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為了提高市場競爭力，改變條塊分割局面，優(yōu)化經(jīng)濟結(jié)構(gòu)，合理配置各項資源，企業(yè)之間的兼并、重組、收購以及資產(chǎn)合并時有發(fā)生，使得集團(tuán)企業(yè)的股權(quán)投資關(guān)系日趨復(fù)雜化。同時，政府監(jiān)管部門、投資人、金融機構(gòu)或證券機構(gòu)對上市企業(yè)或大額融資企業(yè)的監(jiān)管與信息披露的要求也越來越高，及時編制合并財務(wù)報告成為集團(tuán)企業(yè)財務(wù)部門最重要的業(yè)務(wù)之一。筆者認(rèn)為合并財務(wù)報表編制的主要問題有:長期股權(quán)投資和所有者權(quán)益的抵銷問題、內(nèi)部商品交易的合并抵銷處理問題、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并抵銷處理、反向收購情況下的問題、少數(shù)股東的股權(quán)被母公司購買的問題，這也是本文論述的切入點。其中合并財務(wù)報表編制中的相關(guān)問題主要有:

一、長期股權(quán)投資和所有者權(quán)益的各種抵銷

對于一個集團(tuán)化企業(yè)，其股權(quán)結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，這使得合并財務(wù)報表的編制面臨著許多問題，比如長期股權(quán)投資和權(quán)益的抵銷問題。通常情況下，母公司采用成本法對子公司進(jìn)行會計核算，但方法并不適用于合并財務(wù)報表的編制，在會計實務(wù)中主要采用權(quán)益法，這是同一控制下和非同一控制下取得子公司合并日后編制合并報表的共同點，主要區(qū)別在于對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，在編制合并報表時應(yīng)當(dāng)根據(jù)該子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值，對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷時差額反映在商譽或損益。下面主要說明同一控制下取得子公司的合并抵銷處理，同一控制下子公司所有者權(quán)益與母公司長期股權(quán)投資及少數(shù)股東權(quán)益抵銷后，沒有差額，主要涉及到調(diào)整當(dāng)年和連續(xù)編制合并報表兩個處理:當(dāng)年，按照子公司的凈利潤調(diào)整長期股權(quán)投資和投資收益，有子公司分配的現(xiàn)金股利的也要調(diào)整長期股權(quán)投資和投資收益，同時調(diào)整子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動。在連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，總的思路是每期編制合并財務(wù)報表時都需要將上期抵消事項對本期期初未分配利潤的影響予以反映，對于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”的項目，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整分錄和抵銷分錄時均應(yīng)用“期初未分配利潤”項目代替。

二、內(nèi)部商品交易的合并抵銷處理

首先，對于內(nèi)部銷售收入的抵銷，可按照內(nèi)部銷售收入的數(shù)額，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目;再按照期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨”(或“固定資產(chǎn)”)項目。其次，在連續(xù)編制合并財務(wù)報表的情況下，首先必須將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的金額;然后再對本期內(nèi)部購進(jìn)存貨進(jìn)行抵銷處理。還有，對于內(nèi)部購進(jìn)的存貨若計提了跌價準(zhǔn)備要站在集團(tuán)的角度看應(yīng)抵銷的金額，連續(xù)編制合并財務(wù)報表時存貨跌價準(zhǔn)備的合并處理時應(yīng)注意年度之間的銜接。

三、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并抵銷處理

內(nèi)部債權(quán)債務(wù)合并處理，主要涉及三個方面，一是項目本身的抵銷，借債務(wù)貸債權(quán);二是內(nèi)部投資收益(利息收入)和利息費用的抵銷，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費用與投資收益(利息收入)相互抵銷;三是，內(nèi)部應(yīng)收款項計提壞賬準(zhǔn)備的抵銷。需要注意的就是隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵消，與此相聯(lián)系的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)予以抵消。首先應(yīng)將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，即按上期資產(chǎn)減值損失項目中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備的金額;其次，對于本期個別財務(wù)報表中內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增減變動的金額也應(yīng)予以抵銷，即按照本期個別資產(chǎn)負(fù)債表中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的增加額。

四、反向收購中存在的問題

隨著資本市場的發(fā)展，反向收購的現(xiàn)象時有發(fā)生，收購的方式也更加的多樣，比如母公司為了上市購買空殼上市公司，然后經(jīng)過一系列的資本運作，最終完成空殼公司收購母公司的目的。從法律層面來看，原本上市的子公司由于購買了非上市公司的資產(chǎn)變成了母公司，原本的母公司由于向上市子公司出售資產(chǎn)成了子公司。在這種情況下，合并財務(wù)報表的編制就面臨資產(chǎn)和負(fù)債較為難以計量和確認(rèn)的問題。總的思路是由法律上的母公司編制合并報表，但始終根據(jù)“實質(zhì)重于形式”的理念理解和編制:把對方看作母公司，把自己看作子公司。具體應(yīng)遵循以下原則編制:在法律層面子公司在合并前的賬面價值是資產(chǎn)和負(fù)債的數(shù)額，但子公司仍用留存收益和其他權(quán)益來反映合并前的留存收益余額和其他權(quán)益余額。也就是說，會計意義上母公司合并前的相應(yīng)內(nèi)容由合并財務(wù)報表中的資本公積、盈余公積、未分配利潤來反應(yīng)，會計意義上母公司的比較信息是合并報表的比較信息，會計意義上子公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)由合并財務(wù)報表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)反應(yīng)，會計意義合并前母公司的資產(chǎn)和負(fù)債是合并財務(wù)報表中的相應(yīng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值。法律上子公司的有關(guān)股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財務(wù)報表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示，該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價值的份額。另外，對于法律上母公司的所有股東，雖然該項合并中其被認(rèn)為被購買方，但其享有合并形成報告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。

五、少數(shù)股東的全部股權(quán)被母公司購買的問題

為了更好地控制和管理子公司，母公司可通過購買子公司部分股東的股份來增加母公司持有的子公司股份，且在交易之前，兩公司已是母子公司。值得注意的是，母公司所購買的的股份既可以是少數(shù)股東的部分股份，也可以是全部股份。根據(jù)新會計準(zhǔn)則的精神，我們知道這種股份的交易行為并不是企業(yè)合并，但對合并財務(wù)報表編制的影響確實不容忽視的。下面我們以母公司購買了少數(shù)股東的全部股份為例來分析合并財務(wù)報表的編制。首先將子公司的權(quán)益在編制合并財務(wù)報表進(jìn)行抵銷，然后在購買子公司少數(shù)股權(quán)的交易日，母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自合并日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，調(diào)整合并財務(wù)報表中的資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

六、結(jié)語

總而言之，合并財務(wù)報表的編制目的與編制方法與普通的財務(wù)報表有著明顯的區(qū)別，作為一種會計信息提供方式，其不僅是企業(yè)重大決策的依據(jù)，也是適應(yīng)公司會計信息監(jiān)管需要的必然選擇，對集團(tuán)化的企業(yè)具有較高的實用價值。

作者：胡霞 單位：張家口通泰控股集團(tuán)有限公司