)者都主張國際稅法包括涉外稅法，一部分學(xué)者主張國際稅法包括商品稅法。近年來也有學(xué)者提出一種新的觀點(diǎn)，認(rèn)為國際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，商品稅領(lǐng)域只要存在國際稅收協(xié)調(diào)，同樣屬于國際稅法的調(diào)整對象。[2]

（三）界定國際稅法概念的出發(fā)點(diǎn)

我們這里主張最廣義的國際稅法學(xué)觀點(diǎn)，認(rèn)為國際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國際稅法觀點(diǎn)，是基于以下三點(diǎn)考慮：

（1）從實(shí)用主義的觀點(diǎn)出發(fā)，國際稅法學(xué)是研究調(diào)整國際稅收關(guān)系的各種法律規(guī)范的學(xué)科，目的是為了更好的解決國際稅收領(lǐng)域的問題并推動(dòng)國際稅法的發(fā)展與完善。而國際稅收領(lǐng)域中的問題并不僅僅局限在各國所簽訂的國際稅收協(xié)定，離開了各國的涉外稅法，國際稅收領(lǐng)域中的問題根本無法解決。同樣，國際稅收領(lǐng)域中的問題也不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，關(guān)稅、增值稅等商品稅領(lǐng)域也存在國際稅收問題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國際稅收領(lǐng)域中的法律問題，我們主張把所有與解決國際稅收領(lǐng)域直接相關(guān)的法律都劃入國際稅法的領(lǐng)域。

（2）從部門法劃分的觀點(diǎn)出發(fā)，一般認(rèn)為，國際稅法屬于國際經(jīng)濟(jì)法中的一個(gè)子部門法，但從另外一個(gè)角度來看，國際稅法也屬于稅法的一個(gè)子部門法。而且關(guān)于國際法與國內(nèi)法的劃分，特別是國際經(jīng)濟(jì)法與經(jīng)濟(jì)法的劃分，其標(biāo)準(zhǔn)很不統(tǒng)一，學(xué)界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國際稅法領(lǐng)域中來看，一方面根本無法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國際稅法自身理論問題的發(fā)展。所以，我們主張?jiān)谶@一問題上暫時(shí)不爭論，而是把這些問題留待國際稅法發(fā)展的實(shí)踐去解決。為了不束縛國際稅法的發(fā)展，我們認(rèn)為主張最廣義的國際稅法更符合國際稅法發(fā)展的自身利益。

（3）關(guān)于稅法，我們一直主張把稅法視為一個(gè)綜合法律領(lǐng)域，[3]同樣，我們也主張將國際稅法視為一個(gè)綜合法律領(lǐng)域，而不是把國際稅法視為一個(gè)嚴(yán)格的、純而又純的部門法。國際稅法的調(diào)整對象與概念并不是一個(gè)首先需要解決的問題，而是一個(gè)需要最后解決的問題，即把國際稅法的基本問題都研究清楚以后再來解決的問題，而不是首先就給國際稅法限定一個(gè)概念和范圍。應(yīng)當(dāng)是概念符合實(shí)踐的需要，而不是用概念來限定實(shí)踐的范圍。

（四）國際稅法的定義

關(guān)于國際稅法的定義，學(xué)界比較有代表性的觀點(diǎn)包括以下幾種：（1）國際稅法是調(diào)整國與國之間因跨國納稅人的所得而產(chǎn)生的國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱；[4]（2）國際稅法是對國際稅收關(guān)系的法律調(diào)整，是協(xié)調(diào)國際稅收法律關(guān)系的國際法律原則、規(guī)則、規(guī)范和規(guī)章制度的總和；[5]（3）國際稅法是調(diào)整國際稅收關(guān)系，即各國政府從本國的整體（綜合）利益出發(fā)，為協(xié)調(diào)與國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有關(guān)的流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅而產(chǎn)生的、兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家與跨國納稅人或征稅對象（商品）之間形成的征納關(guān)系的國際法和

國內(nèi)法的各種法律規(guī)范的總和；[6]（4）國際稅法是適用于調(diào)整在跨國征稅對象（即跨國所得和跨國財(cái)產(chǎn)）上存在的國際稅收分配關(guān)系的各種法律規(guī)范的總稱；[7]（5）國際稅法是調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系（兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱）的法律規(guī)范的總稱；[8]（6）國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總和。[9]

根據(jù)我們所主張的廣義國際稅法的概念，國際稅法的定義應(yīng)當(dāng)能夠體現(xiàn)出國際稅法的兩個(gè)調(diào)整對象：國際稅收分配關(guān)系與涉外稅收征納關(guān)系；其次，國際稅法的定義應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)國際稅法的調(diào)整對象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒有包括涉外稅收征納關(guān)系，有的沒有體現(xiàn)商品稅關(guān)系。因此，最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義應(yīng)當(dāng)是：國際稅法是調(diào)整在國家與國際社會(huì)協(xié)調(diào)相關(guān)稅收的過程中所產(chǎn)生的國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。[10]

（五）國際稅法的調(diào)整對象

國際稅法的調(diào)整對象，是國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系和國家相互之間的稅收分配關(guān)系。從發(fā)展趨勢來看，國際稅法總是同時(shí)對涉外稅收征納關(guān)系和稅收分配關(guān)系進(jìn)行共同調(diào)整的，已經(jīng)很難明顯區(qū)分出國際稅法只調(diào)整其中一種關(guān)系而不調(diào)整另一種關(guān)系。盡管從單個(gè)的國際稅收法律規(guī)范來看，其調(diào)整對象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了。“國家對跨國納稅人具體征收的每一項(xiàng)稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關(guān)系，也涉及國家之間的稅收分配關(guān)系?！盵11]因?yàn)闊o論如何，國際稅收條約或協(xié)定必然最終要在國家的涉外稅法中體現(xiàn)并依據(jù)這些涉外稅法才得以實(shí)施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時(shí)，也必須考慮到本國締結(jié)或參加的國際稅收條約和協(xié)定以及有關(guān)的國際稅收慣例，創(chuàng)造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。

國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個(gè)整體成為國際稅法的調(diào)整對象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關(guān)系的形成來看，國家的涉外稅收征納關(guān)系的出現(xiàn)早于國家間的稅收分配關(guān)系的產(chǎn)生，后者是以前者為邏輯前提而導(dǎo)致的必然結(jié)果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關(guān)系放在前面。然而從關(guān)系的本質(zhì)來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時(shí)也是其國內(nèi)稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關(guān)系與國內(nèi)稅收征納關(guān)系并無本質(zhì)不同；而國家間的稅收分配關(guān)系則從根本上促成了國際稅法作為國際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)獨(dú)立法律分支的最終形成，并成為其區(qū)別于國內(nèi)稅法的本質(zhì)特征。

二、國際稅法的性質(zhì)

國際稅法的性質(zhì)，是指國際稅法區(qū)別于其它法律領(lǐng)域的根本屬性。關(guān)于國際稅法的性質(zhì)問題，學(xué)界尚沒有學(xué)者深入研究。我們認(rèn)為國際稅法的性質(zhì)是與國際稅法的調(diào)整對象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問題直接相關(guān)的，國際稅法的性質(zhì)是國際稅法的調(diào)整對象以及法律淵源在法律規(guī)范上的體現(xiàn)。深入研究這一問題，對于研究國際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問題都具有重要意義。事物的性質(zhì)總是在一定的參照系中，在與其他相關(guān)事物的比較中體現(xiàn)出來的，因此，我們研究國際稅法的性質(zhì)也要放在一定的參照系中。根據(jù)學(xué)界討論法律規(guī)范性質(zhì)所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國際法和國內(nèi)法以及實(shí)體法和程序法等三個(gè)參照系，分別探討國際稅法在這三個(gè)參照系中的性質(zhì)。

（一）公法兼私法性質(zhì)

公法與私法是古羅馬法學(xué)家烏爾比安首先提出，后來廣泛流行于大陸法系國家的一種法律分類方法。烏爾比安認(rèn)為：“有關(guān)羅馬國家的法為公法，有關(guān)私人的法為私法?！盵12]當(dāng)時(shí)羅馬法學(xué)家并沒有對此問題予以系統(tǒng)闡述，只是企圖把公共團(tuán)體及其財(cái)產(chǎn)關(guān)系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區(qū)別。自古羅馬到中世紀(jì)的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀(jì)以來資本主義的發(fā)展和中央集權(quán)國家的形成，為公法的發(fā)展和公法和私法的劃分奠定了基礎(chǔ)。在當(dāng)代，又出現(xiàn)了公法與私法互相滲透結(jié)合的趨勢，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應(yīng)當(dāng)劃分為公法和私法以及劃分標(biāo)準(zhǔn)如何確定，這些問題爭論頗多，沒有定論。[13]縱觀這些分類標(biāo)準(zhǔn)，大體可以分為三類：（1）利益論（目的論），認(rèn)為維護(hù)國家利益、社會(huì)利益為目的的法為公法，維護(hù)私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認(rèn)為規(guī)定法律關(guān)系的主體一方或雙方為代表公共權(quán)力的法為公法，規(guī)定法律關(guān)系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權(quán)力論），認(rèn)為規(guī)定國家與公民、法人之間權(quán)力服從關(guān)系的法為公法，規(guī)定公民、法人之間平等關(guān)系的法為私法。[14]現(xiàn)代法學(xué)理論認(rèn)為，任何一種單一的標(biāo)準(zhǔn)都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標(biāo)準(zhǔn)，即凡涉及到公共權(quán)力、公共關(guān)系、公共利益和上下服從關(guān)系、管理關(guān)系、強(qiáng)制關(guān)系的法，即為公法，凡屬于個(gè)人利益、個(gè)人權(quán)利、自由選擇、平權(quán)關(guān)系的法即為私法。[15]

國際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學(xué)界尚沒有學(xué)者討論，[16]我們認(rèn)為這與學(xué)界對于國際稅法概念的理解是直接相關(guān)的。如果把國際稅法定位于國際公法的一個(gè)分支部門，那么，國際稅法的性質(zhì)就只能是純粹的公法。[17]但如果把國際稅法定位于既包括國際法規(guī)范也包括涉外法規(guī)范的綜合領(lǐng)域，那么，國際稅法就有可能具有私法的性質(zhì)。廣義國際稅法的調(diào)整對象包括兩個(gè)方面：國家間的稅收分配關(guān)系和國家的涉外稅收征納關(guān)系。國家間的稅收分配關(guān)系是兩個(gè)以上的國家在分配稅收利益的過程中所發(fā)生的社會(huì)關(guān)系。雖然涉及的主體是國家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現(xiàn)的平等互利的原則與私法關(guān)系有諸多類似之處，而且其所涉及的利益也包括個(gè)人利益，因此，調(diào)整這部分社會(huì)關(guān)系的法律規(guī)范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊(yùn)含有較多的私法色彩。國家的涉外稅收征納關(guān)系純粹屬于國內(nèi)稅法的組成部分，這一問題就轉(zhuǎn)化為稅法屬于公法還是私法的問題，關(guān)于這一問題，國內(nèi)稅法學(xué)界討論的也比較少，但一般認(rèn)為由于稅法在主體上涉及到國家這一公共權(quán)力組織，在保護(hù)的利益上涉及到國家利益和社會(huì)公共利益，而且具有強(qiáng)烈的權(quán)利服從關(guān)系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現(xiàn)出較多的私法色彩，如課稅依據(jù)私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關(guān)系私法化、稅法制度規(guī)范私化法等等。[18]綜上所述，廣義國際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質(zhì)。

（二）國際法兼國內(nèi)法性質(zhì)

國際法和國內(nèi)法是根據(jù)法律規(guī)范的創(chuàng)制主體和適用主體的不同而對法律規(guī)范所作的分類。國內(nèi)法是指在一個(gè)國家內(nèi)，由特定國家法律創(chuàng)制機(jī)關(guān)創(chuàng)制的并在本國所及范圍內(nèi)適用的法律；國際法則是由參與國際關(guān)系的國家通過協(xié)議制訂或認(rèn)可的，并適用于國家之間的法律，其形式一般是國際條約和國際協(xié)議等。[19]

關(guān)于國際稅法的國際法與國內(nèi)法性質(zhì)與學(xué)者對國際稅法的界定具有直接的關(guān)系，如果把國際稅法嚴(yán)格界定在國際法的范圍內(nèi)，認(rèn)為國際稅法就是包含財(cái)政內(nèi)容的國際公法

，[20]即不包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質(zhì)就是純粹的國際法。如果認(rèn)為國際稅法包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質(zhì)就是兼具國際法和國內(nèi)法的性質(zhì)。目前，中國國際稅法學(xué)界基本持后一種觀點(diǎn)，即國際稅法包括國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范，國際稅法的國際法規(guī)范源于用以調(diào)整國家間稅收分配關(guān)系的國際稅收協(xié)定；其國內(nèi)法規(guī)范源于各國的涉外稅收法律制度。

（三）程序法兼實(shí)體法性質(zhì)

實(shí)體法與程序法是按照法律所規(guī)定的內(nèi)容不同為標(biāo)準(zhǔn)對法律所作的分類，一般認(rèn)為，規(guī)定和確認(rèn)權(quán)利和義務(wù)或職權(quán)和職責(zé)的法律為實(shí)體法，以保證權(quán)利和義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)的或職權(quán)職責(zé)得以履行的有關(guān)程序?yàn)橹鞯姆蔀槌绦蚍?。[21]

關(guān)于國際稅法的程序法與實(shí)體法性質(zhì)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為國際稅法只能采用間接調(diào)整手段，即國際稅法只包含沖突規(guī)范；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，國家稅法既可以采用間接調(diào)整手段，也可以采用直接調(diào)整手段，即國際稅法既包括沖突規(guī)范也包括實(shí)體規(guī)范。[22]目前，后一種觀點(diǎn)為中國國際稅法學(xué)界的通說，即認(rèn)為國際稅法的法律規(guī)范既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范。國際稅法的實(shí)體法規(guī)范是指在國際稅收法律規(guī)范中所規(guī)定的直接確定當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的規(guī)范；程序法規(guī)范是指國際稅收法律規(guī)范中關(guān)于稅收征收管理機(jī)關(guān)及其征收管理程序的規(guī)定以及用以確定不同國家稅收管轄權(quán)的沖突規(guī)范。國際稅法中的沖突規(guī)范在形式上與國際私法中的沖突規(guī)范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權(quán)劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉(zhuǎn)致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規(guī)范和選擇性的沖突規(guī)范兩個(gè)類別。[23]

「注釋

[1]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[2]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[3]參見劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學(xué)研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財(cái)稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第1頁。

[5]參見那力：《國際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁。

[6]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[7]參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第9頁。

[8]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[9]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第5頁。

[10]需要強(qiáng)調(diào)的是，這里說的是“最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義”，而并不是強(qiáng)調(diào)最正確或最科學(xué)的國際稅法定義，也不強(qiáng)調(diào)是唯一正確的定義，主張其他國際稅法概念的學(xué)者，也有最適合于他們的定義。

[11]參見余勁松主編：《國際經(jīng)濟(jì)法》，高等教育出版社1994年版，第415頁。

[12]參見朱景文：《比較法總論》，中國檢察出版社1992年版，第183頁。

[13]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第56頁。

[14]參見《中國大百科全書·法學(xué)卷》，中國大百科全書出版社1984年版，第80頁；沈宗靈主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社1994年版，第322頁；程信和：《公法、私法與經(jīng)濟(jì)法》，載《中外法學(xué)》1997年第1期。

[15]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁。

[16]嚴(yán)格來講，公法和私法的劃分是不適用于國際法的，但我們所研究的國際稅法并不僅僅包括國際法，而且包括國內(nèi)法，因此，我們對于國際稅法性質(zhì)的討論準(zhǔn)用國內(nèi)法的討論模式，并把國際法在整體上歸入公法，但需要強(qiáng)調(diào)的是，這里的公法不同于國內(nèi)法意義上的公法。

[17]其實(shí)，國際法也有私法的性質(zhì)，正如著名法哲學(xué)家凱爾森所言，國際法通常歸入公法領(lǐng)域，但它幾乎毫無例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見[奧]凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第231頁。

[18]參見劉劍文、熊偉：《WTO體制下中國稅法發(fā)展的趨勢》，載《中國法學(xué)》2002年第3期。

[19]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁。

[20]參見陳大鋼：《國際稅法理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第15頁。

[21]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第55頁。

國際稅收的特征范文第3篇

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[2]廖益新.國際稅法學(xué)[M].北京：高等教育出版社，2008：352.

[3]蔣新苗.國際稅法學(xué)[M].長沙：湖南人民出版社，2010：227.

[4]孫文博.國際稅收仲裁為何停留于“紙上談兵”？[J].國際稅收，2003，（4）.

[5]崔起凡.國際稅收仲裁-發(fā)展中的爭議解決機(jī)制[J].財(cái)稅縱橫，2011，（2）.

[6]廖益新.OECD國際稅收仲裁機(jī)制評析[J].廈門大學(xué)學(xué)報(bào)：哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版，2012，（5）.

[7]劉宇.國際稅收強(qiáng)制性仲裁的美國經(jīng)驗(yàn)及其啟示[J].經(jīng)濟(jì)問題探索，2012，（5）.

[8]陳少英.國際稅法學(xué)[M].上海：格致出版社，上海人民出版社，2009：221-222.

國際稅收的特征范文第4篇

追根溯源，國際稅收競爭的研究始于戴蒙德和米爾利斯(diamondandmirrlees，1971)對“優(yōu)化稅制理論”的研究。根據(jù)優(yōu)化稅制理論的基本觀點(diǎn)，稅制優(yōu)化首先要符合稅收效率原則的要求，其次稅制設(shè)置在滿足效率原則的同時(shí)，還要兼顧稅收公平原則的實(shí)現(xiàn)；而一個(gè)能夠?qū)崿F(xiàn)效率與公平兩大目標(biāo)的稅制，將能夠較好地解決對經(jīng)濟(jì)行為主體的刺激問題。但是，這一優(yōu)化稅制目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)、如何實(shí)現(xiàn)以及實(shí)現(xiàn)的方式等，在相當(dāng)程度上取決于對實(shí)現(xiàn)這一優(yōu)化稅制所需的信息的獲取程度；現(xiàn)代優(yōu)化稅制理論的最大特點(diǎn)，在于它能夠從稅制優(yōu)化與信息需求這對矛盾統(tǒng)一體的相互關(guān)系入手，將在充分的、完全的、對稱的信息獲取條件下的優(yōu)化稅制形態(tài)作為一種理想化的參照系，來探討現(xiàn)實(shí)中不充分的、不完全的、不對稱的信息獲取條件下的優(yōu)化稅制設(shè)置問題，探討在這一過程中稅制對經(jīng)濟(jì)行為主體的刺激作用。

雖然優(yōu)化稅制理論并未直接探討國際稅收競爭問題，但其在討論效率與公平原則并存性時(shí)，始終將稅制對經(jīng)濟(jì)行為主體決策的刺激作用列為首要研究問題，進(jìn)而論證在不充分信息條件下對經(jīng)濟(jì)行為主體決策過程提供刺激的方法、目標(biāo)和約束條件，這種分析思路為研究國際稅收競爭奠定了理論起點(diǎn)。尤其是優(yōu)化稅制理論摒棄了孤立、封閉地看待一國稅制設(shè)置的研究思路，而現(xiàn)實(shí)性地將經(jīng)濟(jì)的開放作為外部約束引入一國的最優(yōu)稅制分析，這正是國際稅收競爭理論模型的一個(gè)最基本的假設(shè)前提。戴蒙德和米爾利斯在1971年撰文分析了開放經(jīng)濟(jì)的小國在資本可以自由跨國流動(dòng)從而追求世界資本市場收益率的約束條件下，如何制定最優(yōu)資本所得稅的問題，并認(rèn)為對于開放經(jīng)濟(jì)的小國，原則上應(yīng)該放棄按收入來源地原則對資本所得從源征稅，而應(yīng)采取居民管轄權(quán)原則對資本所得采取從人征稅。這樣，稅收不會(huì)干擾國內(nèi)投資與國外投資之間的選擇，從而實(shí)現(xiàn)資本的有效配置。進(jìn)而，當(dāng)本國無法充分獲得其居民在國外的收入的充分信息、以至不能實(shí)施監(jiān)控時(shí)。開放經(jīng)濟(jì)的小國此時(shí)最優(yōu)的選擇是對資本所得不征稅。

正是在優(yōu)化稅制理論的研究思路以及分析方法的基礎(chǔ)上，西方經(jīng)濟(jì)學(xué)者在20世紀(jì)80年代中后期以來建立了一些重要的國際稅收競爭模型，這些模型研究的內(nèi)容主要包括3個(gè)方面：一是關(guān)于所得課稅國際協(xié)調(diào)原則的研究；二是關(guān)于生產(chǎn)要素流動(dòng)和稅負(fù)分布的研究；三是關(guān)于國際稅收合作的研究。

二、關(guān)于所得課稅協(xié)調(diào)原則的研究

這一方面的研究試圖對所得兩種基本課稅原則及所得稅國際協(xié)調(diào)具體原則進(jìn)行優(yōu)劣比較。戈登(gordon，1992)在《cancapitalincometaxessurviveinopeneconomies?》一文中，對戴蒙德和米爾利斯的結(jié)論的假設(shè)前提進(jìn)行了全面的重新審視，認(rèn)為優(yōu)化稅制理論得出的結(jié)論——出于效率考慮應(yīng)采取從人征稅原則和開放經(jīng)濟(jì)的小國應(yīng)放棄對資本所得征稅，其理論假設(shè)前提應(yīng)受到質(zhì)疑。例如，當(dāng)國家規(guī)模相對于世界資本市場較大，或者如果國家經(jīng)濟(jì)是不完全開放的，那么上述結(jié)論是否仍然成立?如果這些理論假設(shè)被，那么優(yōu)化稅制理論得出的結(jié)論就站不住腳。戈登在此文中著重分析了一些國家規(guī)模相對于世界資本市場較大的情況，認(rèn)為這些國家如果能通過其擁有的市場力量對借貸進(jìn)行限制從而影響利率使自身獲利，那么資本輸出國和資本進(jìn)口國在稅制的設(shè)定上就應(yīng)該有很大的差異，這顯然不同于優(yōu)化稅制理論所推導(dǎo)出的標(biāo)準(zhǔn)稅收模式。事實(shí)上，優(yōu)化稅制理論無法解釋很多國家的資本所得稅收現(xiàn)狀。在現(xiàn)實(shí)中，幾乎所有國家都對其境內(nèi)發(fā)生的公司和個(gè)人所得征稅，同時(shí)在許多國家的稅制結(jié)構(gòu)中，存在著一個(gè)實(shí)際上普遍存在的特征：即對本國資本在外國發(fā)生收入的雙重稅收管轄權(quán)。這種慣例通過賦予本國居民將其在外國產(chǎn)生收入的已納稅收在本國應(yīng)納稅收中進(jìn)行抵免的權(quán)利，從而可以避免該筆收入的雙重征稅。

戈登對此現(xiàn)象進(jìn)行分析得出的結(jié)論是：如果國家之間存在這種協(xié)定，則無法導(dǎo)致納什均衡(nashequilibrium)稅率的出現(xiàn)，但是當(dāng)存在著主導(dǎo)市場的資本輸出者時(shí)，會(huì)出現(xiàn)斯坦克爾伯格均衡(stackelbergequilibrium)的結(jié)果。如果資本輸出國采取雙重稅收管轄權(quán)的慣例，就會(huì)激勵(lì)資本進(jìn)口國采用資本輸出國的所得稅率對進(jìn)口資本征稅。因?yàn)榭鐕顿Y人可以將這一稅負(fù)在母國應(yīng)納稅收中抵免，所以這種從源課稅不僅不會(huì)阻礙國外投資，而且會(huì)達(dá)到增加財(cái)政收入的結(jié)果。這樣，資本輸出國通過采取雙重稅收管轄權(quán)，可以使自己制定的國內(nèi)資本所得稅率在世界范圍內(nèi)設(shè)定。同時(shí)，資本輸出國誘使資本進(jìn)口國采取它制定的稅率從源征稅，也減少了其居民通過海外投資逃避國內(nèi)稅收的動(dòng)機(jī)。但是，如果資本進(jìn)口國成為斯坦克爾伯格主導(dǎo)者時(shí)，資本輸出者將不會(huì)采取雙重稅收管轄權(quán)，在這種情況下無法得出對資本所得課稅的均衡結(jié)果。這一理論分析在一定程度上解釋了戰(zhàn)后美國作為主導(dǎo)資本輸出國對其他國家稅收政策的影響。但隨著世界經(jīng)濟(jì)的變化，世界資本市場結(jié)構(gòu)愈加復(fù)雜，已沒有一個(gè)單獨(dú)的國家可以在世界資本市場上占據(jù)主導(dǎo)地位。因此戈登認(rèn)為，資本所得課稅是否在未來仍然存在或?qū)l(fā)生怎樣的變化，還是一個(gè)懸而未決的問題。

采取雙重稅收管轄權(quán)，并利用稅收抵免法消除雙重征稅，是國際上對資本所得征稅最普遍的做法。然而，利用稅收扣除法來消除雙重征稅也仍然在一些國家得到使用。財(cái)稅理論界對這兩者的優(yōu)劣爭論已久。就目前而言，主流觀點(diǎn)認(rèn)為抵免法優(yōu)于扣除法，因?yàn)榈置夥梢詮氐紫p重征稅，并可以實(shí)現(xiàn)資本的有效配置，而扣除法由于不能徹底消除雙重征稅，會(huì)產(chǎn)生阻礙資本流動(dòng)的結(jié)果。但邦德和薩繆爾森(bondandsamuelson，1989)的研究認(rèn)為，之所以得出抵免法優(yōu)于扣除法的結(jié)論，是因?yàn)檫@一結(jié)論是在稅率和資本流向固定的假設(shè)前提下得出的靜態(tài)均衡結(jié)果。實(shí)際上，如果采取兩國博弈分析，并假定國家可以區(qū)分屬于國內(nèi)居民的資本和屬于國外居民的資本，則在稅收抵免法和扣除法的不同規(guī)則之下，國家在博弈中將采取不同的戰(zhàn)略行為。在稅收抵免法下，兩國采取的戰(zhàn)略行為將導(dǎo)致國家間資本流動(dòng)的消除。其原因是：東道國將試圖設(shè)定和母國稅率一樣高的稅率，以試圖獲得最大的稅收收入，而母國則會(huì)試圖使自己的稅率設(shè)定得比東道國更高，以從限制資本的流動(dòng)中獲取最大收益。這種稅收競爭的納什均衡的最終結(jié)果是：稅率設(shè)定太高以至限制了資本的跨國流動(dòng)。相對于稅收抵免法，稅收扣除法下得出的均衡結(jié)果表明：扣除法將不會(huì)阻礙兩國間的資本流動(dòng)，均衡產(chǎn)出在國家福利上也優(yōu)于抵免法。和傳統(tǒng)上達(dá)成共識的觀點(diǎn)相反，這一分析結(jié)論表明，恰恰是稅收抵免法而不是扣除法阻礙了資本的國際間流動(dòng)，同時(shí)，采取扣除法對資本進(jìn)口國和資本出口國都有好處。

三、關(guān)于生產(chǎn)要素流動(dòng)與稅負(fù)分布的研究

這方面的研究主要涉及國際稅收競爭對流動(dòng)程度不同的要素所承擔(dān)稅負(fù)的不同效應(yīng)及其對公共物品提供的影響。由于現(xiàn)實(shí)中資本跨國流動(dòng)頻繁，國家間稅收政策缺乏交流和協(xié)調(diào)，因此，母國往往對本國居民的國外收入缺乏有效監(jiān)控或因成本太高而使監(jiān)控實(shí)際上成為不可能。這樣，居民管轄權(quán)原則實(shí)施的效果就要大打折扣。政府出于財(cái)政收入的需要，從源征稅就不可避免，同時(shí)，為了吸引稀缺資本而大大降低資本所得稅率。國際稅收競爭模型對此所持的主導(dǎo)觀點(diǎn)是：一方面，稅收競爭將導(dǎo)致資本所得課稅的低稅率，導(dǎo)致公共物品提供的不足(wilson，1986)；另一方面，如果不能有效地實(shí)行居民管轄權(quán)原則，政府的最優(yōu)選擇是應(yīng)免除對流動(dòng)資本的課稅，而代之以對國內(nèi)非流動(dòng)性要素如土地和勞動(dòng)征稅，這樣就可以有效地滿足公共物品提供的需要，對開放經(jīng)濟(jì)的小國而言尤其是這樣(rasinandsadka，1991)。

然而，布克維斯基和威爾遜(bucovetskyandwilson，1991)的國際稅收競爭模型，針對上述觀點(diǎn)卻提出了不同的看法。他們首先假定政府在給定一組稅收工具的條件下，除了對資本所得從源征稅以外，僅僅對工資收入征稅。其得出的結(jié)果是：在不實(shí)施居民管轄權(quán)的情況下，政府對公共物品的提供依舊不足，對資本所得課征的稅率仍然很低且缺乏效率，并且低于對工資所得課征的稅率。然后，他們假定一國相對于世界市場足夠小，從而政府放棄對資本所得的從源征稅而僅僅依靠對工資征稅的收入提供公共物品，結(jié)果還是得出了工資所得課稅缺乏效率、稅率過低導(dǎo)致公共物品提供不足的結(jié)論。這個(gè)結(jié)論和“開放經(jīng)濟(jì)的小國可以通過放棄對流動(dòng)資本征稅而代之以對國內(nèi)非流動(dòng)要素征稅以有效提供公共物品”的結(jié)論顯然是相左的。布克維斯基和威爾遜認(rèn)為，兩種觀點(diǎn)沖突的根源在于后者模型的假設(shè)前提是兩個(gè)小國面對的是外生的、固定的世界資本市場利率，而他們的模型則假定世界上每個(gè)國家的稅收政策都是內(nèi)生決定的。為了尋找能有效提供公共物品的稅收工具組合，他們最后考慮了政府同時(shí)采用收入來源地和居民管轄權(quán)對資本所得征稅、并放棄對工資所得征稅的組合，結(jié)果證明政府的均衡行為將有效地利用這兩種征稅方法，而使公共物品需求水平得到有效滿足?？梢钥闯?，實(shí)際上其最終結(jié)論為：是放棄了對資本所得課稅的居民管轄權(quán)。而不是缺少對勞動(dòng)等非流動(dòng)要素的課稅，才導(dǎo)致了對公共物品提供的不足。這種結(jié)論和優(yōu)化稅制理論也是有區(qū)別的，因?yàn)閮?yōu)化稅制理論所推崇的最優(yōu)稅制中通常包括對勞動(dòng)的征稅。

四、關(guān)于國際稅收合作的研究

眾多國際稅收競爭模型都試圖論證在各國經(jīng)濟(jì)存在異質(zhì)性的條件下，國際稅收合作的可能性以及可能采取的方式。其中具有代表性的模型是近期由萊斯穆森(rasmussen，1999)提出的。他認(rèn)為，既然國際稅收競爭將導(dǎo)致無效產(chǎn)出，那么就為國際稅收合作提供了實(shí)施空間。國際稅收合作應(yīng)是兩國間稅制的全方面的合作，包括稅收信息的交流、稅收管轄權(quán)和稅率的選擇以及是否采取資本流動(dòng)限制等。作為一種參與約束，國際稅收合作的前提是：每一個(gè)參與國際稅收合作國家的合作均衡產(chǎn)出必須比非合作狀態(tài)下的均衡產(chǎn)出更好。這樣，國際稅收合作的可能性就取決于非合作均衡的結(jié)果。

萊斯穆森假定在非合作的稅收競爭中，由于采用居民管轄權(quán)原則對國外資本所得課稅需要東道國提供充分的稅收信息，政府只能采取收入來源地的原則，這樣在一個(gè)兩國的稅收競爭模型中，對資本跨國流動(dòng)進(jìn)行限制就成為緩解稅收競爭不利后果的重要政策工具。同時(shí)，他分析了兩國存在經(jīng)濟(jì)異質(zhì)性的3種情形：第一種情形是：兩國完全相同。分析結(jié)果表明，稅收競爭會(huì)導(dǎo)致缺乏效率的產(chǎn)出而使公共物品提供不足，但此時(shí)對資本跨國流動(dòng)進(jìn)行完全限制將會(huì)導(dǎo)致有效率的產(chǎn)出結(jié)果。進(jìn)一步分析表明，國際稅收合作均衡的產(chǎn)出等同于對資本跨國流動(dòng)完全限制的非合作均衡的產(chǎn)出。也就是說，在國家經(jīng)濟(jì)同質(zhì)性的假定下，完全限制資本流動(dòng)和采取國際稅收合作的政策是可以相互替代的。第二種情形是：兩國僅僅在經(jīng)濟(jì)規(guī)模上存在不同，一個(gè)是大國，一個(gè)是小國。分析結(jié)果表明，國際稅收競爭將是缺乏效率的，小國將會(huì)利用稅率的差異作為稅收競爭的工具，最終導(dǎo)致小國國內(nèi)的過度投資和大國國內(nèi)的投資不足。此時(shí)大國將會(huì)對資本跨國流動(dòng)進(jìn)行限制，從而會(huì)對小國產(chǎn)生不利影響。但就總產(chǎn)出而言，大國對資本跨國流動(dòng)進(jìn)行限制，其結(jié)果將是有效率的。分析結(jié)果同時(shí)表明，在產(chǎn)出水平上，雖然進(jìn)行國際稅收合作將無法替代資本流動(dòng)的跨國限制，然而大國以對資本跨國流動(dòng)限制的威脅將通過影響雙方非合作均衡的產(chǎn)出，從而最終影響雙方合作均衡的產(chǎn)出。因?yàn)槿绻诤献鳠o法達(dá)成時(shí)，大國將會(huì)運(yùn)用資本跨國流動(dòng)限制，小國不合作利益則會(huì)受到損害，而大國則至少會(huì)獲得有效資本跨國限制帶來的利益。這時(shí)，大國限制資本流動(dòng)的威脅就是可置信的，它不僅改變了國際稅收競爭中大國與小國討價(jià)還價(jià)的地位，也為國際稅收合作提供了可能性。第三種情形是：兩國資本稟賦上存在不同，一個(gè)是富國，一個(gè)是窮國。在這種情形下，所有的非合作均衡的產(chǎn)出結(jié)果都是無效率的，甚至引入資本跨國流動(dòng)限制也不能產(chǎn)生有效率的結(jié)果。當(dāng)兩個(gè)國家具有足夠大的資本稟賦差異時(shí)，他們都會(huì)傾向于讓資本自由流動(dòng)和進(jìn)行國際稅收合作，使雙方的福利獲得改善，即使這種國際稅收合作不一定會(huì)產(chǎn)生有效率的產(chǎn)出結(jié)果。

以上是對一些重要的國際稅收競爭模型的介紹和評述?？傮w而言，雖然這些模型的假設(shè)前提有較大的差別，其得出的結(jié)論也有所不同，但它們基本上都是建立在產(chǎn)出市場完全競爭的基礎(chǔ)之上的。同時(shí)，這些模型假定政府作為博奔的參與者，通過稅收政策的制定來實(shí)現(xiàn)國家福利最大化。雖然政府擁有市場力量，但這些模型將政府利用稅制操縱貿(mào)易條件的可能性限制在一個(gè)很小的范圍內(nèi)。

五、戰(zhàn)略性國際稅收競爭模型

在全球化的世界經(jīng)濟(jì)中，國家間貿(mào)易利益的沖突已成為一個(gè)日益嚴(yán)重的問題。政府作為經(jīng)濟(jì)的管理者，總是試圖通過政策工具來操縱貿(mào)易條件，進(jìn)而對產(chǎn)出市場產(chǎn)生影響。20世紀(jì)80年代中后期發(fā)展起來的新國際貿(mào)易理論——戰(zhàn)略性貿(mào)易理論(eatonandgrossman，1986；helpmanandkrugman，1989)正好為政府這種干預(yù)經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的行為提供了理論支持。標(biāo)準(zhǔn)的戰(zhàn)略性貿(mào)易模型是建立在以下基本假定基礎(chǔ)之上的：一是產(chǎn)出市場是不完全競爭的；二是存在規(guī)模收益遞增的效應(yīng)。不難理解，一且這兩個(gè)理論假設(shè)前提成立，就為政府介入廠商貿(mào)易行為提供了可能性和必要性。戰(zhàn)略性貿(mào)易理論一個(gè)很重要的結(jié)論是，政府應(yīng)該對國內(nèi)企業(yè)進(jìn)行稅收補(bǔ)貼，以提高其在國際市場上的競爭力，從而獲取最大的福利效果。同時(shí)，兩國的戰(zhàn)略性貿(mào)易模型的另一個(gè)不可忽視的假定前提是，廠商通常是不可移動(dòng)的，它們只能在國內(nèi)生產(chǎn)，產(chǎn)品在第三國消費(fèi)。那么，一個(gè)引人深思的問題就被提出來了：當(dāng)轉(zhuǎn)移成本為零，廠商可以自由跨國移動(dòng)到國外進(jìn)行生產(chǎn)時(shí)，對廠商的稅收補(bǔ)貼是否會(huì)加劇稅收競爭，或者這種補(bǔ)貼最終是否有效率?

賈尼巴(janeba，1998)針對這個(gè)問題提出了不完全競爭市場中的稅收競爭模型。他通過給國際稅收競爭模型增加不完全競爭的假定，并將廠商流動(dòng)性假設(shè)賦予戰(zhàn)略性貿(mào)易模型，從而將這兩種模型結(jié)合在自己的分析之中。其結(jié)論是：不完全競爭和廠商流動(dòng)性并不會(huì)產(chǎn)生相互增強(qiáng)效應(yīng)以至加劇稅收補(bǔ)貼競爭。相反，當(dāng)政府無法或不可能對外國企業(yè)實(shí)行差別待遇時(shí)，會(huì)使政府放棄補(bǔ)貼采取不干預(yù)的態(tài)度。在這個(gè)模型中，廠商可自由選擇在兩國進(jìn)行生產(chǎn)，但消費(fèi)在第三國進(jìn)行，同時(shí)假定政府對所得從源征稅并使凈剩余最大化。這一模型得出的結(jié)論是一個(gè)多階段博弈均衡的結(jié)果：由于對國內(nèi)生產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)貼時(shí)無法排除外國企業(yè)，那么過度補(bǔ)貼將是一種浪費(fèi)。在稅收競爭博弈的最后階段，每個(gè)國家都希望自己的廠商在對方國家生產(chǎn)，以享用對方給予的過度補(bǔ)貼的好處，其結(jié)果是大家都放棄補(bǔ)貼而不去干預(yù)貿(mào)易。

值得注意的是，雖然賈尼巴的結(jié)論是建立在一系列假定基礎(chǔ)之上的，其結(jié)論在很大程度上還存在著爭議，但他創(chuàng)見性地將國際經(jīng)濟(jì)學(xué)和國際稅收學(xué)的研究成果和分析思路交叉結(jié)合在一起來研究國際稅收競爭，無疑是具有相當(dāng)重大的理論意義的。

六、國際稅收競爭的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)

現(xiàn)行對國際稅收競爭的研究方法基本上是一般均衡分析和博弈均衡分析的結(jié)合，這種分析方法也代表了這一研究領(lǐng)域的主流分析方法。值得注意的是，近年來，一些經(jīng)濟(jì)學(xué)者開始從政治經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來研究國際稅收競爭。雖然這些對國際稅收競爭的研究方法并不是主流研究方法，但從這樣一個(gè)新的角度探討國際稅收競爭，不僅對主流研究產(chǎn)生了重要影響，而且對經(jīng)濟(jì)全球化下的國家稅收制度設(shè)計(jì)有一定的理論啟發(fā)性。

第一種觀點(diǎn)是從“管理競爭”(regulatorycompetition)的角度研究稅收競爭(vogel，1995；sunandpelkmens，1995)，認(rèn)為稅收競爭規(guī)則取決于社會(huì)、政治和利益集團(tuán)相互斗爭的結(jié)果，并因此在每個(gè)國家有不同的政策傾向，其結(jié)果也是不確定的。第二種觀點(diǎn)是從稅收競爭產(chǎn)生的財(cái)政負(fù)外部性入手，研究其對不同類型國家?guī)淼慕?jīng)濟(jì)和政治影響，并尋求將財(cái)政負(fù)外部性內(nèi)部化的制度解決方案(kanburandkeen，1993)。還有一種觀點(diǎn)則應(yīng)用尋租理論，假定政府決策者本身是有集權(quán)傾向的尋租者，他們有強(qiáng)烈的擴(kuò)大國家財(cái)政的動(dòng)機(jī)。這種分析的一個(gè)典型結(jié)論是：一定程度的國際稅收競爭是必須的，它可以遏制財(cái)政權(quán)力尋租者不斷擴(kuò)大財(cái)政的內(nèi)在沖動(dòng)(mclure，1986；siebertandkoop，1993)。

國際稅收的特征范文第5篇

內(nèi)容提要: 作為條約爭議的解決方式，戰(zhàn)爭因?qū)抑鳈?quán)造成嚴(yán)重侵犯，已被禁止；包括訴訟和仲裁在內(nèi)的 法律 方式也因?qū)抑鳈?quán)構(gòu)成一定的影響和限制，各國在使用時(shí)比較謹(jǐn)慎；只有協(xié)商對國家主權(quán)的影響最小，因而被廣為接受。國際上并不存在解決國際稅收專約爭議的專門機(jī)構(gòu)，也沒有可用于解決國際稅收專約爭議的國際法。相互協(xié)商程序是當(dāng)今國際稅收專約爭議解決的基本方式，而法律的方式無法得到運(yùn)用。在相互協(xié)商程序中，一國稅務(wù)主管當(dāng)局適用的法律是本國的國內(nèi)法，而且納稅人被排除在協(xié)商主體之外。這種國際稅收專約爭議的解決機(jī)制體現(xiàn)了國家稅收主權(quán)的絕對性。

一、條約爭議的解決方式及其對國家主權(quán)的影響

歷史 上，對條約的爭議曾出現(xiàn)過三種解決方式，即戰(zhàn)爭、協(xié)商和法律。根據(jù)格勞秀斯由神學(xué) 發(fā)展 而來的觀點(diǎn)，只要有正當(dāng)?shù)囊罁?jù)，為了正當(dāng)?shù)哪康?，采用正?dāng)?shù)氖侄?，?zhàn)爭就是合法的；在締結(jié)有條約的情況下，如果一方違反了條約，另一方就可以對其發(fā)動(dòng)戰(zhàn)爭。[1]然而，隨著人類文明的進(jìn)步和國家主權(quán)原則的確立，國家的戰(zhàn)爭權(quán)逐漸被廢止。1907年海牙和平會(huì)議禁止以武力實(shí)現(xiàn)因條約形成的債權(quán)。第二次世界大戰(zhàn)以后，戰(zhàn)爭或武力被禁止用于解決包括條約爭議在內(nèi)的任何國際爭端。133229.Com[2]

隨著法治觀念的深入人心，條約爭議的法律解決方式已被普遍認(rèn)為是一種應(yīng)然選擇。法律解決方式具體又可分為訴訟與仲裁。嚴(yán)格地說，在國際關(guān)系中，并不存在類似于國內(nèi)訴訟的國際訴訟。不過，隨著國際法院的建立，國際訴訟的概念也隨之產(chǎn)生。晚近以來，訴訟方式開始用于解決國際 經(jīng)濟(jì) 貿(mào)易爭議。世界貿(mào)易組織（wto）的爭端解決機(jī)制可以說就是一種通過訴訟來解決爭議的方式。[3]但是，我們必須認(rèn)識到，法律訴訟在一定程度上也會(huì)對國家主權(quán)構(gòu)成某種限制。因此，才出現(xiàn)了在烏拉圭回合談判結(jié)束后美國國會(huì)有議員反對接受wto爭端解決機(jī)制，并引發(fā)后來被美國學(xué)者杰克遜教授稱之為“1994年主權(quán)大辯論”的爭論。[4]這些國會(huì)議員反對接受wto爭端解決機(jī)制的主要理由是，接受wto的爭端解決機(jī)制將損害美國的主權(quán)。[5]還有一些議員擔(dān)心，授予wto決策權(quán)會(huì)損害美國獨(dú)立自主的最高決策權(quán)。[6]對此，杰克遜教授雖然在美國國會(huì)參議院財(cái)政委員會(huì)作證時(shí)認(rèn)為，根據(jù)美國憲法的規(guī)定，美國政府的權(quán)力不會(huì)受到wto的損害，美國可以根據(jù)美國憲法的規(guī)定而不受wto約束，但也承認(rèn)“參加或接受一項(xiàng)條約，在一定意義上就是縮小了國家政府行動(dòng)自由的范圍。至少某些行動(dòng)如不符合條約規(guī)定的準(zhǔn)則，就會(huì)導(dǎo)致觸犯國際法”。[7]美國國會(huì)雖然最終同意接受wto爭端解決機(jī)制，但卻設(shè)計(jì)了一種主權(quán)如果受到損害即退出wto的防范程序。[8]

條約爭議的訴訟解決方式對國家主權(quán)可能產(chǎn)生影響的關(guān)鍵因素主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：（1）爭議解決的機(jī)構(gòu)；（2）爭議解決的程序；（3）解決爭議所適用的法律。如果從維護(hù)國家主權(quán)的角度看，在對條約爭議采用訴訟的解決方式時(shí)，最理想的訴訟應(yīng)是爭議由本國法院審理，也就是根據(jù)本國法律規(guī)定的程序、按照本國法律進(jìn)行判決或裁決的訴訟。任何非由本國法院審理，或者非依本國法律進(jìn)行判決或裁決的訴訟，都會(huì)對本國的主權(quán)產(chǎn)生一定的影響。從美國“1994年主權(quán)大辯論”中我們可以發(fā)現(xiàn)，爭端解決機(jī)構(gòu)的非美國性是反對接受wto爭端解決機(jī)制的美國國會(huì)議員們最為關(guān)心的問題之一。杰克遜教授也指出，美國人經(jīng)常關(guān)注的問題是美國是否有義務(wù)允許一個(gè)國際機(jī)構(gòu)對與美國有關(guān)的事務(wù)作出決策，而不把這種權(quán)力保留在美國政府手中；美國“1994年主權(quán)大辯論”的實(shí)質(zhì)和關(guān)鍵就在于權(quán)力分配，即決策權(quán)力如何在國際機(jī)構(gòu)和美國政府之間恰如其分地分配。[9]在杰克遜教授看來，反對接受wto爭端解決機(jī)制的一方認(rèn)為，只有決策權(quán)由美國政府行使，美國的主權(quán)才能得到較好的維護(hù)，而如果決策權(quán)是由國際機(jī)構(gòu)行使，美國的主權(quán)就可能受到損害。美國國會(huì)的一部分議員反對接受wto爭端解決機(jī)制或許只是為了表達(dá)對過去美國單方面解決貿(mào)易爭端歷史的留戀而并非真正擔(dān)心美國的主權(quán)受損，但他們關(guān)于法律訴訟與國家主權(quán)之間關(guān)系的認(rèn)識卻不無道理。[10]

在法律解決方式中，與訴訟相比，仲裁對國家主權(quán)的影響則要小的多。因?yàn)樵谡麄€(gè)仲裁過程中，從仲裁庭的設(shè)立到仲裁程序的確定，再到所適用法律的選擇，無不是由爭議雙方共同決定的，體現(xiàn)了當(dāng)事人意思自治原則。在國際關(guān)系中，通過仲裁解決國家間爭議的做法由來已久，最早可以追溯到1794年旨在解決英、美兩國國界爭議的《杰伊條約》。1907年在海牙達(dá)成的《和平解決國際爭端公約》和《限制使用武力索償契約債務(wù)公約》就規(guī)定了仲裁解決國際爭議的方式，并將國際仲裁庭的活動(dòng)定義為由當(dāng)事人指定的尊重其權(quán)利的仲裁官解決國家之間的爭議。仲裁在當(dāng)今國際經(jīng)濟(jì)爭議解決活動(dòng)中正發(fā)揮著越來越重要的作用。然而，仲裁只是在程序上體現(xiàn)了爭議各方的平等，并不能確保爭議各方的實(shí)質(zhì)平等，更不能確保國家主權(quán)不被侵犯。在歷史上，無論是在國際貿(mào)易領(lǐng)域沒有涉及國家利益的商事爭端的仲裁，還是在國際投資領(lǐng)域涉及國家利益的國家與他國國民之間投資爭端的仲裁以及其他國際公法領(lǐng)域的仲裁等，仲裁機(jī)構(gòu)作出不公平裁決的案例可謂屢見不鮮。而且，平等與公平并不是國家主權(quán)的全部內(nèi)容，即使對國際爭端的裁決是公平的，也并不等于國家主權(quán)沒有受到損害。因?yàn)橹俨脵C(jī)構(gòu)畢竟是獨(dú)立的第三方或國際機(jī)構(gòu)，即便其對法律的適用是公平的，其對涉及國家主權(quán)事項(xiàng)的爭端進(jìn)行裁決這一活動(dòng)本身就已經(jīng)包含了對國家主權(quán)的限制。況且，在涉及國家利益的情況下，仲裁機(jī)構(gòu)能否公平地適用法律，不可避免地會(huì)受到有關(guān)國家的干涉甚至威脅。

相比之下，最有利于維護(hù)國家主權(quán)的爭議解決方式當(dāng)屬協(xié)商。在協(xié)商解決爭議的過程中，爭議雙方地位平等，協(xié)商方法靈活多樣。正因?yàn)槿绱?，在涉及國家主?quán)核心的領(lǐng)域，就相關(guān)爭議的解決，爭議國家通常不愿采用法律的方式，而更傾向于采用協(xié)商的方式。在國家領(lǐng)土爭議的解決中如此，在有關(guān)核武器等條約爭議的解決中也莫不如此。

國家經(jīng)濟(jì)主權(quán)的觀念已被人們廣為接受。國家經(jīng)濟(jì)主權(quán)的內(nèi)涵十分廣泛，我們可以將其劃分為國家貿(mào)易主權(quán)、國家投資主權(quán)、國家貨幣 金融 主權(quán)與國家稅收主權(quán)等幾大部分。如果說wto爭端解決機(jī)制的法制化意味著國家貿(mào)易主權(quán)受到了限制的話，那么國際稅收專約爭議解決的非法制化，則表明國家稅收主權(quán)并沒有受到國際稅收專約爭議解決機(jī)制的影響。

二、國際稅收專約爭議解決的基本機(jī)制

（一）相互協(xié)商程序

國際稅收專約（international tax convention）是條約的一種，[11]其締結(jié)與履行也必然伴隨爭議的產(chǎn)生與解決。關(guān)于國際稅收專約爭議的解決，傳統(tǒng)上采用的是相互協(xié)商程序。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（oecd）《關(guān)于避免對所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的專約范本》（以下簡稱《oecd范本》）和聯(lián)合國《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展

3. 法律 適用

通過對國際稅收專約爭議解決機(jī)制的考察，我們不難發(fā)現(xiàn)解決國際稅收專約爭議所適用的法律往往只是締約國的國內(nèi)法，而不是國際法。這是國際稅收專約爭議解決機(jī)制的另一顯著特點(diǎn)。國際稅收專約雖然能對各締約國的征稅權(quán)進(jìn)行協(xié)調(diào)和劃分，但不能對各締約國的稅法進(jìn)行統(tǒng)一。國際稅收專約的締結(jié)是以締約國的國內(nèi)法為基礎(chǔ)的，其實(shí)施也是以締約國的國內(nèi)法為根據(jù)的；國際稅收專約爭議產(chǎn)生后，締約國主管當(dāng)局在協(xié)商過程中尤其是在對有關(guān)條款進(jìn)行解釋時(shí)，也是以國內(nèi)法而非國際法為根據(jù)的。例如，《中美稅收協(xié)定》第3條第2款就規(guī)定：“締約國一方在實(shí)施本協(xié)定時(shí)，對于未經(jīng)本協(xié)定明確定義的用語，除上下文另有規(guī)定的以外，應(yīng)當(dāng)具有締約國關(guān)于適用本協(xié)定稅種的法律所規(guī)定的含義?！?/p>

關(guān)于國家主權(quán)問題，在理論上存在著絕對主權(quán)和相對主權(quán)兩種觀點(diǎn)。“絕對主權(quán)論”者主張國家主權(quán)不受國際法的約束，而“相對主權(quán)論”者則主張國家主權(quán)須受國際法的約束。[21]此兩種觀點(diǎn)究竟哪一種正確，不在本文的探討范圍之內(nèi)。但是，無論是哪一種觀點(diǎn)正確，都說明了一個(gè)問題，即國家主權(quán)是否受國際法的約束以及受到多大程度的約束，是衡量一個(gè)國家的主權(quán)是否受到限制以及在多大程度上受到限制的重要標(biāo)志。格勞秀斯就曾認(rèn)為：“凡行為不從屬其他人的法律控制，從而不致因其他人的意志的行使而使之無效的權(quán)力，稱為主權(quán)?！盵22]如此，在考察國際稅收專約爭議解決機(jī)制對國家稅收主權(quán)的影響時(shí)，我們就應(yīng)考察在解決國際稅收專約爭議時(shí)所適用的法律。如果所適用的法律是國際法，則說明國家的稅收主權(quán)受到了國際法的約束；如果所適用的法律不是國際法而是本國的國內(nèi)法，則說明國家的稅收主權(quán)沒有受到影響。如上所述，目前在國際稅收專約爭議解決中所適用的法律是國內(nèi)法而不是國際法的事實(shí)，說明國家的稅收主權(quán)并未受到國際法的影響。其實(shí)，在國際稅收領(lǐng)域，并不存在真正的國際稅法。國際上既不存在關(guān)于國際稅收實(shí)體法規(guī)范的統(tǒng)一公約，也不存在相關(guān)的國際慣例。各國仍是根據(jù)本國的 經(jīng)濟(jì) 發(fā)展 需要而制定本國稅法并根據(jù)本國稅法進(jìn)行征稅的。

4.爭議解決機(jī)制的主體

在國際稅收專約爭議解決的過程中，納稅人被排除在爭議解決的主體之外也是國際稅收專約爭議解決機(jī)制的一個(gè)重要特點(diǎn)。在國際貿(mào)易和國際投資爭議的解決機(jī)制中，貿(mào)易者和投資者都可以根據(jù)有關(guān)貿(mào)易、投資的條約成為訴訟或仲裁的主體；而在國際稅收專約爭議的解決機(jī)制中，納稅人是不能成為主體的。根據(jù)國際稅收專約中“相互協(xié)商程序”條款的規(guī)定，相互協(xié)商是在締約國主管當(dāng)局之間直接進(jìn)行的，沒有第三方的參與。相互協(xié)商程序雖然是由納稅人的請求而啟動(dòng)的，然而程序一旦啟動(dòng)，協(xié)商就僅在締約國主管當(dāng)局之間進(jìn)行，納稅人完全被排除在程序之外。在采用仲裁的方式解決爭議時(shí)，根據(jù)有關(guān)的仲裁條款，納稅人也不能成為主體。例如，《德美稅收專約》第25條第5款規(guī)定：“締約國之間關(guān)于本專約的解釋與適用的爭議應(yīng)盡可能地由當(dāng)局進(jìn)行解決。如果一個(gè)爭議不能由當(dāng)局解決，若雙方當(dāng)局同意，可將該爭議提交仲裁。仲裁程序應(yīng)達(dá)成一致，并通過外交途徑的換文方式在締約國之間建立”。由此可見，在國際稅收專約爭議中仲裁的提起需要納稅人的同意，但仲裁一旦提起，即與納稅人無關(guān)。[23]一般地說，國際稅收專約爭議是由納稅人引起的，因而也只有納稅人才有可能主張其被重復(fù)征稅并啟動(dòng)相互協(xié)商程序或仲裁。在國際稅收專約爭議中，總是會(huì)有相關(guān)納稅人的存在，而且該納稅人通常也應(yīng)是以利益受損者的身份存在?？梢哉f，在國際稅收專約爭議中，真正的受害人應(yīng)是納稅人而不是稅務(wù)主管當(dāng)局。如果說只有納稅人本人最關(guān)心自己的利益。那么也只有納稅人本人才會(huì)盡最大的努力維護(hù)自己的利益，因而在國際稅收專約爭議解決的過程中，只有讓納稅人親自參與爭議解決的過程，才會(huì)更有利于維護(hù)納稅人的利益。既然如此，那么在理論上就應(yīng)讓納稅人成為爭議解決的主體之一。筆者認(rèn)為，納稅人之所以被排除在國際稅收專約爭議解決主體之外，一方面是因?yàn)閲H稅收專約是國際條約，是國家與國家之間締結(jié)的，納稅人不是國際法的主體，不是國際稅收專約的締結(jié)者；另一方面是因?yàn)閲业亩愂绽姹仨毜玫骄S護(hù)，國家的稅收主權(quán)也必須得到維護(hù)，不能因?yàn)橥鈬愂展茌牂?quán)的行使而受到影響。在國際稅收專約爭議中，納稅人與對其享有稅收管轄權(quán)的國家并非利益共同體。納稅人無論是與其所得來源地國之間還是與其居民國之間，在利益上往往都體現(xiàn)為對立的關(guān)系。無論是納稅人所得來源地國還是納稅人居民國，都不愿意為了納稅人的利益而放棄自己的稅收利益。不僅如此，與納稅人的利益相比，國家的稅收主權(quán)是至上的。為了維護(hù)國家的稅收主權(quán)，有時(shí)只能犧牲納稅人的利益。納稅人被排除在國際稅收專約爭議解決的主體之外顯然是國家稅收主權(quán)的必然結(jié)果。[24]

注釋:

[1][22]see hugo grotius，on the law of war and peace，oxford press ，1925，pp.38-39，p.102.

[2]例如，《聯(lián)合國》第2條第4款規(guī)定：“所有成員國均不得在國際關(guān)系中針對他國的或者 政治 獨(dú)立采取與聯(lián)合國宗旨不符的武力威脅或者使用武力”。

[3]根據(jù)wto《關(guān)于爭端解決規(guī)則與程序的諒解》的規(guī)定，如果wto成員間的貿(mào)易爭端不能通過協(xié)商解決，則應(yīng)提交wto爭端解決機(jī)構(gòu)（dsb）解決，而不能單邊解決。dsb可以對爭端進(jìn)行斡旋、調(diào)解和調(diào)停，或者直接進(jìn)入專家組程序。進(jìn)入專家組程序后，專家組一般應(yīng)在6個(gè)月內(nèi)就爭端的解決提出報(bào)告。如果爭端方對專家組的報(bào)告不服，可以向上訴機(jī)構(gòu)上訴。上訴機(jī)構(gòu)將組織另外3名專家，就專家組報(bào)告中的法律問題和法律解釋提出新的報(bào)告，交由dsb全體成員表決。如果表決通過，則上訴機(jī)構(gòu)的報(bào)告生效。但是，上訴機(jī)構(gòu)的報(bào)告除非受到dsb全體成員的一致反對，否則即可生效。也就是說，即只要有1票贊同，該報(bào)告即可生效。這種程序?qū)嶋H上也就意味著上訴機(jī)構(gòu)的報(bào)告屬于自動(dòng)通過，至少可以說是準(zhǔn)自動(dòng)通過。這種準(zhǔn)自動(dòng)通過說明了dsb全體成員的投票程序并不具有多大的實(shí)際價(jià)值，真正具有價(jià)值的是專家組的報(bào)告和上訴機(jī)構(gòu)的報(bào)告。從該程序我們可以發(fā)現(xiàn)，上訴機(jī)構(gòu)的報(bào)告雖然最后需要由dsb全體成員表決通過，但由于其所具有的準(zhǔn)自動(dòng)通過的特征，dsb成員代表的意見基本上不具有作用。因此，wto爭端解決機(jī)制下的爭端解決屬于法律的解決方式，而且屬于訴訟解決方式。

[4][5][6][9][10]see j. jackson，the great 1994 sovereignty debate：united states acceptance and implementation of the uruguay round results，columbia journal of transnational law，vol. 36. special double issue，1997.

[7]杰克遜教授還認(rèn)為：“就像美國國會(huì)處理最近幾項(xiàng)貿(mào)易協(xié)定的情況一樣，wto和烏拉圭回合訂立的各項(xiàng)條約并不會(huì)自行貫徹在美國法律之中，因此他們不能自動(dòng)地變成美國法律的一部分。同理，wto專家小組爭端解決程序作出的結(jié)論也不能自動(dòng)地變成美國法律的一部分。相反，通常是經(jīng)過美國國會(huì)的正式立法，美國才必須履行各種國際義務(wù)或執(zhí)行專家小組報(bào)告書作出的結(jié)論。一旦美國認(rèn)為問題十分重要，以致明知自己的某種行為可能不符合自己承擔(dān)的國際義務(wù)，卻仍然有意地違背有關(guān)的國際性規(guī)范準(zhǔn)則（international norms），那么，根據(jù)美國的憲法體制，美國政府仍然享有如此行事的權(quán)力。這種權(quán)力能夠構(gòu)成為事態(tài)嚴(yán)重錯(cuò)誤時(shí)的重要抑制力量。當(dāng)然，這種權(quán)力不宜輕易動(dòng)用?！鞭D(zhuǎn)引自陳安：《國際經(jīng)濟(jì)法芻言》（上卷），北京大學(xué)出版社2005年版，第116頁。

[8]該程序的具體規(guī)定是：由美國5名聯(lián)邦法官建立一個(gè)委員會(huì)專門負(fù)責(zé)審查日后dsb通過的、不利于美國的各種專家組報(bào)告，評估和判斷它們是否違反了以下4項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：（1）是否逾越了授權(quán)范圍或?qū)徖矸秶?；?）是否既不增加美國承擔(dān)的wto條約義務(wù)，也不減少美國享有的wto條約權(quán)利；（3）辦事處斷是否公平公正，是否有專橫武斷或失職不端行為；（4）是否違反了應(yīng)有的審查標(biāo)準(zhǔn)，包括針對反傾銷問題設(shè)定的審查標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)仔細(xì)審議評估之后，這個(gè)專門委員會(huì)應(yīng)向國會(huì)報(bào)告審查結(jié)論。如果該專門委員會(huì)斷定dsb通過的專家組報(bào)告書違反了上述4項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)之一，且此類專家組報(bào)告在5年內(nèi)累計(jì)達(dá)到3份之多，則美國國會(huì)就應(yīng)考慮作出決定，退出wto這個(gè)全球性組織，自行其是。參見陳安：《國際經(jīng)濟(jì)法芻言》（上卷），北京大學(xué)出版社2005年版，第116-117頁。

[11]在西方國家，關(guān)于雙重征稅的“條約”一般用 英文 “convention”來表示，而“convention”一詞翻譯成漢語應(yīng)為“公約”或“專約”。筆者認(rèn)為，在國際稅收條約的語境下，“convention”翻譯成“專約”更為適當(dāng)?！皩＜s”一般是對國家重要事務(wù)進(jìn)行規(guī)定的一種較為正式的條約，其重要性基本上可以與狹義的“條約（treaty）”一詞相比。我國對外締結(jié)的稅收條約一般用“協(xié)定”表示，其英文是“agreement”。一般而言，“協(xié)定”常用于行政性條約——不需要立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的條約。在西方國家，國際稅收條約需要立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，而在我國不需要。因此，本文在討論稅收條約時(shí)，通常情況下使用“專約”一詞，而在討論我國所簽訂的稅收條約時(shí)則采用“協(xié)定”一詞。

[12]see turro，j.，ec arbitration treaty to provide solution to transfer pricing disputes，tax note.，international，may 1991；bor-deaux，r.and alphen，c.，international issue resolution through the competent authority process，tax notes，august 1994.

[13]see edwin van der bruggen，compulsory jurisdiction of the international court of justice in tax cases：do we already have an“in-ternational tax court”，intertax，vol. 29，issue 8/9，2001.

[14]參見劉劍文主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2004年版，第499頁。