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內(nèi)部審計和注冊會計師（CPA）審計是審計監(jiān)督體系的兩個組成部分。內(nèi)部審計作為一種對管理部門的幫助，是組織內(nèi)部審核經(jīng)營業(yè)務(wù)的獨立評價活動。而CPA審計是由獨立的第三者對被審計單位的會計報表和其他資料以及其所反映的經(jīng)濟活動進行審查并發(fā)表審計意見。

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，社會對CPA的要求越來越高，CPA的會計咨詢等服務(wù)業(yè)務(wù)也應(yīng)運而生。CPA的審計業(yè)務(wù)已在內(nèi)部審計業(yè)務(wù)發(fā)生重疊，它完全可以充任內(nèi)部審計主體。本文擬對CPA充任內(nèi)部審計主體的可能性和合理性作以下探討。

一、CPA充任內(nèi)部審計主體的可能性

CPA充任內(nèi)部審計主體，無論從理論上還是從內(nèi)部審計目標的實現(xiàn)上看都具有其可能性：

1、CPA充任內(nèi)部審計主體的理論基礎(chǔ)。按照受托責任學(xué)說，會計是對受托責任的履行過程和結(jié)果進行認定、計量和報告，審計是在會計提供的各類受托責任報告的基礎(chǔ)上，對受托責任的履行過程和結(jié)果進行重新認定、計量和報告。對于那種服務(wù)于公司內(nèi)部各個利害關(guān)系人或各個委托人，審查內(nèi)部受托責任的審計，稱內(nèi)部審計；對于那種服務(wù)于公司外部各個利害關(guān)系人或各個委托人，審查外部受托責任人的審計，稱外部審計（CPA審計）。由于公司外部的各個委托人往往以已確定的標準來評價公司最高管理當局履行受托責任的情況，看其是否值得信賴，所以，公司最高管理當局也會依據(jù)這些“委托人標準”來評價其下屬各部門受托責任的履行結(jié)果，這樣最高管理當局對外是受托人，對內(nèi)是委托人。這種身兼兩任的現(xiàn)實說明內(nèi)部受托責任是外部受托責任向公司內(nèi)部的延伸；內(nèi)部受托責任的基本目標就是完成外部受托責任。這種內(nèi)、外部受托責任的一致性，使外部審計取代內(nèi)部審計成為可能。

2、內(nèi)部審計目標可以通過外部審計來實現(xiàn)。內(nèi)部審計的目標是通過分析、評價、建議和恰當評價被審計單位的經(jīng)濟活動來幫助公司管理人員有效地履行他們的責任，這個總目標的實現(xiàn)涉及以下主要活動：①審查和評價會計、財務(wù)和其他經(jīng)濟控制的穩(wěn)妥性、充分性和適當性，以合理的成本建立有效控制；②查明遵循既定方針、計劃和程序的程度；③查明公司經(jīng)營資產(chǎn)的成效和防止各種損失的程度；④查明組織內(nèi)部完成的各項管理數(shù)據(jù)的可靠性；⑤評價執(zhí)行指定任務(wù)的質(zhì)量；⑥提出改善經(jīng)營管理的建議。

外部審計的目標是通過對被審計一定時期內(nèi)會計報表所反映的經(jīng)濟活動和數(shù)據(jù)進行審計，并在此基礎(chǔ)上對會計報表的合法性、公允性以及會計處理方法的一貫性發(fā)表意見。由此可見，內(nèi)部審計目標可以通過外部審計來實現(xiàn)。

二、CPA充任內(nèi)部審計主體的合理性

按照傳統(tǒng)審計理論，內(nèi)部審計是由內(nèi)部審計人員來執(zhí)行的。但是內(nèi)部審計人員的工作受到多種因素的制約，諸如：內(nèi)部審計部門的組織機構(gòu)、時間因素、知識結(jié)構(gòu)以及審計的成本效益比等。我們在考慮由CPA充任內(nèi)部審計主體的合理性時，必須考慮這些因素。

1、從內(nèi)部審計的組織機構(gòu)上來看：內(nèi)部審計部門是公司內(nèi)部的一個部門，由其審核公司的經(jīng)營業(yè)務(wù)，并幫助公司管理當局作出決策。這種隸屬于公司的機構(gòu)設(shè)置決定了內(nèi)部審計人員沒有獨立性，不能公允地評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)，但如果獨立于公司而單獨設(shè)立一個不同于外部審計的部門，其工作經(jīng)費等方面都難于落實，而設(shè)立這樣一個部門，無論在形式上還是在職能上，都和外部是計機構(gòu)完全相似。基于以上觀點，外部CPA審計機構(gòu)取代內(nèi)部審計部門，由CPA充任內(nèi)部審計主體是十分合理的。

2、從歷史上來看：外部CPA從開始就是充當公司顧問或咨詢師，憑借自己的專業(yè)能力進行財務(wù)調(diào)查。只是在財務(wù)審計制度確立以后，他們才逐漸地轉(zhuǎn)向為管理當局提供服務(wù)，為社會各界利益關(guān)系人提供有用的信息。但隨著經(jīng)濟的發(fā)展，社會對CPA的要求越來越高。CPA在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中，不僅要利用其專門常識和實踐經(jīng)驗審查財務(wù)會計事項，而且要分析企業(yè)的整個經(jīng)營過程，這樣就能在充分了解被審計單位經(jīng)營管理（特別是會計管理）情況，為社會各界利益關(guān)系人的決策提供可靠信息的同時，向公司管理當局提供改進管理的建議。

3、從成本效益的關(guān)系上來看：成本費用是制約內(nèi)部審計的重要因素。公司要開展內(nèi)部審計，就必須設(shè)置相應(yīng)的內(nèi)部審計部門，配備相應(yīng)的內(nèi)部審計人員。這對于規(guī)模較大的公司也許合算，但對于規(guī)模較小的公司來說，很可能就承擔不起常設(shè)內(nèi)部審計機構(gòu)的費用開支，轉(zhuǎn)而聘請外部CPA從事該公司的內(nèi)部審計。況且即使能設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)的公司，也可能在內(nèi)部審計方面所花費的費用大于解決問題而產(chǎn)生的收益。就外部CPA審計而言，CPA長期從事鑒證業(yè)務(wù)，有很強的成本效益意識，所以CPA進軍內(nèi)部審計領(lǐng)域是十分合理的。

4、從獨立性和客觀性來看：內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于公司，由于種種原因公司內(nèi)部審計得到的信息往往不像外部審計得到的那樣多。更重要的是，內(nèi)部審計的建議很可能因種種障礙難于執(zhí)行；外部審計由于具有高度的超然獨立性和客觀性，因而其建議很可能易于貫徹執(zhí)行。

5、從審計時間上看：內(nèi)部審計是面向控制和面向未來的，其非常強調(diào)信息的及時性，內(nèi)部審計人員只有及時發(fā)現(xiàn)問題，并向公司管理當局報告，才能確保管理當局能及時解決這些問題，不造成重大失誤，這就要求內(nèi)部審計定期進行。而CPA長期從事定期財務(wù)審計的職業(yè)特征正好符合了內(nèi)部審計的定期要求。

6、從知識和能力上看：CPA作為熟練的審計專家，都受過正規(guī)的訓(xùn)練，并經(jīng)過考試合格，所以在專業(yè)能力上多強于內(nèi)部審計人員，這是導(dǎo)致CPA進軍內(nèi)部審計領(lǐng)域的先決條件。同時，CPA多具有較強的觀察能力和分析能力，能很熟練地發(fā)現(xiàn)和處理內(nèi)部審計中存在的問題；再者，CPA長期從事鑒證業(yè)務(wù)，服務(wù)對象分布在各行各業(yè)，同一個行業(yè)內(nèi)部又有眾多的公司，這樣在進行內(nèi)部審計時，既有好的企業(yè)的經(jīng)驗可以借鑒，又有差的企業(yè)的教訓(xùn)可以吸取，能夠更好地完成內(nèi)部審計業(yè)務(wù)。