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摘要在客觀經(jīng)濟(jì)條件變化的情況下，客觀上需要構(gòu)建人力資源會計體系，本文就次闡述了構(gòu)建人力資源會計的特定前提和在實踐中應(yīng)做好的基礎(chǔ)性工作，并提出適合我國國情的人力資源會計體系建設(shè)的基本思路。

從本實際70年代初開始，隨著社會的進(jìn)步及高新技術(shù)的不斷發(fā)展和應(yīng)用，并迅速轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力，人力智力資源作為生產(chǎn)要素越來越受到人們的關(guān)注。與此相聯(lián)系的會計學(xué)的一個新興的學(xué)科分支——人力資源會計也正越來越受到會計界專家和學(xué)者們的重視和研究。人力資源會計主要是研究組織人力資源的成本與價值的計量和報告的問題，包括人力資源成本會計和人力資源價值會計兩大基本內(nèi)容。把人力資源納入會計系統(tǒng)，建設(shè)有中國特色的人力資源會計體系，對于我國在下個世紀(jì)的世界站穩(wěn)腳跟，有著極其重要的意義。

1、構(gòu)建人力資源會計體系是客觀經(jīng)濟(jì)條件變化的必然要求。

傳統(tǒng)會計模式下，企業(yè)根本不需要在會計系統(tǒng)和財務(wù)報表中單獨反映人力資源的成本和價值，即使對人力資源方面的投資也不需要資本化，而是直接作為期間費用處理。但會計決定于客觀經(jīng)濟(jì)條件的變化，必須服務(wù)于特定的社會環(huán)境，隨著高科技的迅猛發(fā)展和知識經(jīng)濟(jì)的撲面而來，也為會計領(lǐng)域帶來了新的課題。其中對人力資源的會計處理問題就是核心課題之一。

知識經(jīng)濟(jì)時代對智力的要求比任何一個經(jīng)濟(jì)時代都要高，可以說以智力為基礎(chǔ)的智能經(jīng)濟(jì)是知識經(jīng)濟(jì)的一個重要特征。高新技術(shù)成果的大量問世，專利發(fā)明的激增，計算機軟件的不斷開發(fā)和更新?lián)Q代，咨詢服務(wù)業(yè)的方興未艾，以及教育在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的決定性作用都是智能經(jīng)濟(jì)的重要體現(xiàn)。智能經(jīng)濟(jì)要求把智力作為一個基本的經(jīng)濟(jì)要素，智力作為資本的觀念深入人心。智力的開發(fā)和利用對經(jīng)濟(jì)增長的貢獻(xiàn)越來越大。在智能經(jīng)濟(jì)社會，知識成為身份的象征，受教育程度越高，掌握知識越豐富，創(chuàng)新能力越強的人越受到社會的尊重和歡迎。今后的世界競爭將成為以經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)，從自然資源的競爭推向了人才智力資源的競爭，形成了以高新技術(shù)為主導(dǎo)的知識總量和科技實力的競爭。在以知識為基礎(chǔ)，以智力為資源的經(jīng)濟(jì)社會里，人才智力資源成為了第一資源、第一資本和第一財富。正如在資本主義早期出現(xiàn)復(fù)式簿記一樣，構(gòu)建人力資源會計體系是適應(yīng)客觀經(jīng)濟(jì)條件變化，迎接知識經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的必然要求。

二、構(gòu)建人力資源會計的特殊理論前提。

人力資源會計作為會計學(xué)的一個分支，具體來講屬于財務(wù)會計的范疇。因此它必須具備〈企業(yè)會計準(zhǔn)則〉所規(guī)定的建立財務(wù)會計所必須的一般理論前提，即財務(wù)會計的四個基本假設(shè)：會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量。但是作為一種以貨幣形式反映并控制經(jīng)濟(jì)組織中的人力資源成本和價值的管理活動，它還要具備一些特殊的理論前提，否則建立人力資源會計體系仍是一句空話。

1、更新資產(chǎn)觀念，把人力資源納入資產(chǎn)范疇，根據(jù)會計上的定義，資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制能以貨幣計量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。連人力資源會計提出之前，有許多學(xué)者認(rèn)為，人力資源具有極大的不確定性，且將人的價值貨幣化有損人的尊嚴(yán)，實際上必須澄清，對人力資源的計價并不是對人明碼標(biāo)價，而是對人的勞動能力及對這種能力所創(chuàng)造價值的計量。人力資源是指企業(yè)所擁有或控制的，可望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟(jì)利益的人力資源，它包含著直接或間接增加企業(yè)現(xiàn)金或其他經(jīng)濟(jì)利益的潛力。因而人力資源完全符合資產(chǎn)的定義。在知識經(jīng)濟(jì)形態(tài)下，對于在微觀經(jīng)濟(jì)主體收益形成中起決定性作用的人力資產(chǎn)，在會計運行系統(tǒng)的特點就應(yīng)加以確認(rèn)，將其資本話，使之既能全面地反映微觀經(jīng)濟(jì)主體人力資源價值，同時又能使人力資本得以保值和增值。

2、人力資源不應(yīng)作為經(jīng)濟(jì)主體的債權(quán)，而應(yīng)作為所有者權(quán)益?，F(xiàn)行的會計制度沒有把勞動產(chǎn)權(quán)納入應(yīng)有的管理范圍，也沒有對人力資源和勞動權(quán)益進(jìn)行相應(yīng)的反映，因而導(dǎo)致了會計核算內(nèi)容的不完整性，造成了人們認(rèn)識觀念的錯位，認(rèn)為工資收入是收益性分配，在帳務(wù)處理上用負(fù)債類帳戶“應(yīng)付工資”等來反映。這就剝奪了屬于勞動者那部分固有權(quán)益，掩蓋了剩余價值分配不公的事實。人力資源內(nèi)存于具體的某個勞動者的身體，這個人自然對其擁有所有權(quán)，當(dāng)人力資源成為最重要的資產(chǎn)時，還把人力資源當(dāng)作負(fù)債而把它排斥于所有者權(quán)益之外的話，這對于調(diào)動勞動者的積極性、創(chuàng)造性和推動社會的進(jìn)步，將造成巨大的負(fù)面影響。而且由于經(jīng)濟(jì)主體的盈余分配沒有強調(diào)勞動權(quán)益的份額，也就不反映事物的本來面貌，導(dǎo)致本末倒置的錯誤。

3、最大限度地克服人力資源價值不確定性的影響，盡管人力資產(chǎn)是一件可以為企業(yè)帶來現(xiàn)金流入的資產(chǎn)，但由于難以界定其在收益形成過程中的作用程度，因而人力資源為企業(yè)所提供的未來利益無法確定，而且它沒有儲存價值，因此人力資產(chǎn)相對于其他資產(chǎn)來講最具有不確定性。這種不確定性主要表現(xiàn)在兩個方面，一方面是人力資源價值會因管理水平、個人努力、科技進(jìn)步、教育培養(yǎng)等出現(xiàn)增值減值變動；另一方面人力資產(chǎn)所有者是人本身，在微觀經(jīng)濟(jì)主體的組織間發(fā)生轉(zhuǎn)移，不需要借助外界的力量，在利益機制的驅(qū)使下，就可以自主地發(fā)生轉(zhuǎn)移，這種轉(zhuǎn)移不僅使原組織資產(chǎn)減少，而且可能造成更大的損失，因為在人為資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的同時，還有由其產(chǎn)生的商業(yè)秘密等也同時發(fā)生轉(zhuǎn)移。最大限度地克服人力資產(chǎn)不確定的影響，關(guān)鍵是對人力資源增減量的計量。國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）在對付會計環(huán)境中的不確定性所提出的建議中，把不確定性的程度按概率進(jìn)行劃分。盡管這是一種建立在主觀估計基礎(chǔ)之上的計量，但它卻為計量人力資源未來收益的途徑指明了光輝的前景。對人力資源未來收益的計量問題一經(jīng)解決，人力資源作為資產(chǎn)就有了更充分的理論依據(jù)，就能最大限度地克服人力資源價值不確定性的影響，人力資源會計體系才能得以真正地建立。

4、人力資源信息具有相關(guān)性。在知識經(jīng)濟(jì)條件下，智力資本是第一資本；在人本管理時代，人是萬物的核心和一切生產(chǎn)活動的中心。因此不能僅把人力資源作為管理會計的內(nèi)容，還呀把它作為財務(wù)會計對外報告的重要組成部分，因為無論是對于管理者、合伙人，還是對于債權(quán)人、鼓動來說，企業(yè)的人力資源信息，無疑是最重要、最相關(guān)的信息。

2、構(gòu)建人力資源會計體系要在實踐中做好基礎(chǔ)性工作。

人力資源會計體系的構(gòu)建雖然是形勢所迫，但決不可能一蹴而就。除了解決人力資源作為管理會計的內(nèi)容，還要把它作為財務(wù)會計對外報告的重要組成部分，因為不論是對于管理者、合伙人，還是對于債權(quán)人、股東來說，企業(yè)的人力資源信息，無疑是最重要、最相關(guān)的信息。

3、構(gòu)建人力資源會計體系要在實踐中做好基礎(chǔ)性工作。

人力資源會計體系的構(gòu)建雖然是形勢所迫，但決不可能一蹴而就。除了解決人力資源會計理論上的問題之外，我們還要在實踐中做好以下幾個方面的基礎(chǔ)性，只有這樣，構(gòu)建人力資源會計體系才能水到渠成。

1、用立法的形式確定人力資源會計的權(quán)威性。對于企業(yè)所擁有的人力資產(chǎn)要用法律法規(guī)加以確認(rèn)，同時對人力資產(chǎn)的流動和交易，國家要出臺相應(yīng)的法律法規(guī)予以支持和規(guī)范。此外國家要修改一些相應(yīng)的法律法規(guī)，如規(guī)定必須把人力資源信息如實地在對外財務(wù)報表中披露等。尤其要在法律上明確，人力資源的所有權(quán)屬于人本身，但在受聘期間，人力資源的配置要服從企業(yè)管理的需要，企業(yè)對其擁有使用權(quán)。

2、把貨幣計量與非貨幣計量相結(jié)合，定量分析與定性分析相結(jié)合。人力資源會計的對象是人本身，因此人力資源價值的許多特性是貨幣指標(biāo)所不能表現(xiàn)的，而且影響人力資源價值的個人、組織和社會等諸多方面的因素也遠(yuǎn)非貨幣計量所能確定的，因而人力資源會計除了運用精確的貨幣計量之外，還可以運用非貨幣方法計量。譬如采用機會成本、影子價格、模糊數(shù)學(xué)模型等。在這一方面，一些西方會計界的學(xué)者所做的研究值得借鑒。對人力資源的貨幣計量與非貨幣計量相結(jié)合，決定了在會計報告中除了進(jìn)行定量反映外，還需用必要的文字說明進(jìn)行定性分析。只有把定量分析與定性分析相結(jié)合，才能更完整地反映企業(yè)的人力資源狀況。

3、培育高素質(zhì)的會計人才，加強人力資源會計管理。人力資源會計不僅管理著企業(yè)的人力資源，而且需要高素質(zhì)的會計人才進(jìn)行操作。因為盡管人力資源會計被公認(rèn)是財務(wù)會計的分支，但是與傳統(tǒng)的財務(wù)會計相比，它的計量與核算方法更為復(fù)雜，技術(shù)性更強。尤其在非貨幣計量上，要使結(jié)果更趨近于科學(xué)，這就要求會計人員不僅要有豐富的經(jīng)驗和深厚的會計理論基礎(chǔ)，還要掌握概率論、建立數(shù)學(xué)模型、電腦模擬分析等相關(guān)知識。這就需要培育高素質(zhì)的會計人員，使他們不但具有獲取知識的學(xué)習(xí)技能，更要使他們具有轉(zhuǎn)化知識的創(chuàng)新技能，并使之運用于實踐，從而做好人力資源會計管理工作。

4、加強微觀經(jīng)濟(jì)主體的人本管理。人力資源價值除了來自本身的技能、性格、健康等狀況外，還受企業(yè)管理方式的影響。畢竟人不是機器，有自己的情感、喜好，容易情緒化。因而實行和加強人本管理至關(guān)重要。實現(xiàn)人本管理要多管齊下，如采取措施加強企業(yè)內(nèi)部的民主建設(shè)，建設(shè)文明健康的企業(yè)文化，鼓勵競爭和創(chuàng)新，關(guān)心員工日常生活等。加強人本管理，有利于人力資產(chǎn)的保值增值。

4、建設(shè)有中國特色的人力資源會計體系。

目前我國對人力資源會計的研究還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，主要問題是：在理論上尚不夠完善，且大部分都來源于一些西方人力資源會計理論的編譯和介紹，消化和吸收不夠，沒有形成自己的特色。而且中國企業(yè)人員編制以及公有制企業(yè)員工在生產(chǎn)中的地位與西方資本主義國家有本質(zhì)的不同，適合西方國家的理論與實踐，卻不一定適合中國國情，因此我們應(yīng)當(dāng)從中國的實際出發(fā)，建設(shè)有中國特色的人力資源會計體系。

1、以克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)為指導(dǎo)，同時借鑒西方人力資源會計的理論與方法。因為我國是社會主義國家，我們研究人力資源會計的目的之一是最大限度地調(diào)動微觀經(jīng)濟(jì)主體員工的積極性和創(chuàng)造性，為社會創(chuàng)造更多的財富；而不同于資本家為為獲取高額剩余價值而研究如何更多、更好地剝削員工。堅持以馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)為指導(dǎo)，可以保證我們的研究方向正確。同時我們應(yīng)該本著引進(jìn)與消化、吸收和創(chuàng)新相結(jié)合的原則，大膽借鑒西方的相關(guān)理論與實踐。例如我國會計界提出的“勞動者權(quán)益會計”就是西方人力資源會計理論引進(jìn)、吸收后的創(chuàng)新。

2、從國情出發(fā)，加強對人力資源會計的科學(xué)性、實用性和可操作性研究。人力資源會計的科學(xué)性主要表現(xiàn)在其理論上邏輯嚴(yán)密，其方法體系，包括確認(rèn)方法、計量方法等都具有科學(xué)性。其實用性是指它提供的會計信息要滿足各個方面的需求。為此，在會計指標(biāo)的選擇上，不但要滿足財務(wù)會計對外披露的要求，還要適應(yīng)管理會計的需要，因此在計量上要采取公允合理的計量模式是現(xiàn)實的選擇。這就需要我們摒棄傳統(tǒng)思想，把人力資本在知識經(jīng)濟(jì)形態(tài)下創(chuàng)造的現(xiàn)金流量收益、金融衍生產(chǎn)品以現(xiàn)行市價交易發(fā)生的現(xiàn)金流量等按歷史成本計量模式無法計量的，采用公允的現(xiàn)行價值計量模式計量。在對人力資源的計量上，要把貨幣計量和非貨幣計量相結(jié)合，同時應(yīng)根據(jù)各地區(qū)、行業(yè)的電算化進(jìn)展程度，開發(fā)相應(yīng)的人力資源會計軟件，增強在計量上和核算上的準(zhǔn)確性與可操作性。

3、在我國條件適宜的地區(qū)和行業(yè)，積極開展試點工作。如北京的中關(guān)村、陜西的楊陵等高科技公司，科研機構(gòu)比較密集的地區(qū)以及一些專業(yè)性、技術(shù)性較強的行業(yè)，如會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所、財務(wù)公司、足球俱樂部、專科醫(yī)院等。在這些地區(qū)和行業(yè)率先啟動人力資源會計程序，使其真正進(jìn)入實踐。在核算主體的帳戶中，“人力資產(chǎn)”帳戶將成為企業(yè)投資人和會計信息使用者最關(guān)注的一個關(guān)鍵帳戶。通過試點工作的逐步深入，人力資源成本的確認(rèn)和計量程序日益普遍地得到應(yīng)用，人力資源的攤銷成本也會進(jìn)入企業(yè)生產(chǎn)成本的構(gòu)成之中，并且其所占比例也會逐漸提高。在試點地區(qū)和行業(yè)，其微觀經(jīng)濟(jì)主體在會計報告中將正式進(jìn)入企業(yè)財務(wù)管理體系?？傊?，通過逐步推進(jìn)的試點工作，并能及時解決試點中遇到的一些特殊問題，就一定回找到適合國情的有中國特色的人力資源會計體系的構(gòu)建之路，為二十一世紀(jì)人力資源會計在我國的全面鋪開做好準(zhǔn)備。

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