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摘要：

我國財(cái)政相關(guān)部門對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了非常深入的改革，但是與西方的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度不同，本文從合并報(bào)表理論出發(fā)，提出應(yīng)該從明確判斷標(biāo)準(zhǔn)、合理確定范圍等角度對(duì)現(xiàn)有合并報(bào)表進(jìn)行規(guī)范。

關(guān)鍵字：

合并報(bào)表；范圍

在新的市場環(huán)境下，我國財(cái)政相關(guān)部門對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了非常深入的改革，但是與西方的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度不同，我們處于完全不同的制度環(huán)境下，我國是公有制為主體的社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制，我國在使用西方部分準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，做出了相應(yīng)的合理的調(diào)整。合并報(bào)表過程中，合并范圍的確定是可靠數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)，關(guān)系到財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)合并的真實(shí)性和可靠性，本文從幾個(gè)角度對(duì)我國的合并報(bào)表理論進(jìn)行分析，并在分析的基礎(chǔ)上提供一些合理的建議。

一、相關(guān)理論

（一）所有權(quán)理論

所有權(quán)理論的來源是業(yè)主權(quán)益理論，這種理論認(rèn)為會(huì)計(jì)主體是獨(dú)立的，而他的所有者則是企業(yè)主。在這種理論背景下，合并報(bào)表是一種狹義上的產(chǎn)權(quán)視角，這種視角下合并企業(yè)報(bào)表的目的是向企業(yè)所有者匯總其所有的資源，這種理論背景下使用的是比例合并法。

（二）實(shí)體理論

實(shí)體理論的起源是業(yè)主主體理論，在這種理論背景下，母公司和子公司都是合并報(bào)表的主體，在進(jìn)行具體的合并報(bào)表過程中，可以直接將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等內(nèi)容直接的進(jìn)行合并，這樣合并的所反映的就是合并多個(gè)主體的資源，多數(shù)股東和少數(shù)股東之間區(qū)別不明顯。這種背景下，是按照完全合并法進(jìn)行的合并，將二者的資產(chǎn)、負(fù)債等按照統(tǒng)一的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，就不會(huì)出現(xiàn)雙重計(jì)價(jià)的問題。

（三）母公司理論

母公司理論是借鑒了其他兩個(gè)理論的特點(diǎn)，在母公司理論背景下，會(huì)計(jì)主體雖然是一個(gè)獨(dú)立的個(gè)體，但是它與所有者是相互分離的，同時(shí)母公司雖然控制著子公司的資產(chǎn)和負(fù)債，但是卻并不是完全擁有子公司。

二、我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論與實(shí)踐選擇

前文提到在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的過程中，有著多種理論選擇，但是在各個(gè)國家的實(shí)際操作過程中，并沒有一個(gè)完全可以統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，尤其在我國這種特殊的經(jīng)濟(jì)背景下，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論和實(shí)際選擇與完全市場經(jīng)濟(jì)的西方國家有著明顯的區(qū)別。由于我國是由國家來進(jìn)行經(jīng)濟(jì)命脈的控制，因此有很多的大型國有企業(yè)，這些國有企業(yè)的合并和拆分很多情況下也采用的是非市場行為，在這種特殊的市場背景下，我國的財(cái)務(wù)報(bào)表合并有著很多特殊性。在現(xiàn)實(shí)中，我國是采用的實(shí)體理論進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表合并，這主要是為了符合我國的國情。

三、對(duì)于控制定義的理論對(duì)比

控制在不同國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都有著分享明確詳實(shí)的定義，本文也從美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的控制概念進(jìn)行一個(gè)比較。

（一）美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于的控制定義

美國對(duì)于控制的含義出現(xiàn)在“征求意見稿”（合并財(cái)務(wù)報(bào)表：目的與決策）中，其對(duì)于控制的定義是指：某一經(jīng)濟(jì)主體具有指導(dǎo)另一經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)營活動(dòng)的政策和管理的非共享的決策能力，從而由后者正在進(jìn)行的經(jīng)營活動(dòng)中增加自身的利益或限制自身的損失。在征求意見稿中，控制被定義為財(cái)務(wù)報(bào)表合并的基礎(chǔ)，同時(shí)從數(shù)量和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)監(jiān)督對(duì)合并的范圍進(jìn)行了規(guī)定，適應(yīng)世界范圍內(nèi)股權(quán)分散的趨勢(shì)。隨著世界經(jīng)濟(jì)的不斷深入發(fā)展，美國的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則也在不斷的發(fā)展中實(shí)現(xiàn)完善，完善的角度是企業(yè)的控制向著更加公允的方向發(fā)展，合并報(bào)表所顯示的財(cái)務(wù)信息也更加的客觀。

（二）我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于控制的定義

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于會(huì)計(jì)也有著明確的定義，具體是指：投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。在定義中可以看到，控制主要是指對(duì)于財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的控制，控制的目的不只是合理的使用經(jīng)營成果也是降低企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，控制概念中還存在著實(shí)質(zhì)性控制的概念，這種情形是指投資方在沒有在獲得50%以上表決時(shí)仍然可以獲的控制權(quán)，這種情形也進(jìn)行了特殊的條件規(guī)定。

四、對(duì)于完善我國財(cái)務(wù)合并報(bào)表的建議

從理論和實(shí)踐角度看，我國的財(cái)務(wù)合并報(bào)表理論依據(jù)完全可以不按照美國等西方國家的模式，而應(yīng)該結(jié)合我國的具體國情進(jìn)行借鑒，并加以完善。

（一）考慮我國國情，應(yīng)該使用實(shí)體理論

雖然我國目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表編制采用的實(shí)體理論，符合我國的社會(huì)經(jīng)濟(jì)情況，但是我認(rèn)為在我國特殊的市場經(jīng)濟(jì)下，還是應(yīng)該根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)進(jìn)行區(qū)分。如果母公司對(duì)于某一個(gè)公司擁有控制權(quán)，而同時(shí)這個(gè)公司又有股東，那么最佳的理論選擇是實(shí)體理論，主要原因是首先合并報(bào)表實(shí)現(xiàn)的是經(jīng)濟(jì)意義上的控制，而不是法律上的控制，這是控制的實(shí)質(zhì)；其次實(shí)體理論也正在成為各種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的依據(jù)；再次從股東的權(quán)益方面及公司價(jià)值的評(píng)估方面，實(shí)體理論都有助于實(shí)現(xiàn)目前合并財(cái)務(wù)報(bào)表的需求目標(biāo)。

（二）應(yīng)合理的確定范圍

1、對(duì)于判斷標(biāo)準(zhǔn)需要明確

在我國目前的合并報(bào)表中，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)企業(yè)粉飾報(bào)表，操縱企業(yè)利潤的事件。在我國很多大型的企業(yè)集團(tuán)會(huì)通過直接或者間接的方式來控制很多公司，這樣如果大企業(yè)獲得了50%的表決權(quán)就會(huì)出現(xiàn)上述情況。因此我國的合并報(bào)表規(guī)范需要在質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)上更加傾向?qū)嵸|(zhì)性控制，而不是空洞的法律層面。

2、對(duì)于暫時(shí)性控制要明確

我國現(xiàn)有的新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有對(duì)暫時(shí)性控制做出明確的規(guī)定，這樣會(huì)讓企業(yè)無所適從，因此需要對(duì)暫時(shí)性規(guī)定的邊界進(jìn)行規(guī)定，明確其具體的含義。這樣就可以防止很多企業(yè)主管性的將很多科目進(jìn)行隨意歸類，減少操縱的可能性。

3、考慮主要受益方原則

我國在合并報(bào)表規(guī)定中已經(jīng)非常清晰的重視到了控制，但是在我國的控制中沒有明確對(duì)于主要受益方的控制，明確主要受益方原則的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)非共享決策能力的增加和自身損失的限制。簡單來說，也就是可以方式企業(yè)將可變利益主體納入不應(yīng)該納入的范圍，被共同控制的合營企業(yè)，也可以防止被任何一方納入合并報(bào)表，從而保證合并報(bào)表數(shù)字的準(zhǔn)確性。

4、對(duì)于結(jié)構(gòu)化主體的納入要明確

明確對(duì)于結(jié)構(gòu)化主體的規(guī)范是為了防止企業(yè)以結(jié)構(gòu)化的名義，利用這種特殊性對(duì)企業(yè)的合并報(bào)表進(jìn)行隨意的更改，草種企業(yè)的利潤。如果企業(yè)能夠控制結(jié)構(gòu)化主體，結(jié)構(gòu)化主體就應(yīng)該納入，反之就不應(yīng)該納入。

作者:陶晶 單位:陽煤化工股份有限公司