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關(guān)鍵字：會計師事務(wù)所；核心競爭力；提升；以人為本

摘要：國際“四大”和世界其他知名會計公司正使我國的會計師事務(wù)所面對日益嚴(yán)峻的國際競爭壓力，提升我國會計師事務(wù)所的核心競爭力已經(jīng)成為迫在眉睫的課題。本文從資源論的角度提出“以人為本”作為提升我國會計師事務(wù)所核心競爭力的關(guān)鍵思想。文章認(rèn)為要提升我國會計師事務(wù)所的核心競爭力，必須首先擁有產(chǎn)生核心競爭力的核心資源即注冊會計師；其次要擁有整合核心資源的適當(dāng)手段即有效的制度；同時還必須擁有具有企業(yè)家才能的整合核心資源的優(yōu)秀主體。

核心競爭力是企業(yè)獨具的、長期形成并融于企業(yè)內(nèi)質(zhì)中支撐企業(yè)競爭優(yōu)勢的、使企業(yè)能在競爭中取得可持續(xù)生存和發(fā)展的能力。它是企業(yè)取得競爭勝利的關(guān)鍵，現(xiàn)代企業(yè)之間的競爭也大多是核心競爭力的競爭。

隨著加入WTO帶來的我國會計市場的逐步開放，國際“四大”和世界其他知名會計公司正對我國的會計師事務(wù)所提出新的挑戰(zhàn)，面對日益嚴(yán)峻的國際競爭壓力，要想取得可持續(xù)的競爭優(yōu)勢并在競爭中保持長期的主動權(quán)，必須提升會計師事務(wù)所的核心競爭力，會計師事務(wù)所之間的競爭就是其核心競爭力之間的競爭。因此，如何提升我國會計師事務(wù)所的核心競爭力已經(jīng)成為迫在眉睫的課題。

一、相關(guān)文獻(xiàn)回顧

Craswell，F(xiàn)rancis和Tayloy（1995）等三位學(xué)者通過研究發(fā)現(xiàn)“八大”比非“八大”可以獲得30%的品牌溢價，指出會計師事務(wù)所的品牌更具競爭優(yōu)勢。BrianW.Mayhew(2001)重點分析了如何采取激勵措施使審計人員有動力形成聲譽，并且認(rèn)為聲譽好的審計人員不僅可以增加個人收入而且對所在的會計師事務(wù)所的競爭力也有提高作用。以上作者強調(diào)品牌和聲譽在會計師事務(wù)所的競爭力中的作用，而InderK.Khurana和K.K.Raman（2004）認(rèn)為應(yīng)該用審計質(zhì)量來反映一個事務(wù)所競爭力的大小，同時認(rèn)為訴訟風(fēng)險對審計質(zhì)量的影響大于聲譽資本，這間接地表明訴訟風(fēng)險對事務(wù)所競爭力的影響大于聲譽資本。EvelynPatterson和DavidWright(2003)則強調(diào)審計人員的職業(yè)道德和法律責(zé)任，他們認(rèn)為如果審計人員認(rèn)真執(zhí)業(yè)、不欺騙客戶和社會關(guān)注并放寬責(zé)任范圍，就會降低審計風(fēng)險、取得競爭優(yōu)勢。

劉桂良(2002)認(rèn)為品牌可以為事務(wù)所帶來附加值、體現(xiàn)核心競爭優(yōu)勢。漆江娜、陳慧霖（2004）等認(rèn)為大規(guī)模與高品牌的事務(wù)所可以有更大的競爭優(yōu)勢，尤其是高品牌。郭振山（2004）認(rèn)為會計師事務(wù)所應(yīng)牢固把握“以人為本”的經(jīng)營理念，才能充分發(fā)揮事務(wù)所的競爭優(yōu)勢。白蔚秋（2002）指出，會計師事務(wù)所只有管理好知識和知識資本、健全知識使用的機制、發(fā)揮與知識共享的人的作用，提高應(yīng)變能力和創(chuàng)新能力，才能提高競爭能力、創(chuàng)造更高價值。王善平等（2003）認(rèn)為會計師事務(wù)所要提高其競爭力就必須致力于質(zhì)量的提升、信譽的培育和人力資本創(chuàng)新能力的發(fā)揮，而且這三者相互關(guān)聯(lián)，忽視其中任何一個環(huán)節(jié)都將有損于事務(wù)所的競爭力。以上作者都圍繞競爭優(yōu)勢討論問題，但沒有明確提出核心競爭力的概念。胡國龍（2003）黃良杰（2003）則明確提出了核心競爭力的概念，他們認(rèn)為規(guī)模、職業(yè)道德、專業(yè)勝任能力、管理水平等是會計師事務(wù)所核心競爭力的構(gòu)成要素。葛從云（2004）主要分析了基于資源基礎(chǔ)觀點的事務(wù)所戰(zhàn)略資產(chǎn)與核心能力層競爭優(yōu)勢的表現(xiàn)形式。朱慧、唐松蓮（2005）認(rèn)為對注冊會計師的管理是提升會計師事務(wù)所核心競爭力的關(guān)鍵所在，并建議從提升市場準(zhǔn)入機制、建立事務(wù)所發(fā)展機制、打造品牌注冊會計師等三個方面加強對注冊會計師的管理。

總的來看，國內(nèi)外現(xiàn)有文獻(xiàn)大多圍繞會計師事務(wù)所的競爭優(yōu)勢展開，大致集中在三種觀點：聲譽和品牌的創(chuàng)建、人力資本的管理和管理水平的提高，其中明確提出核心競爭力概念的為數(shù)很少。關(guān)于會計師事務(wù)所核心競爭力方面的專門研究數(shù)量不多，而且角度各異，尚未形成統(tǒng)一的看法。本文從資源論的角度進(jìn)行分析，本著“以人為本”的關(guān)鍵思想提出提升我國會計師事務(wù)所的核心競爭力必須圍繞其核心資源即注冊會計師著手。

二、提升我國會計師事務(wù)所核心競爭力的路徑分析

（一）擁有產(chǎn)生核心競爭力的核心資源——注冊會計師

核心資源以其具有的價值性、相對稀缺性、不可模仿性以及不易被替代性使得企業(yè)可以通過對核心資源的積累和有效使用獲得并提升核心競爭力。因此，要提升我國會計師事務(wù)所的核心競爭力，必須首先擁有產(chǎn)生核心競爭力的核心資源，擁有核心資源是提升我國會計師事務(wù)所核心競爭力的基礎(chǔ)。

1．注冊會計師是會計師事務(wù)所的核心資源

會計師事務(wù)所以其智力資本的集中為特色，它沒有大量的廠房、設(shè)備、產(chǎn)品等有形資產(chǎn)，而是以人力資本作為會計師事務(wù)所的核心資產(chǎn)。余玉苗等（2002）認(rèn)為會計師事務(wù)所的人力資本大體可以分為通用人力資本和專用人力資本兩類。通用人力資本指會計師事務(wù)所的一般審計人員，而專用人力資本指對會計師事務(wù)所的發(fā)展有重大影響的人。事務(wù)所的最終產(chǎn)品即審計報告是由人力資本通過智力勞動創(chuàng)造的，審計報告質(zhì)量的好壞完全由人力資本決定，而在這個過程中簽字注冊會計師顯然比一般審計人員起著更加非同一般的作用。注冊會計師的積極性和創(chuàng)造性的發(fā)揮決定了事務(wù)所的審計質(zhì)量和經(jīng)營風(fēng)險，并由此影響著事務(wù)所的聲譽和發(fā)展（王善平，2004）。也就是說，注冊會計師的專業(yè)素質(zhì)、職業(yè)道德以及各種執(zhí)業(yè)行為均對會計師事務(wù)所的發(fā)展有重大影響，應(yīng)該屬于專用人力資本。顯然，專用人力資本具備的價值性、相對稀缺性、不可模仿性以及不易被替代性更符合核心資源的特點。根據(jù)現(xiàn)代管理學(xué)中核心競爭力理論中資源論的觀點，企業(yè)的核心競爭力來源于企業(yè)的核心資源，我們可以得出結(jié)論，注冊會計師是會計師事務(wù)所的核心資源，是構(gòu)成會計師事務(wù)所核心競爭力的基礎(chǔ)。

2．對我國會計師事務(wù)所核心資源的分析

中國注冊會計師協(xié)會披露的2005年度會計師事務(wù)所全國百家信息是按照年業(yè)務(wù)收入排序的我國境內(nèi)前100家會計師事務(wù)所的相關(guān)情況，我們不妨對這百家會計師事務(wù)所中國際所和國內(nèi)所擁有的注冊會計師的情況進(jìn)行對比分析（見表1），以期尋找差距。

表1全國百家會計師事務(wù)所注冊會計師情況分析表

CPA人數(shù)年齡結(jié)構(gòu)學(xué)歷結(jié)構(gòu)

小于30歲30-50歲大于50歲碩士以上大學(xué)大專其他

平均值國內(nèi)所106.613.773.319.64.654.442.25.4

國際所232.295.8132.4420.2192.419.20.4

百分比國內(nèi)所10012.8568.7618.394.3251.0339.595.06

國際所10041.2657.021.728.7082.868.270.17

資料來源：作者根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站（）相關(guān)資料整理

在這百家會計師事務(wù)所中，國際所有5家，其余95家為國內(nèi)所。根據(jù)表1我們可以做出三個方面的分析，即注冊會計師的人數(shù)規(guī)模、年齡結(jié)構(gòu)和學(xué)歷結(jié)構(gòu)。

首先，從擁有的注冊會計師人數(shù)方面分析。國內(nèi)所平均每家擁有的注冊會計師人數(shù)為106.6人，而國際所平均每家擁有的注冊會計師人數(shù)為232.2人，國內(nèi)所平均每家擁有的注冊會計師人數(shù)僅占到國際所的45.91%。也就是說，從擁有的注冊會計師數(shù)量上看，國內(nèi)所的規(guī)模顯著小于國際所，或者說國內(nèi)所平均擁有的核心資源的數(shù)量顯著少于國際所，這樣，在國內(nèi)國際高端、大規(guī)模業(yè)務(wù)的承接等方面，國內(nèi)所會顯然不敵國際所。

其次，從注冊會計師的年齡結(jié)構(gòu)方面分析。眾所周知，注冊會計師的工作性質(zhì)決定了其對工作強度的承受程度、工作思維的活躍性以及工作經(jīng)驗的積累的重要性。年齡在30歲以下的年輕人，對工作強度的承受能力強、工作思維活躍，但是工作經(jīng)驗的積累不足；50歲以上的年長者，工作經(jīng)驗的積累豐富，但是對工作強度的承受程度以及工作思維的活躍性不如年輕人；只有30歲至50歲的中年人，屬于年富力強的群體。從科學(xué)的角度來看，合理的年齡結(jié)構(gòu)應(yīng)該是極少數(shù)具有豐富經(jīng)驗的年長者起指導(dǎo)作用，至少占總數(shù)一半的年富力強者起骨干支撐作用，其余年輕力壯者作為骨干梯隊的預(yù)備役。由上表資料分析，國內(nèi)所中大于50歲的注冊會計師比重高達(dá)18.39%，而國際所只有1.72%，相比而言，國內(nèi)所年長者比重太高，這樣的局面會使會計師事務(wù)所效率低而成本高的可能性加大，從而減弱核心競爭力；國內(nèi)所中30至50歲的注冊會計師比國際所的比重高11.74%，但30歲以下的年輕人只有12.85%，比國際所的比重低28.41%，一旦骨干注冊會計師發(fā)生跳槽、退出等情況，后備梯隊的隊伍明顯不足?？偟膩碚f，國內(nèi)所擁有的注冊會計師年齡結(jié)構(gòu)尚待改進(jìn)。

最后，從注冊會計師的學(xué)歷結(jié)構(gòu)方面分析。國際所中82.86%的注冊會計師是大學(xué)本科學(xué)歷，另外還有8.7%的注冊會計師有碩士以上的學(xué)歷，而國內(nèi)所擁有大學(xué)本科學(xué)歷的注冊會計師只占到51.03%，有碩士以上學(xué)歷的只有4.32%，將近一半的注冊會計師只有大學(xué)?？茖W(xué)歷、甚至連大學(xué)?？茖W(xué)歷都沒有。學(xué)歷的高低雖然不能絕對地說明能力的高低，但是他和一個人的能力水平是直接相關(guān)的，它標(biāo)志著一個人所接受的教育程度，代表著一個人在專業(yè)方面的理論水平。理論來源于實踐，也指導(dǎo)實踐。理論水平高的注冊會計師接受實踐的能力、以及分析、判斷、學(xué)習(xí)、協(xié)作和溝通等能力相對也強。擁有高學(xué)歷注冊會計師數(shù)量多的會計師事務(wù)所，其核心資源質(zhì)量更高，核心競爭力也更強。因此，我國會計師事務(wù)所擁有的注冊會計師學(xué)歷層次有待提高。

由上面的分析可以看出，我國會計師事務(wù)所擁有的核心資源即注冊會計師呈現(xiàn)三少的局面，平均每家會計師事務(wù)所擁有的注冊會計師總?cè)藬?shù)少、年輕人少、高學(xué)歷的少，這勢必會影響到我國會計師事務(wù)所核心競爭力的提升。因此，要提升我國會計師事務(wù)所的核心競爭力，必須從擁有的核心資源著手。首先要做大，即增加擁有的注冊會計師人數(shù)，擴大會計師事務(wù)所的規(guī)模，以增強業(yè)務(wù)承接能力；其次要做強，即優(yōu)化所擁有的注冊會計師的年齡結(jié)構(gòu)和學(xué)歷結(jié)構(gòu)，強化核心資源產(chǎn)生核心競爭力的能力。

（二）擁有整合核心資源的適當(dāng)手段——有效的制度

核心資源只是構(gòu)成了企業(yè)持續(xù)競爭優(yōu)勢的基礎(chǔ)，擁有核心資源并不一定能獲得競爭優(yōu)勢，更重要的是對其進(jìn)行有效地整合，包括其內(nèi)部整合和利用外部條件促使其發(fā)揮作用，這樣才能使會計師事務(wù)所保持強勁的競爭力和成長勢頭。對核心資源進(jìn)行整合的重要手段就是有效的制度，其中最主要的是客觀的業(yè)績評價制度和有效的利益分配制度。業(yè)績評價和利益分配的結(jié)果如果經(jīng)常低于注冊會計師的期望值，就會使注冊會計師產(chǎn)生挫折感和消極情緒，從而影響工作效率甚至影響審計質(zhì)量，對會計師事務(wù)所核心競爭力的提升是非常不利的。而客觀的業(yè)績評價和有效的利益分配則會避免勞逸不均、給注冊會計師以公平感和認(rèn)同感，增強其對會計師事務(wù)所的忠誠度，減少或防止人才尤其是核心人才的流失。

1．客觀的業(yè)績評價制度

客觀的業(yè)績評價制度是有效的利益分配制度的基礎(chǔ)，只有客觀地評價注冊會計師的業(yè)績，才會有效地分配利益。

目前我國的會計師事務(wù)所普遍缺乏科學(xué)、客觀的考評體制，其中最主要的缺陷是以注冊會計師完成的業(yè)務(wù)量為考核指標(biāo)，忽視對注冊會計師工作的過程、狀態(tài)的考察，也就是重數(shù)量而輕質(zhì)量。這樣會引導(dǎo)注冊會計師的價值取向偏向數(shù)量而不顧及質(zhì)量，甚至出具虛假報告危及會計師事務(wù)所的生存。而且，同一個項目小組中的成員會出現(xiàn)干與不干、干多干少都一樣的“吃大鍋飯”現(xiàn)象。因此業(yè)績考核指標(biāo)的設(shè)計，首先應(yīng)該遵循數(shù)量指標(biāo)與質(zhì)量指標(biāo)并重的原則。

另外，應(yīng)該公布制定的考核指標(biāo)以及考核程序和方法，堅持公開透明、民主公平的原則，切忌出現(xiàn)考核層“暗箱操作”，而注冊會計師太過被動的局面。同時，根據(jù)公平原則，注冊會計師的業(yè)績評價應(yīng)盡可能采用量化方式，把在考核中人為評價的因素降到最低，如工作量可按照制定的系數(shù)折算為標(biāo)準(zhǔn)工作小時等，對于難以量化的因素，要盡可能采用最簡明的方式表述清楚（常勛，2006）。這樣可以避免出現(xiàn)“會干的不如會說的”的現(xiàn)象出現(xiàn)，使對注冊會計師的業(yè)績評價盡可能客觀。

2．有效的利益分配制度

有效的利益分配制度是對客觀的業(yè)績評價制度的具體落實，有效的利益分配會起到適當(dāng)激勵的作用，而適當(dāng)?shù)募顣偈棺詴嫀煶浞职l(fā)揮工作的積極性和創(chuàng)造性，從而大大提升會計師事務(wù)所的核心競爭力。

目前，我國會計師事務(wù)所的組織形式大多數(shù)是有限責(zé)任公司，注冊會計師主要通過薪金的形式取得報酬，這部分利益所得相對于出資人而言可謂太少。但是，作為在審計報告上簽字的注冊會計師而言，所要承擔(dān)的風(fēng)險和責(zé)任又可謂太重。也就是說，當(dāng)前利益分配制度中的主要缺陷是注冊會計師承擔(dān)的風(fēng)險與得到的報酬極不相稱，這會在很大程度上挫傷注冊會計師的工作積極性。因此應(yīng)該注意公平對待各類各級員工，注意處理好管理層與員工間的利益分配關(guān)系，合理制定各級工資獎酬間的級差倍數(shù)。

同時，在有限責(zé)任公司制的會計師事務(wù)所里，注冊會計師通常認(rèn)為自己是在給出資人打工，很難建立起主人翁意識，這會造成會計師事務(wù)所缺乏凝聚力、難以實施長遠(yuǎn)規(guī)劃的局面。針對這種現(xiàn)象，可以借鑒其他實體性質(zhì)公司的作法即實施員工持股計劃。目前，我國的部分會計師事務(wù)所對此有所嘗試，但是由于如果給予員工的持股比例太低就會達(dá)不到預(yù)期的效果，而如果給予員工的持股比例太高又害怕?lián)p害到出資人的利益，所以真正實施起來的時候大多束手束腳。本文建議把持股計劃設(shè)計為持續(xù)累積持股的形式，結(jié)合注冊會計師的工作業(yè)績和執(zhí)業(yè)年限，配合持股方案，逐步將業(yè)績突出的核心注冊會計師提升為中層負(fù)責(zé)人甚至吸收為出資人，以激勵注冊會計師以主人的身份而非被雇傭者的身份積極為會計師事務(wù)所的發(fā)展盡力獻(xiàn)策，這樣才能使我國會計師事務(wù)所的核心競爭力得到最大程度的提升。

（三）擁有整合核心資源的優(yōu)秀主體——企業(yè)家才能

火車跑得快，全靠車頭帶。無論是要擁有核心資源，還是要利用有效的制度整合核心資源，都需要具有企業(yè)家才能的主任會計師來操作，否則一切都是空談。

目前，我國的會計師事務(wù)所在管理體制和制度上差別很大，尚未形成比較系統(tǒng)、合理、成熟的管理平臺，因此，主任會計師的管理理念和思想對會計師事務(wù)所的發(fā)展?fàn)顩r起著非常重要的作用。主任會計師對事務(wù)所的執(zhí)業(yè)結(jié)果要承擔(dān)法律責(zé)任；對事務(wù)所的發(fā)展前途承擔(dān)管理責(zé)任；對事務(wù)所的經(jīng)營理念和執(zhí)業(yè)人員的執(zhí)業(yè)理念承擔(dān)引導(dǎo)責(zé)任；對事務(wù)所在社會中的誠信水平及職工利益都要承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。沒有一個具備成功潛質(zhì)的主任會計師的會計師事務(wù)所，要形成自己的核心能力、創(chuàng)造自己的競爭優(yōu)勢，要拓展業(yè)務(wù)、控制業(yè)務(wù)風(fēng)險，要平衡事務(wù)所內(nèi)部利益，要擴大規(guī)模、上水平上質(zhì)量，都是不可能的。因此，主任會計師不僅要有較高的執(zhí)業(yè)水平，還應(yīng)具備較強的市場開拓能力；不僅是事務(wù)所的科學(xué)管理者，還要是各方面關(guān)系的協(xié)調(diào)者，要敢于吃苦，善于溝通，有較好的凝聚力。

目前我國主任會計師的素質(zhì)參差不齊，遠(yuǎn)不能適應(yīng)事務(wù)所發(fā)展的需要。要提升我國會計師事務(wù)所的核心競爭力，就必須打造一批素質(zhì)過硬的主任會計師做領(lǐng)頭羊。一方面要提高主任會計師受教育的程度，例如在申請設(shè)立會計師事務(wù)所時將受教育程度作為門檻條件；另一方面要大力培訓(xùn)其管理方法和技能，這主要依靠注冊會計師協(xié)會組織后續(xù)教育、提供國內(nèi)各所之間或者與國際所之間進(jìn)行交流提高的機會。

三、結(jié)論

會計師事務(wù)所的日常經(jīng)營是以提供審計服務(wù)為主的智力勞動，只有注冊會計師充分發(fā)揮其積極性和創(chuàng)造性，運用其專業(yè)知識，遵守職業(yè)道德，保持獨立性和執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎性，根據(jù)實際情況出具高質(zhì)量的審計報告，才能在本行業(yè)中具有競爭優(yōu)勢。因此，要提升我國會計師事務(wù)所的核心競爭力，必須從核心資源即注冊會計師著手。首先要擴大會計師事務(wù)所的規(guī)模，增加擁有注冊會計師的數(shù)量；合理安排注冊會計師的年齡結(jié)構(gòu)，加大年輕人的比重；提高注冊會計師隊伍中高學(xué)歷的比重。同時還要有客觀的業(yè)績評價制度和有效的利益分配制度作為整合核心資源的有效手段，有具有企業(yè)家才能的主任會計師來統(tǒng)領(lǐng)注冊會計師最大程度地發(fā)揮他們的才能以使會計師事務(wù)所的核心競爭力得到不斷地提升。