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財務(wù)報表的概念范文第1篇

【關(guān)鍵詞】 聯(lián)合概念框架； 財務(wù)報表列報； 變革

一、引言

2008年10月16日，IASB與FASB兩大全球最具有影響力的準則制定機構(gòu)聯(lián)合了《財務(wù)報表列報的初步觀點（討論稿）》（以下簡稱“討論稿”），并于2010年9月了建議準則的員工草案，對財務(wù)報表列報作了重大修改。FASB于2010年9月了第8號概念公告，同年IASB也緊隨其后了2010年財務(wù)報告概念框架并取代“1989年財務(wù)報表編報框架”。根據(jù)這兩個準則制定機構(gòu)的聯(lián)合概念框架研究成果，再仔細推敲財務(wù)報表列報的討論稿，發(fā)現(xiàn)這兩者之間存在著嚴密的邏輯關(guān)系，財務(wù)報表列報的討論稿與聯(lián)合概念框架所確立的目標完全一致，而聯(lián)合概念框架的進展又為進一步的財務(wù)報表列報變革奠定了堅實的理論基礎(chǔ)。因此為應(yīng)對即將到來的財務(wù)報表列報的變革，深入研究FASB/IASB聯(lián)合概念框架以及財務(wù)報表列報的討論稿之間的內(nèi)在聯(lián)系具有重要的現(xiàn)實意義。

二、IASB/FASB聯(lián)合概念框架及其最新成果概要

為了更好地借鑒美國制定會計準則的豐富經(jīng)驗，制定出一套高質(zhì)量的全球會計準則，IASB于2004年開始與FASB進行相關(guān)準則趨同項目的合作，并且把財務(wù)報告的概念框架（CF）作為首要的聯(lián)合項目。雙方委員會都一直認為，制定一個連貫的、協(xié)調(diào)的、內(nèi)在一致的概念框架體系能夠用于評估現(xiàn)有準則和指導新準則的制定。概念框架的根本目的就是為實現(xiàn)財務(wù)報告的宗旨并為財務(wù)報告的報告主體、信息質(zhì)量特征、報表要素、確認、計量、列報及披露提供基本的概念與原則。按照原有的計劃，兩個委員會將該聯(lián)合概念框架項目分八個階段推進，具體包括：1.目標和質(zhì)量特征；2.要素、確認和計量屬性；3.初始和后續(xù)計量；4.報告主體；5.列報和披露，包括財務(wù)報告邊界；6.框架目的和在GAAP中的層次；7.對非營利部門的適用性；

8.其他問題。經(jīng)過這些年雙方委員會的共同努力，IASB/FASB聯(lián)合項目取得了階段性的成果，繼2008年5月的征求意見稿（ED）“概念框架：財務(wù)報告目標與財務(wù)報告信息決策有用性的質(zhì)量特征與約束條件”之后，F(xiàn)ASB于2010年9月了第8號概念公告，而IASB也于同年了財務(wù)報告概念框架（Conceptual Framework for Financial Reporting 2010），用于取代原先的“1989年財務(wù)報表編報框架”。從本質(zhì)上看，無論是FASB的第8號概念公告，還是IASB新的概念框架，兩者都是來自于聯(lián)合項目的成果，它們內(nèi)容都是趨于“一致的”。葛家澍（2010）教授在評述美國第8號概念公告時指出，這份概念公告是高質(zhì)量概念框架的一部分（因為目前僅包括目標和質(zhì)量特征兩個部分），是財務(wù)報告概念框架的新篇章。

FASB第8號概念公告第1章明確了通用財務(wù)報告的目標，總的來說就是向現(xiàn)在和潛在的投資人、貸款人和其他債權(quán)人等主要的信息使用者提供有助于他們決策有用的信息，突出強調(diào)了決策有用性的目標。通用財務(wù)報告能向主要的信息使用者提供主體的經(jīng)濟資源與其要求權(quán)（由財務(wù)狀況表及報表附注提供信息），以及由于交易和其他事項引起的經(jīng)濟資源與要求權(quán)變動的財務(wù)信息。其中，經(jīng)濟資源與其要求權(quán)的變動又可以區(qū)分為兩種變動：一是財務(wù)業(yè)績引起的變動；二是來自其他事項和交易引起的變動。而來自經(jīng)營業(yè)績的變動信息又分為反映權(quán)責發(fā)生制會計的信息（由綜合收益表等提供信息）和過去現(xiàn)金流量變動的信息。所有提供的這些變動信息都是圍繞一根主線：即如何預測主體預期現(xiàn)金流量的金額、時間安排與不確定性以及怎樣評估主體產(chǎn)生未來現(xiàn)金凈流量的能力（葛家澍，2011）。這與概念框架確立的決策有用性的目標是相一致的，因為在這一目標下更加關(guān)注有關(guān)現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性等信息，能夠相關(guān)并且如實地反映主體產(chǎn)生未來現(xiàn)金凈流量的能力，從而更好地達到?jīng)Q策有用的目標。

通過對聯(lián)合概念框架項目成果――FASB第8號概念公告的解讀，可以了解到，IASB/FASB已經(jīng)明確指出，通用財務(wù)報告并不試圖表示一個主體的“價值”（value），但是它能夠提供信息以幫助現(xiàn)在和潛在的投資人、貸款人和其他債權(quán)人估計報告主體的價值。也就是說，由于財務(wù)報告本身固有的局限性，財務(wù)報告做不到也不企圖做到反映主體的當前“價值”，只是為相關(guān)的信息使用者提供對他們決策有用的信息。而一直以來，無論是FASB還是IASB對于決策有用性的目標描述一直都是處于比較抽象、模糊的層面，對實務(wù)的操作缺乏明確、具體的指引，容易讓會計實務(wù)人員產(chǎn)生這樣的困惑：到底財務(wù)報告提供的信息怎樣才能體現(xiàn)決策有用性的目標？FASB第8號概念公告將決策有用的目標具體化了，表現(xiàn)為“具體落實在該公告詳細分析的財務(wù)報告所能提供的、直接或間接與評估主體未來現(xiàn)金流量前景密切關(guān)聯(lián)的各種信息之上”（葛家澍，2011）。也就是聯(lián)合概念框架下的財務(wù)報告的目標――決策有用性，主要是通過提供使用者普遍關(guān)注的信息，以預測主體未來現(xiàn)金凈流量的金額、時間安排和不確定性，以及評估主體產(chǎn)生未來現(xiàn)金凈流量的能力，從而達到?jīng)Q策有用性這一目標。IASB/FASB明確了這一具體目標，對于接下來的聯(lián)合項目研究可以說是做好了鋪墊，具有深遠的意義。因為在IASB/FASB均以“會計是一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)”為論點的支撐下，目標是非常重要的，它能夠指引系統(tǒng)運行的方向。

三、財務(wù)報表列報變革與決策有用性的體現(xiàn)

2008年10月16日，IASB與FASB聯(lián)合了《財務(wù)報表列報的初步意見（討論稿）》，該討論稿是關(guān)于財務(wù)報表列報聯(lián)合研究項目第二階段的研究成果，對財務(wù)報表列報提出了大刀闊斧的改革方案。這次的改革主要通過改變財務(wù)報表列報的形式和內(nèi)容來達到刻畫主體具有內(nèi)在一致的財務(wù)圖景，并通過分解信息有助于預測主體的未來現(xiàn)金流量，同時幫助報表使用者評估主體的流動性和財務(wù)彈性等目標。該討論稿建議了一個財務(wù)報表的新分類模式（2010年9月的建議準則的員工草案，將權(quán)益部分放入籌資活動）如表1所示。

再次深究這一討論稿會發(fā)現(xiàn)，財務(wù)報表列報的變革與聯(lián)合概念框架所強調(diào)的決策有用性的目標完全一致，主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

（一）財務(wù)報表列報的目標和原則全面貫徹了決策有用性的目標

IASB/FASB在關(guān)于財務(wù)報表信息列報模式的初步意見中提出了列報模型的三個基本目標，第一個目標是使整套財務(wù)報表之間具有高度綜合性、系統(tǒng)性和內(nèi)在一致性。第一個目標引出了第二個目標與第三個目標，即預測主體的未來現(xiàn)金流量和評估主體的流動性和財務(wù)彈性。其目的在于使主體的財務(wù)報表更加有用，要求主體提供更詳細的信息，這些信息的組織方式能夠清晰描繪出一個主體內(nèi)在一致的財務(wù)圖景，從而提高主體財務(wù)報表對于會計信息使用者的有用性，最終為提高報表使用者作為資本提供者的決策能力服務(wù)。首先，財務(wù)狀況表、綜合收益表和現(xiàn)金流量表三大主表的基本結(jié)構(gòu)趨于一致，要求將主體分為經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動等，便于信息使用者結(jié)合三大報表來合理計算關(guān)鍵指標，如主體負債比率、經(jīng)營活動及投資活動產(chǎn)生的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等，從而全面、合理地分析主體的財務(wù)狀況，獲利能力、現(xiàn)金流量狀況。其次，主體一方面將價值創(chuàng)造方式（業(yè)務(wù)活動）與籌資活動分開列報；另一方面又將終止經(jīng)營信息與持續(xù)性業(yè)務(wù)活動信息分開列報，有利于報表使用者較準確地判斷主體未來的現(xiàn)金流量。由此可見，新的財務(wù)報表列報的目標和原則就是通過提供信息有助于使用者預測主體未來現(xiàn)金凈流量的金額、時間安排和不確定性，以及評估主體產(chǎn)生未來現(xiàn)金凈流量的能力，從而達到?jīng)Q策有用性這一目標。這與聯(lián)合概念框架共同確立的目標要求是相吻合的，并且能夠很好地貫徹決策有用性的目標。

（二）討論稿將業(yè)務(wù)活動從籌資活動中分離將能提供對決策有用的信息

從財務(wù)管理角度來說，主體是通過業(yè)務(wù)活動（經(jīng)營活動與投資活動）來給股東創(chuàng)造價值的，而籌資活動是為業(yè)務(wù)活動籌集資金，其本身并不創(chuàng)造價值，因此，報表使用者判斷一個企業(yè)的前景如何，主要是通過經(jīng)營活動與投資活動來分析企業(yè)的價值創(chuàng)造能力。另外，由于商業(yè)信用導致的債務(wù)從債務(wù)融資活動中分離出來歸入經(jīng)營負債，籌資活動的負債多是從銀行等債權(quán)人處融資所得，因此將業(yè)務(wù)活動從籌資活動中分離出來，將有利于信息使用者正確、合理地分析企業(yè)的償債能力，從而進行合理的決策。

（三）討論稿要求主體將終止經(jīng)營單獨作為一個部分能夠更好地提供決策有用的信息

因為財務(wù)報表的使用者通常使用主體經(jīng)營活動的業(yè)績信息來評估主體未來凈現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性。要求主體將終止經(jīng)營信息單獨作為一個部分列示，這雖然僅是一個小小的舉動，但是卻能為報表使用者預測未來現(xiàn)金凈流量提供更好的基礎(chǔ)，于細微之處體現(xiàn)概念框架決策有用觀的目標要求。

（四）討論稿要求主體在財務(wù)狀況表的業(yè)務(wù)部分和籌資部分分別列報資產(chǎn)和負債，該列報變化伴隨著綜合收益表和現(xiàn)金流量表對業(yè)務(wù)活動和籌資活動的劃分，能更好地提供與主體現(xiàn)金流量有關(guān)的信息，以服務(wù)于使用者的決策

筆者認為委員會這樣的劃分頗具創(chuàng)新，突出強調(diào)主體現(xiàn)金流量方面的信息及其預測未來現(xiàn)金凈流量的金額、時間和不確定性的能力。細究其文，討論稿建議財務(wù)報表采用該種分類方式是基于這樣的認識：財務(wù)報表的使用者（包括管理層）一般獨立于資本結(jié)構(gòu)來分析主體的業(yè)績。將資產(chǎn)和負債按照業(yè)務(wù)活動和籌資活動進行歸集將引起財務(wù)狀況表形式的大變動，財務(wù)狀況表不再按照要素分類（資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益），而是按照其功能分類。按照營業(yè)活動和籌資活動來分別列報資產(chǎn)和負債，可以清楚地了解管理層用于業(yè)務(wù)活動和籌資活動的凈資產(chǎn)。這種變動以及由此引起的綜合收益表和現(xiàn)金流量表對于營業(yè)活動和籌資活動的劃分，更方便使用者計算各項活動的重要財務(wù)比率。比如，通過將經(jīng)營資產(chǎn)凈額與經(jīng)營活動產(chǎn)生的收益進行比較能夠更客觀地分析企業(yè)的獲利能力；通過將經(jīng)營活動流動資產(chǎn)與經(jīng)營活動流動負債比較分析經(jīng)營活動本身所面臨的短期財務(wù)風險，同理還可以通過分析經(jīng)營活動、投資活動中所面臨的長期財務(wù)風險，從而使報表使用者更全面地了解企業(yè)的財務(wù)風險；還可分別將經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動的會計利潤與之相對應(yīng)的現(xiàn)金流量相比較，從而有助于分析其產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力等等。所有這些信息都圍繞一根主線，即如何更好地提供與主體現(xiàn)金流量有關(guān)的信息，從而有助于報表使用者預測主體未來產(chǎn)生現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性以及評估其產(chǎn)生未來現(xiàn)金凈流量的能力，以服務(wù)于使用者的決策。

（五）討論稿建議將基于不同計量基礎(chǔ)的相似資產(chǎn)和負債在財務(wù)狀況表的不同行次進行列報

相比允許同一報表項目包含基于不同計量基礎(chǔ)資產(chǎn)和負債的列報方式，這種分解方式能提供對決策更有用的信息。筆者認為計量基礎(chǔ)不同的相似資產(chǎn)和負債所面臨的風險不同，帶給主體報表的影響也不一樣。按歷史成本計量的資產(chǎn)是根據(jù)賬面價值與可變現(xiàn)凈值、可收回金額相比較，以較低者列報于報表中；按公允價值計量的資產(chǎn)、負債要按照公允價值來調(diào)整資產(chǎn)、負債的賬面價值，以期末公允價值進行列報。顯然，前者在會計處理上更加謹慎，給報表造成的“沖擊”會更小一些，而后者面臨的風險敞口更大，給主體報表造成的“沖擊”更大、更加不確定。傳統(tǒng)財務(wù)報表中同一報表項目包含基于不同計量基礎(chǔ)資產(chǎn)和負債的列報方式大大降低了報表的使用價值，一份資產(chǎn)負債表中，有些資產(chǎn)用歷史成本反映、有些資產(chǎn)則用公允價值反映，基本的數(shù)學規(guī)則告訴我們，把通過不同方法獲取的數(shù)字相加，其結(jié)果是毫無意義的。因此，將基于不同計量基礎(chǔ)的相似資產(chǎn)和負債在財務(wù)狀況表的不同行次進行列報，能夠提高報表使用者預測主體的未來現(xiàn)金流量。

（六）討論稿建議主體將綜合收益表中各組和各類的收入、費用、利得、損失按照這些項目的功能、性質(zhì)或者同時按照功能和性質(zhì)作進一步分解，這種水平的分解能給作為資本提供方的報表使用者提供決策有用的信息

在傳統(tǒng)財務(wù)報告中，要求主體在附注中披露收入、費用的明細，以提高財務(wù)信息的有用性，如今討論稿中將此部分內(nèi)容納入財務(wù)報表當中，筆者認為其用意如下：其一，傳統(tǒng)財務(wù)報告體系中，雖然財務(wù)報表是財務(wù)報告體系的主體部分，但是其格式固定、內(nèi)容也有限，大量信息是高度概括的，使用者要真正看懂其經(jīng)濟內(nèi)涵，離不開附注，然而，主體財務(wù)報表附注中的內(nèi)容越來越多，其中固然有許多重要的信息，但是并不是每位投資者都會付出太大的成本去搜索這些信息，從而使自己的投資決策帶有不同程度的盲目性。將投資者普遍需要的信息納入主表，一方面引起了投資者重視；另一方面減少了投資者分析主體獲利能力、財務(wù)狀況及現(xiàn)金流量的成本。其二，按功能分類后，主體按收入和費用的性質(zhì)對項目作進一步分解，這樣一方面可以讓信息使用者方便地分析主體成本結(jié)構(gòu)，并能與往年可比數(shù)據(jù)比較分析評價成本管理的水平以及尚存在的問題；另一方面可以讓信息使用者極其方便地分析企業(yè)主營業(yè)務(wù)，并根據(jù)上年的可比數(shù)據(jù)分析主體主營業(yè)務(wù)發(fā)展的狀況，從而可以較好地預測未來可持續(xù)的現(xiàn)金流量。

（七）討論稿建議在現(xiàn)金流量表中用直接法列報現(xiàn)金流量能提供決策有用的信息

筆者認為直接法列報現(xiàn)金流量與財務(wù)報表目標更加一致，同時也能夠提高財務(wù)信息的決策有用性，表現(xiàn)在：第一，用直接法列報主體經(jīng)營現(xiàn)金收入與支出和全面收益的目標是一致的，這有助于報表使用者將經(jīng)營資產(chǎn)、經(jīng)營負債信息和經(jīng)營現(xiàn)金收入、支出相聯(lián)系。第二，關(guān)于經(jīng)營現(xiàn)金收入、支出的信息有助于使用者達到分類的目標，并且這些信息將為使用者評價主體未來現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性提供極大的幫助。第三，有關(guān)經(jīng)營現(xiàn)金收入與支出的信息有助于評估主體為進行經(jīng)營、再投資、償還債務(wù)、對股東分配利潤等活動能從經(jīng)營活動中創(chuàng)造充足現(xiàn)金流量的能力。因此，用直接法列報經(jīng)營現(xiàn)金流量能夠提供與評估主體流動性與財務(wù)彈性有關(guān)的信息。

另外，討論稿建議列報模式的附注中包括一張將現(xiàn)金流量調(diào)節(jié)為綜合收益的明細表，該調(diào)節(jié)表將收入分解為現(xiàn)金，除重新計量外的應(yīng)計數(shù)以及重新計量項目（例如，公允價值變動）產(chǎn)生的收入。由此可見，討論稿中建議采用的調(diào)節(jié)方法不同于目前現(xiàn)金流量表中所使用的間接法，因為前者是現(xiàn)金流量調(diào)節(jié)為綜合收益，而后者是凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量。討論稿建議將現(xiàn)金流量調(diào)節(jié)為綜合收益，有助于報表使用者單獨分析這些構(gòu)成項目，因為這些項目在幫助報表使用者預測未來現(xiàn)金流量和評估盈利質(zhì)量時體現(xiàn)的能力不同。

四、聯(lián)合概念框架及財務(wù)報表列報變革對我國的啟示

縱觀財務(wù)報表列報（討論稿）的創(chuàng)新變革，無不體現(xiàn)與聯(lián)合概念框架的決策有用性目標的高度一致。雖然關(guān)于財務(wù)報表列報的改革仍處于討論稿階段，但2011年7月IASB在國際會計準則理事會議程咨詢中再次強調(diào)指出：“IASB一直在制定可以應(yīng)用于財務(wù)報表編制的原則，以確保適當?shù)亓袌蠓植际叫畔?，以及報表中的信息?nèi)在一致地反映主體的活動”?？梢奍ASB對財務(wù)報表列報改革的決心及改革的方向仍然是“報表中的信息內(nèi)在一致地反映主體的活動”。在當前會計準則國際趨同的背景下，一方面我們應(yīng)該積極參與國際會計準則的制定和變革，爭取更多的話語權(quán)，以維護廣大發(fā)展中國家的利益及自身利益；另一方面，更需要加強會計基礎(chǔ)理論的研究工作。

首先，我國應(yīng)該借鑒FASB/IASB，以及英國、加拿大等組織和國家構(gòu)建財務(wù)報告概念框架的成功經(jīng)驗，積極構(gòu)建適合我國的財務(wù)報告概念框架。我國目前尚無完整的財務(wù)報告概念框架，僅僅有類似概念框架的企業(yè)會計基本準則。但財務(wù)報告概念框架與我國基本會計準則的定位是不同的。財務(wù)報告概念框架從本質(zhì)上說，主要是為準則制定機構(gòu)制定或評價會計準則提供指南和理論基礎(chǔ)。IASC在1989年“編報財務(wù)報表的框架”中就明確指出：“本框架不是一項國際會計準則，因此不對任何特定的計量和披露問題確定標準。本框架的任何內(nèi)容都不能取代任何具體的國際會計準則”。而我國基本會計準則卻是準則體系的一部分，內(nèi)容既不規(guī)范也不完整，沒有形成一個邏輯一致的理論體系，且未能很好地協(xié)調(diào)和統(tǒng)馭具體會計準則的實施。當前會計準則國際趨同的前提是財務(wù)報告概念框架的趨同，財政部于2010年4月的《中國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同路線圖》已經(jīng)表明了中國會計準則國際趨同的態(tài)度。因此我國應(yīng)當重視在國際趨同中我國財務(wù)報告概念框架的建設(shè)，只有這樣才能為我國今后制定或修訂包括財務(wù)報表列報在內(nèi)的具體會計準則提供指南和理論依據(jù)。

其次，在FASB/IASB的聯(lián)合概念框架（初步意見）中都明顯地強調(diào)“決策有用性”這一目標。由于各國資本市場發(fā)展程度不一，財務(wù)報告的目標形成了“受托責任觀”與“決策有用性”并存的局面（葛家澍，2007）。雖然我國在基本準則（2006）中將“受托責任觀”與“決策有用性”同時列為財務(wù)報告的目標，但考慮到當前我國資本市場的具體情況，我國將受托責任排在第一位的，決策有用性排在第二位的。IASB與FASB認為，雖然不同類型的主體由于成本限制等其他原因可以對他們作出不同要求的財務(wù)報告，但其財務(wù)報告目標應(yīng)當是一致的，即為使用者提供決策有用的財務(wù)信息。IASB與FASB堅持認為“決策有用性”是財務(wù)報告的唯一目標，并且認為這一目標已經(jīng)涵蓋了“受托責任”的要求。如果在理論上我國及其他發(fā)展中國家不能提出需要不同財務(wù)報告目標考慮的充分理由，在當前國際趨同的背景下，我國可能要重新審視財務(wù)報告目標的定位，因為只有明確了財務(wù)報告的目標定位，才能理解財務(wù)報表列報變革所產(chǎn)生的影響及其所要達到的目標，進一步明確將來在財務(wù)報表列報變革中的方向。

最后，無論是FASB/IASB的聯(lián)合概念框架，還是關(guān)于財務(wù)報表列報的討論稿，兩者都強調(diào)了如何更好地為信息使用者提供現(xiàn)金流量方面的信息，即如何預測主體未來現(xiàn)金凈流量的金額、時間安排與不確定性以及怎樣評估主體產(chǎn)生未來現(xiàn)金凈流量的能力，以便更好地實現(xiàn)決策有用性的目標。而當前我國的報表使用者普遍關(guān)注的是有關(guān)盈利性指標方面的信息（即更加注重利潤表的信息），對于現(xiàn)金流量表并沒有引起足夠的重視和充分的利用。這一方面與我國一直以來所強調(diào)的業(yè)績考評指標和受托責任的財務(wù)報告目標有關(guān)；另一方面這也與我國不太重視現(xiàn)金流量理論的相關(guān)研究有關(guān)。未來國際財務(wù)報告的目標將會更多地轉(zhuǎn)向決策有用性，更加注重現(xiàn)金流量方面的相關(guān)信息。因此，我們一方面應(yīng)當重視現(xiàn)金流量理論的研究；另一方面不斷完善相關(guān)業(yè)績考評的指標，引導信息使用者在決策的時候關(guān)注現(xiàn)金流量的信息，從而提高信息使用者決策的質(zhì)量和效率。

結(jié)束語

財務(wù)報表列報的創(chuàng)新變革，體現(xiàn)和貫徹了聯(lián)合概念框架的思想精髓――決策有用性的目標。而IASB在2011年國際會計準則理事會議程咨詢中再次強調(diào)指出的“IASB一直在制定可以應(yīng)用于財務(wù)報表編制的原則，以確保適當?shù)亓袌蠓植际叫畔?，以及報表中的信息?nèi)在一致地反映主體的活動”這一內(nèi)容，進一步說明了IASB對未來財務(wù)報表列報變革的決心及改革方向，而FASB/IASB聯(lián)合概念框架取得的最新進展，為即將到來的財務(wù)報表列報的變革奠定了理論基礎(chǔ)。

【主要參考文獻】

［1］ 葛家澍，陳朝琳.財務(wù)概念框架的新篇章――評美國FASB第8號概念公告（2010年9月）［J］.會計研究，2011（3）.

財務(wù)報表的概念范文第2篇

     傳統(tǒng)的財務(wù)計量往往集中于每股盈利（EPS）、資產(chǎn)報酬率（ROA）或權(quán)益報酬率（ROE）等指標，但未來財務(wù)計量的發(fā)展趨勢則是集中于對股東價值的計量。股東價值是由美國會計學會拉帕波特（Rappaport）在1986 年出版的《創(chuàng)造股東價值》（Creating Shareholder Value）一書中提出的一個新概念，它涉及到價值增長的持續(xù)性、銷售增長、經(jīng)營毛利率、所得稅率、營運資本投資、固定資產(chǎn)投資和資本成本等許多方面。股東價值這一計量標準與我國傳統(tǒng)的財務(wù)計量標準存在著較大的差異。

     中美企業(yè)在財務(wù)計量側(cè)重點上的差異，源于財務(wù)管理目標的不同。美國企業(yè)的財務(wù)管理目標更側(cè)重于追求企業(yè)利潤最大化(或股東財富最大化、或每股收益最大化)，而我國則更強調(diào)企業(yè)價值最大化，主要考慮的是企業(yè)在整個社會環(huán)境下存在的作用。

     五、收益表的擴展 

     長期以來，資產(chǎn)負債表、損益表和現(xiàn)金流量表是我國企業(yè)使用最多的三張財務(wù)報表。然而，從我國目前的實際情況看，僅僅依靠這三張報表是很難滿足廣大投資者的需要的。雖然管理層已經(jīng)先后出臺了許多規(guī)定，旨在加強上市公司的信息披露，但是由于會計確認和計量等諸多方面的限制，許多信息只能在報表附注中進行披露，而無法在財務(wù)報表中予以體現(xiàn)，因而難以引起投資者的足夠重視。在這種情況下，對財務(wù)報表進行完善，使其反映企業(yè)的全部財務(wù)業(yè)績，是十分必要的。

     增設(shè)“第四財務(wù)報表”就是完善財務(wù)報表的方法之一。所謂“第四財務(wù)報表”，又稱第二業(yè)績報表、全面收益報表，是對傳統(tǒng)業(yè)績報告的一種改革，是在收益表的基礎(chǔ)上進行擴展而形成的。其特點是在不損害可靠性的前提下，突破了歷史成本原則、實現(xiàn)原則和謹慎原則的限制，將繞過收益表而在資產(chǎn)負債表中直接確認的利得和損失集中起來，向財務(wù)報表用戶提供更全面更有用的業(yè)績信息。

     1980年12月，美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）頒發(fā)了第3 號概念公告“企業(yè)財務(wù)報表要素”，將全面收益(Comprehensive Income)列為財務(wù)報表的十個要素之一，并將其定義為“企業(yè)在報告期內(nèi)，由企業(yè)同所有者以外的交易及其事項與情況所產(chǎn)生的凈資產(chǎn)的變動”。1984年12月的《財務(wù)會計概念公告》第5號再次指出：全面收益的報告，應(yīng)當成為一整套財務(wù)報表的組成部分。其后，在一些財務(wù)、會計、投資等組織團體和學者們的共同努力下，F(xiàn)ASB參考了英國的經(jīng)驗，于1997年6月正式公布了財務(wù)會計準則第130號《報告全面收益》。至此，報告全面收益的報表便成為美國企業(yè)一整套財務(wù)報表中的第四財務(wù)報表。

     六、財務(wù)報表附注的內(nèi)容

財務(wù)報表的概念范文第3篇

 

關(guān)鍵詞：會計概念結(jié)構(gòu)；企業(yè)會計準則；會計理論

1 財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的形成和發(fā)展

財務(wù)會計概念框架（Conceptual Framework of Financial Accounting，CF）一詞，最早出現(xiàn)于美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）1976年12月2日公布的《關(guān)于企業(yè)財務(wù)報表目標的暫行結(jié)論》、《財務(wù)會計和報告概念結(jié)構(gòu)：財務(wù)報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與含義》等3個文件中。按照FASB的解釋，CF是一個章程，是一個目標與基本原理相互關(guān)聯(lián)的有內(nèi)在邏輯性的體系；這個體系能形成前后一致的會計準則，并指出財務(wù)會計與財務(wù)報表的性質(zhì)、作用和局限性。

20世紀30年代，西方國家尤其是美國為了規(guī)范公眾公司的會計行為、維護資本市場的正常秩序，出臺了一系列會計準則，但事后人們發(fā)現(xiàn)各項準則在概念運用、處理程序與方法上缺乏協(xié)調(diào)性，甚至相互矛盾，為此，人們越來越覺得有必要制定一個概念框架以統(tǒng)一概念、協(xié)調(diào)矛盾和指引方向。FASB于1976年率先提出了“概念框架研究項目的范圍與含義”的研究計劃，并將其研究成果陸續(xù)以“財務(wù)會計概念公告”（SFAC）等文件形式予以，到2000年已經(jīng)了《企業(yè)編制財務(wù)報告的目標》、《會計信息的質(zhì)量特征》、《企業(yè)財務(wù)報表的要素》、《非營利機構(gòu)編制財務(wù)報告的目的》、《企業(yè)財務(wù)報表項目的確認和計量》、《財務(wù)報表的各種要素》、《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》等七個文件。隨后，英國、澳大利亞、加拿大等國的會計職業(yè)團體和IASC也對財務(wù)會計概念框架進行了研究，并取得了一系列成果，特別是1989年7月國際會計準則委員會（IASC）公布的《編制和呈報財務(wù)報表的框架》的報告，對國際會計界產(chǎn)生了深遠影響。

2 傳統(tǒng)會計理論所受沖擊要求建立會計概念框架

(1)隨著世界經(jīng)濟的發(fā)展，傳統(tǒng)的會計理論概念明顯落后于客觀經(jīng)濟形勢的發(fā)展變化，給會計實務(wù)提出了許多新的課題。從1973年起的近十年，伴隨著作為國際貨幣制度的布雷頓森林體系的逐漸瓦解直至最后崩潰，美國經(jīng)歷了一段前所未有的物價持續(xù)上漲時期，1974年的通貨膨脹率竟高達11%。這種物價的劇烈波動給會計理論和實務(wù)帶來了巨大的沖擊，而最為嚴重的影響就是：傳統(tǒng)的以歷史成本為基礎(chǔ)而編制的財務(wù)報表再也不能有效地為會計信息使用者提供進行正確決策所需要的會計信息了。此時，傳統(tǒng)的以歷史成本為計量屬性的會計模式遭到了猛烈的抨擊。此外，由于掀起的企業(yè)兼并浪潮，融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)展及跨國公司興起發(fā)展壯大而導致的國際結(jié)算、合并報表等問題，引起了諸多學者對如企業(yè)兼并、融資租賃、物價變動影響和國際結(jié)算等問題的研究，傳統(tǒng)的會計準則在這些方面顯得無能為力。因此，迫切需要許多新的會計技術(shù)方法和新的會計準則。

(2)傳統(tǒng)的財務(wù)會計理論側(cè)重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。這樣，與會計準則有關(guān)的一些重要的會計文獻往往觀點不一，甚至于相互抵觸，從而導致會計實務(wù)的混亂，以及會計信息使用者對會計準則和財務(wù)報告的嚴厲批評。

正是為了解決經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展變化給會計實務(wù)帶來的新問題，糾正會計實務(wù)中處理程序和處理方法上的不一致或出現(xiàn)的分歧，為進一步發(fā)展會計準則提供一個具有充分說服力的理論依據(jù)，財務(wù)會計結(jié)構(gòu)框架的建立被提上日程，并顯得日益重要。

3 建立會計概念結(jié)構(gòu)的作用

（1）可以保持會計準則相關(guān)文件內(nèi)在邏輯的一致性，避免不同準則之間的矛盾或沖突，保證會計準則體系的完整性和縝密性。這一點可以從FASB的解釋得到印證，即CF是一個章程，是一個目標與基本原理相互關(guān)聯(lián)的有內(nèi)在邏輯性的體系；這個體系能形成前后一致的會計準則，并指出財務(wù)會計與財務(wù)報表的性質(zhì)、作用和局限性。

財務(wù)報表的概念范文第4篇

財政部最近頒發(fā)《企業(yè)會計準則――基本準則》，較諸《企業(yè)會計準則》（1992）有巨大進步，但仍然有些原則問題需要探討。

一、財務(wù)會計報告的使用者

財務(wù)會計報告的使用者，是涉及財務(wù)會計目標的重大問題?！痘緶蕜t》第四條“財務(wù)會計報告的目標是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息、反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策?！边@樣明確，很有必要。它兼具決策有用觀和經(jīng)管責任觀的優(yōu)點。該條接著規(guī)定：“財務(wù)會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等。”筆者認為此項規(guī)定不夠全面。

財務(wù)會計報告的目標，在會計界流行著決策有用觀和經(jīng)管責任觀。經(jīng)管責任觀的提出者井尻雄士認為：1.決策有用觀以決策者，即會計信息使用者為中心，而把會計信息提供者的意愿置之度外。經(jīng)管責任觀注重的是委托者和受托者，即會計信息使用者和提供者之間的相互關(guān)系。會計人員服務(wù)于委托者的需要，但并非委托者的仆從，應(yīng)注意協(xié)調(diào)兩者間的利害關(guān)系。2.根據(jù)決策有用觀，會計人員向決策者提供的信息是多多益善。根據(jù)經(jīng)管責任觀，會計人員必須把注意力集中于客觀的信息上，既不損害委托者，也不損害受托者。3.決策有用觀認為會計的首要目標是提供對使用者決策有用的信息；經(jīng)管責任觀認為會計的首要目標是計量受托業(yè)績。會計人員利用記錄與報告兩種工具來實現(xiàn)所追求的目標。報告是匯總的記錄，記錄是報告的基礎(chǔ)。委托者有權(quán)獲得報告，并在必要時對記錄進行核查。記錄使受托者對其行為負責，并實現(xiàn)了委托者的大部分利益。重要的是會計系統(tǒng)的整體有用性。井尻認為提供決策有用信息與明確經(jīng)管責任實質(zhì)上是雞與蛋的關(guān)系，但不能混為一談。

筆者認為決策有用觀和經(jīng)管責任觀只是側(cè)重點不同，兩者共同的而且是誰也不能否定的地方是：財務(wù)會計報告服務(wù)的對象，不僅是有關(guān)各方的經(jīng)濟管理，而且應(yīng)有本企業(yè)的經(jīng)濟決策和管理。明確經(jīng)管責任的主要內(nèi)容是業(yè)績評估，而業(yè)績評估旨在為決策提供依據(jù)。兩者是互相關(guān)聯(lián)的會計目標，確定經(jīng)管責任構(gòu)成決策作用的一部分。

美國財務(wù)會計準則委員會1978年發(fā)表的《論財務(wù)會計概念》（SFAC）第一輯《企業(yè)編制財務(wù)報告的目標》第24段指出：“許多人根據(jù)他們對企業(yè)的關(guān)系，根據(jù)他們所了解的企業(yè)情況作出經(jīng)濟決策，所以他們都是編制財務(wù)報告所提供信息的潛在用戶，其中有業(yè)主、貸款者、供應(yīng)者、潛在的投資人和貸款者、職工、管理人員、董事、客戶、財務(wù)分析和咨詢?nèi)藛T、經(jīng)紀人……”

美國著名會計學家A?C利特爾頓認為“會計的首要目的是向管理當局提供控制信息或報告受托責任的信息。”

1988年，聯(lián)合國經(jīng)社理事會跨國公司委員會國際會計和報告準則政府間專家工作組提出《編制財務(wù)報告的目標與概念》，認為編送公司報告的首要目標，是披露有關(guān)經(jīng)營、資源和義務(wù)等的財務(wù)和非財務(wù)信息，以幫助使用者控制公司，作出有關(guān)該公司的經(jīng)濟和社會決策。這里，信息“使用者控制公司”，最直接的應(yīng)當是報告主體的決策、管理層。這樣說，并不否定“財務(wù)會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等?！眴栴}在于不應(yīng)當否定直接“控制公司”的報告主體的決策、管理層，他們是最初的使用者。

很明顯，我國的新《基本準則》主要借鑒了國際會計準則委員會1989年正式公布的《編制和提供財務(wù)報表的框架》。該《框架》第9段“財務(wù)報表的使用者包括現(xiàn)有的和潛在的投資者、雇員、貸款人、供應(yīng)商和其他商業(yè)債權(quán)人、顧客、政府及其機關(guān)和公眾?！边€必須注意該《框架》第11段“管理層關(guān)心財務(wù)報表中包括的信息，盡管它能夠取得有助于執(zhí)行計劃、決策和控制職責的額外的管理和財務(wù)資料。……公開的財務(wù)報表所依據(jù)的是，管理層使用的關(guān)于主體財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況變動的信息?！边@里，充分說明《框架》明確提出管理層“關(guān)心”并“使用”財務(wù)報表中的信息。從我國的實際看，企業(yè)管理所需要的信息有三分之二來自于會計，已是眾人皆知的常識。管理層提供信息和利用信息的統(tǒng)一構(gòu)成了會計的具體目標，怎能否定報告主體的決策管理層是財務(wù)會計報告信息的使用者呢！

IASB的突破之處：一是目標的服務(wù)對象不只限于外部；二是明確指出企業(yè)管理當局使用財務(wù)報表信息，可惜未能將其明確列入使用者的范圍。

從會計目標服務(wù)對象的重要性來看，把投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門列在前面，完全正確。但從會計工作的角度看，企業(yè)決策管理當局和會計部門首先要運用會計信息，加強經(jīng)濟管理。這正是當前和今后深化會計改革、建立管理型會計的迫切需要。將財務(wù)會計報告主體的決策管理層（包括財會部門）列入使用者，有利于指導他們更好地強化會計核算與管理，盡快實現(xiàn)核算型會計向核算管理型轉(zhuǎn)化。

原《企業(yè)會計準則》第十一條“會計信息應(yīng)當符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要?！鼻皟烧吲c新準則略同，主要差異在于財務(wù)會計報告是否應(yīng)當“滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要”，或者說，提供財務(wù)會計報告主體的決策管理層應(yīng)當屬于使用者，是相當重要的、首先使用報告的使用者。

二、關(guān)于會計要素

新《企業(yè)會計準則――基本準則》第十條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當按照交易或者事項的經(jīng)濟特征確定會計要素?！睍嬛甘裁?？一般認為會計指會計工作，如會計準則、會計報告、會計期間、會計理論等，這里的會計都是會計工作的簡稱。但是，資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤等顯然不能構(gòu)成會計工作的要素。

國外文獻經(jīng)常使用“財務(wù)報表要素”概念，如國際會計準則委員會在《編制財務(wù)報表的框架》“財務(wù)報表的要素”第47段指出，“財務(wù)報表揭示交易和其他事項的財務(wù)影響，是根據(jù)交易和其他事項的經(jīng)濟特性，把它們分成大類。這些大類稱作財務(wù)報表的要素。與資產(chǎn)負債表內(nèi)財務(wù)狀況的計量直接聯(lián)系的要素是資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益。與收益表內(nèi)經(jīng)營業(yè)績的計量直接聯(lián)系的要素是收益和費用。”FASB認為“財務(wù)報表的各種要素是構(gòu)筑財務(wù)報表的材料――財務(wù)報表所包含的各類項目?！盜ASB五要素和我國的六要素可以概括資產(chǎn)負債表和利潤表要素。英國的七要素和美國的十要素由于增設(shè)業(yè)主投資和業(yè)主派得，還可以概括業(yè)主（所有者）權(quán)益變動表。但是，這些都不能直接概括現(xiàn)金流量表的要素，因而“財務(wù)報表要素”有其不夠準確之處，也引起了是否設(shè)置現(xiàn)金流量表要素的爭議。

我國前沒有“會計要素”的概念。財政部草擬的《中華人民共和國會計準則（草案）提綱（討論稿）》于1990年11月公開發(fā)表，首次正式采用會計要素概念。婁爾行教授較早提出“會計要素是會計對象的具體化?！^會計要素就是會計報表通常所含有的大類項目，是構(gòu)建會計報表最根本的組件。會計要素就是會計報表的要素。”認為會計要素與會計報表要素是相同的。葛家澍、余緒纓教授也指出：“會計要素是對會計對象的基本分類?！蔽覈鴮嬕氐难芯吭从诮嫓蕜t框架，比國外“財務(wù)報表要素”概念在邏輯順序上提升了一個理論層次，并“解決了‘財務(wù)報表要素’不能涵蓋資金運動全部內(nèi)容的問題?！?/p>

根據(jù)系統(tǒng)科學理論和會計理論，筆者認為，使用“會計對象要素”概念更為科學。會計對象要素是會計對象的具體化，是按照經(jīng)濟內(nèi)容對會計對象所作的基本分類，是財務(wù)會計報表的框架，是會計報表最基本的項目及其概括，會計報表的各個項目都是會計對象要素的具體化，會計報表項目具體化為會計科目或會計賬戶。四者的關(guān)系如下圖所示：

三、關(guān)于日?；顒?/p>

新《企業(yè)會計準則――基本準則》第三十條規(guī)定：“收入是指企業(yè)在日?；顒又兴纬傻?、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本經(jīng)濟利益的總流入?！卑咽杖攵x為“日常活動”，給人以內(nèi)涵過寬之感。原收入準則《指南》基本要求（一）：“日?；顒邮侵钙髽I(yè)為完成其經(jīng)營目標而從事的所有活動，以及與之相關(guān)的其它活動。”其內(nèi)涵之寬，溢于言表。對工商企業(yè)來說，投資活動、舊設(shè)備處置等等，都可以理解為日常活動，但都屬于利得范疇，不屬于收入要素。由于企業(yè)收入以營利為目的，核算企業(yè)經(jīng)常的營業(yè)活動應(yīng)將“日常活動”改為“營業(yè)活動”。這樣，將更為準確和明確。營業(yè)收入、營業(yè)利潤概念亦可作此佐證。查“日常活動”來目IASC《關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架》的收益概念，收益包括收入和利得，我國的收入只是它的一部分，不應(yīng)簡單套用。而且1AS18收入準則新譯文的第7段定義為：“收入，指主體在正常經(jīng)營活動中形成的……”，已將“日?；顒印备恼κ杖雭碚f，“營業(yè)活動”或“經(jīng)營活動”都比“日?；顒印辟N切。

同理，第三十三條費用定義中的“日常活動”也應(yīng)改為“營業(yè)活動”或“經(jīng)營活動”。

四、關(guān)于經(jīng)營成果

新《企業(yè)會計準則――基本準則》第三十七條：“利潤是指企業(yè)在一定期間的經(jīng)營成果。”第四十六條“利潤表是指反映企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果的報表?！毙枰倘?。

原《企業(yè)會計準則――現(xiàn)金流量表（修訂本）》第5條：“經(jīng)營活動，是指企業(yè)投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項?！薄稌嬙~典（增訂本）》：經(jīng)營成果“在一定時期內(nèi)各個或全部經(jīng)營過程中獲致的成果?！彼越?jīng)營成果是經(jīng)營過程或經(jīng)營活動獲得的成果，營業(yè)利潤或稱經(jīng)營利潤準確地概括這一關(guān)系，即：收入－費用=營業(yè)利潤（經(jīng)營利潤）?！痘緶蕜t》第三十七條準確規(guī)定：“利潤包括收入減去費用后的凈額，直接計入當期利潤的利得和損失?！奔矗豪麧?經(jīng)營利潤+利得-損失?！袄麧櫋眮碜越?jīng)營活動、投資活動和籌資活動，還受非?；顒拥挠绊?，而不能僅限于經(jīng)營活動。

利潤賬戶反映利潤要素。在賬戶分類上，會計界一直把利潤賬戶稱作財務(wù)成果計算賬戶。《現(xiàn)代漢語詞典》對財務(wù)的解釋為：“機關(guān)、企業(yè)、團體等單位中，有關(guān)財產(chǎn)的管理或經(jīng)營以及現(xiàn)金的出納、保管等事務(wù)?！被蛟唬骸敖?jīng)濟組織中，有關(guān)資金的籌集、調(diào)撥、使用、分配、償還等方面的經(jīng)濟業(yè)務(wù)?！必攧?wù)成果是“企業(yè)在一定時期內(nèi)全部經(jīng)營過程在財務(wù)上獲致的成果?！边@個定義的不確切處在于財務(wù)成果不僅由經(jīng)營過程中獲得，還可以在非經(jīng)營過程中獲得，即利得-損失。查《辭海》：“財務(wù)成果是企業(yè)工作成績的重要指標。它包括銷售（或營業(yè)）損益和銷售外（或營業(yè)外）損益?！必攧?wù)成果即“利潤或虧損”。

財務(wù)活動能夠包括經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動，如果把“利潤是指企業(yè)在一定期間的經(jīng)營成果”，后四字改為“財務(wù)成果”，顯然要好得多。但仍然不完全準確。

從嚴格的字面意義看，財務(wù)成果似乎不能包括非?；顒印７▏淹顿Y活動和籌資活動稱作財務(wù)活動，營業(yè)損益+財務(wù)損益=正常損益，不包括非常損益。

財務(wù)報表的概念范文第5篇

一、關(guān)于準則涉及的范圍

改進前的國際會計準則第27號除涉及合并財務(wù)報表外，還涉及對子公司投資的會計處理，但不涉及對聯(lián)營投資和對合營（此處所指的合營基于共同控制概念，合營本身并不一定形成公司性質(zhì)的實體）投資的會計核算。實際上，就個別財務(wù)報表編制而言，對子公司、聯(lián)營和合營投資的核算，國際會計準則采用的是相同或類似的原則。因此，改進后的國際會計準則第27號的標題由原先“合并財務(wù)報表和對子公司投資的會計”改為“合并及個別財務(wù)報表”。

二、關(guān)于個別財務(wù)報表的概念

改進后的國際會計準則第27號對個別財務(wù)報表概念作了清晰的界定。改進后的國際會計準則第27號認為，個別財務(wù)報表是指母公司、聯(lián)營或合營的投資者編制的財務(wù)報表。從概念上理解，個別財務(wù)報表主要是相對合并財務(wù)報表而言的。如果某個會計主體不需要編制合并財務(wù)報表（本應(yīng)編但被豁免者除外），那么也就無所謂個別財務(wù)報表。因此，個別財務(wù)報表主要指：1.由母公司編制和呈報的除合并財務(wù)報表之外的財務(wù)報表；2.被豁免編制合并報表的母公司編制的財務(wù)報表。

有幾點值得關(guān)注：1.在國際會計準則框架內(nèi)，如編制合并財務(wù)報表，投資者聯(lián)營或合營的，不需要對投資采用權(quán)益法核算（這與我國的會計制度規(guī)定是不同的）；而母公司在編制合并財務(wù)報表時，則要求采用權(quán)益法來核算對公司投資。2.就在改進后的國際會計準則第27號公布不久，國際會計準則理事會（IASB）又了《國際財務(wù)報表準則第5號：持有以備出售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營》，對合并財務(wù)報表編制范圍作了進一步修正（見下文）。因此，以上有關(guān)個別財務(wù)報表相關(guān)的闡述會有些許變化。由于《國際財務(wù)報告準則第5號》尚未生效，因此本文暫按改進后的國際會計準則第27號予以說明或分析。

三、關(guān)于合并財務(wù)報表的提供范圍

相比之下，改進后的國際會計準則第27號對哪些公司應(yīng)提供、哪些公司可以不提供合并財務(wù)報表闡述得更為清楚一些。根據(jù)改進后的國際會計準則第27號，在以下情況下，公司（母公司）不需要提供合并財務(wù)報表：

1.母公司本身是一個完全被擁有的子公司；或者，母公司是被另一個主體部分擁有（不是改進前的“幾乎由另一個企業(yè)完全擁有”概念）的子公司，同時母公司的其他所有者（包括那些無表決權(quán)的所有者）被告之且不反對母公司不呈報合并財務(wù)報表。

2.母公司的債務(wù)和權(quán)益工具不在公開市場進行交易（包括國內(nèi)外的地方或區(qū)域性股票交易所的交易或場外交易）。改進前的國際會計準則第27號沒有對此予以明確。

3.母公司不謀求在公開市場上發(fā)行任何工具，因而不向證券監(jiān)管部門或類似監(jiān)管機構(gòu)提交財務(wù)報表，也不處在“提交過程中”。改進前的國際會計準則第27號沒有對此予以明確。

4.母公司的最終母公司或“中間”母公司對外提供按國際財務(wù)報告準則編制的合并財務(wù)報表。

四、關(guān)于合并財務(wù)報表的編制范圍

合并財務(wù)報表編制范圍的確定是合并財務(wù)報表問題中的一個主要方面。改進前的國際會計準則第27號指出，兩類子公司不需要納入合并財務(wù)報表范圍，一類是購入和擁有的目的是為了近期出售（從而“控制”是暫時的）子公司；另一類是在嚴格的長期性限制條件下經(jīng)營（從而大大削弱其向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力）的子公司。這里至少存在幾個問題：一是如何判斷“控制”是臨時的；二是“近期”到底是指多長的一個時間跨度；三是在能夠控制的情況下，僅因為資金轉(zhuǎn)移有困難就不納入合并范圍是否合適或容易被公司用來進行利潤操縱；四是購入和擁有的目的只是為了出售的子公司的會計處理，是否應(yīng)和國際會計準則理事會的終止經(jīng)營項目協(xié)調(diào)。

在對國際會計準則第27號改進時，國際會計準則理事會尚未顧及上述第四個問題，只是對前三個問題有了說法。改進后的國際會計準則第27號認為，第一，如果有明確的證據(jù)表明，母公司購入和擁有某子公司是為了在購入日算起的12月內(nèi)出售，且母公司管理層正在積極尋找買家，那么該子公司才可以認為是“暫時”控制的子公司，從而不納入合并財務(wù)報表編制范圍。第二，存在嚴格的長期性限制從而削弱資金轉(zhuǎn)移給母公司的能力，只是判斷母公司對這類子公司是否存在控制的一個重要方面，而不能作為一個豁免條件。為此，改進后的國際會計準則第27號只規(guī)定對暫時性控制的子公司免于納入合并財務(wù)報表的范圍。在改進后的國際會計準則第27號公布時，《國際財務(wù)報告準則第5號》還沒有定稿。但在其定稿并公布后，改進后的國際會計準則第27號又需要“改進”了。結(jié)果是，“合并財務(wù)報表應(yīng)包括母公司的所有子公司”?！皶簳r性”控制的子公司也不能免于納入合并財務(wù)報表的編制范圍。這樣的調(diào)整或改動對國際會計準則體系本身以及不同國家的會計準則將有較大影響！

在對國際會計準則第27號進行改進時，曾提出過涉及合營資本組織（venture capital organisation）、共同基金（mutual fund）、單位信托(unit trust)以及其他類似會計主體，應(yīng)否將其控制的投資納入合并財務(wù)報表范圍的問題。國際會計準則理事會認為，不能因為這些會計主體的組織形式特殊，就將其形成控制關(guān)系的對外投資不納入合并財務(wù)報表范圍。然而反對者不少，反對者的主要意見是，在這些會計主體中的投資，不能套用合并財務(wù)報表來綜合反映相關(guān)財務(wù)信息的模式，而只需要將其采用公允價值反映即可。如果真是這樣的話，則可能引出如下問題：納入合并財務(wù)報表編制范圍的條件，除“控制”外，是否還可依據(jù)行業(yè)特性、投資的性質(zhì)、投資期限的長短（因為上述形式的投資往往時間較短）設(shè)立條件？如果再假定可以這樣另設(shè)條件的話，必然會在市場上出現(xiàn)一些游離于一般控制條件之外不納入合并財務(wù)報表編制范圍的公司。這多少有些不公平，也不利于對會計信息的分析和比較，更不利于企業(yè)總體風險和報酬的充分反映。正因為如此，國際會計準則理事會沒有采納反對者的意見。值得說明的是，雖然上述提到的這些特殊的組織形式在我國還沒有廣為出現(xiàn)，但“皺型”不少。相關(guān)的合并財務(wù)報表問題有待明確。

五、關(guān)于合并財務(wù)報表的程序

合并財務(wù)報表程序中，除了一般的合并原則外，主要涉及納入合并范圍的子公司所采用的會計政策應(yīng)調(diào)整為與母公司一致的會計政策；母公司和子公司財務(wù)報表報告日應(yīng)一致，如不一致應(yīng)予重編或調(diào)整，等等。相比之下，改進后的國際會計準則第27號主要在以下方面有所改進：

1.會計政策

改進前的國際會計準則第27號雖然要求在編制合并財務(wù)報表時，母公司和子公司對相同的交易或事項應(yīng)采用同樣的會計政策，但也開了一個口子。即，“如果在編制合并財務(wù)報表時采用統(tǒng)一的會計政策不可行，應(yīng)當對這一事實以及在合并財務(wù)報表中采用不同的會計政策的項目所占的比重加以披露”。改進后的國際會計準則第27號不再允許有這個口子。

2.潛在投票權(quán)

潛在投票權(quán)（如股份購買期權(quán)、可轉(zhuǎn)換債券等）對合并財務(wù)報表編制范圍以及編制過程都會產(chǎn)生影響，是近年來國際會計實務(wù)中出現(xiàn)的有爭議問題之一。國際會計準則委員會常設(shè)解釋委員會為此曾過一個解釋公告，即《解釋公告第33號：合并及權(quán)益法――潛在投票權(quán)和所有者權(quán)益的分配》。

關(guān)于潛在投票權(quán)，至少有以下幾個問題值得明確：是否可執(zhí)行或可實施；在沒有執(zhí)行或?qū)嵤┣?，子公司的損益和權(quán)益變動在母公司和少數(shù)股權(quán)之間應(yīng)按何種比例分配。改進后的國際會計準則第27號認為，是否可執(zhí)行或可實施應(yīng)予判斷。通常而言，如果需要等到將來某個時候或直到某個未來事項出現(xiàn)才能執(zhí)行或?qū)嵤?，則現(xiàn)在不能認為是可執(zhí)行或可實施的。此外，在沒有執(zhí)行或?qū)嵤┣?，仍?yīng)按原來的比例將子公司的損益和權(quán)益變動在母公司和少數(shù)股權(quán)之間進行分配。

如存在潛在投票權(quán)，需要根據(jù)個案判斷公司能否對其他公司實施控制。 以下是根據(jù)改進后的國際會計準則第27號實施判斷的例子，值得玩味。

例1 擁有的期權(quán)處于虧損狀態(tài)

A、B分別擁有C公司有表決權(quán)股份的80％和20％。A將所持的一半股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D，同時從D購得一項股份購買期權(quán)（標的正是所轉(zhuǎn)讓的全部權(quán)益），該權(quán)利可在任何時候執(zhí)行。假定執(zhí)行價比現(xiàn)行市價高，即A所持有的期權(quán)處于虧損狀態(tài)。在此例中，雖然A所持有的期權(quán)是處于虧損狀態(tài)的，但現(xiàn)在就可執(zhí)行。假定不考慮其他因素，可以認定A擁有對C的實際控制權(quán)。

例2 實施或轉(zhuǎn)換的可能性

A、B和C分別擁有D有表決權(quán)股份的40％、30％和30％。A同時擁有D股份的購買期權(quán)，其可在任何時候以標的的市價購買股權(quán)。一旦A執(zhí)行該期權(quán)，可另獲得在D公司20％的表決權(quán)（而B、C在D公司的權(quán)益將等額減少）。在此例中，假定不考慮其他因素，可以認定A擁有對D的實際控制權(quán)。

例3 能增加企業(yè)投票權(quán)的其他權(quán)利

A、B和C分別擁有D有表決權(quán)股份的25％、35％和40％。B、C擁有對D股份的認購證（認購價格固定、只要沒到期便可自由轉(zhuǎn)讓，且能為持有者提供潛在投票權(quán)）。A 擁有對這些認購證的購買期權(quán)，購買價格為名義金額。在此例中，假定不考慮其他因素，可以認定A擁有對D的實際控制權(quán)。

例4 管理層的意圖

A、B和C分別等額擁有D有表決權(quán)股份。A、B、C各擁有任命D兩名董事會成員的權(quán)利。同時，A擁有D股份的購買期權(quán)，其可在任何時候以固定價格購買D的股份。在此例中，假定不考慮其他因素，可以認定A擁有對D的實際控制權(quán)，而不必考慮A是否有意執(zhí)行該項期權(quán)。

例5 管理層的財務(wù)能力

A、B分別擁有C公司有表決權(quán)股份的55％和45％。B公司同時擁有可轉(zhuǎn)換成C公司普通股的可轉(zhuǎn)換債券，轉(zhuǎn)換價格相對B的凈資產(chǎn)而言明顯偏大，可隨時轉(zhuǎn)換。一旦轉(zhuǎn)換，B需要從外部籌資，但由此可獲得C有表決權(quán)股份的70％。假定不考慮其他因素，可以認定B擁有對C的實際控制權(quán)。

（三）少數(shù)股權(quán)

少數(shù)股權(quán)是子公司凈損益和凈資產(chǎn)中不通過直接或間接方式由母公司擁有的部分。因此，少數(shù)股權(quán)在合并財務(wù)報表中的列示，涉及在合并資產(chǎn)負債表中的列示，還涉及在合并收益表中的列示。改進前的國際會計準則第27號規(guī)定，在合并資產(chǎn)負債表中，少數(shù)股權(quán)應(yīng)在負債和母公司股東權(quán)益之外單獨列示，集團收益中屬于少數(shù)股權(quán)的部分，也應(yīng)單獨列示。顯然，就其在合并資產(chǎn)負債表中的列示而言，改進前的國際會計準則第27號既沒有將其看作負債，也沒有將其看作權(quán)益。改進后的國際會計準則第27號選擇了將少數(shù)股權(quán)列于合并資產(chǎn)負債表中的權(quán)益，并要求其與母公司的權(quán)益區(qū)別開來的做法。至于少數(shù)股權(quán)對應(yīng)的集團損益，則仍要求在合并收益中單獨列示。這樣做的原因在于：少數(shù)股權(quán)不符合國際會計準則概念框架中有關(guān)負債的定義，卻恰恰符合權(quán)益的定義。國際會計準則理事會現(xiàn)任委員、日本的Yamada先生對國際會計準則理事會此項改變持不贊成態(tài)度。雖然他認同少數(shù)股權(quán)不符合負債定義而符合權(quán)益的定義，但認為如果將其列作權(quán)益的一部分，則需要通盤考慮一下合并財務(wù)報表其他技術(shù)問題；同時，由于少數(shù)股權(quán)的確認和計量涉及《國際會計準則第22號：企業(yè)合并》，而該準則的第二階段尚未完成。換句話說，在其他相關(guān)問題尚未解決之前就改變現(xiàn)行做法欠妥當。應(yīng)該說，Yamada先生的擔心不是多余的！

六、關(guān)于合并財務(wù)報表的披露