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[關(guān)鍵詞]英國會計準(zhǔn)則現(xiàn)金流量表差異

[摘要]本文首先簡要介紹了英國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的變遷情況，并在此基礎(chǔ)上闡述了作為ASB首次的一項(xiàng)準(zhǔn)則——FRS1《現(xiàn)金流量表》的制定背景和基本內(nèi)容。為了更深入地了解這一準(zhǔn)則，文章將FRS1與我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》進(jìn)行了比較，并從5個方面分析了二者的差異。

一、英國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的變遷簡介

與其它老牌資本主義國家相比，英國會計準(zhǔn)則的發(fā)展顯得較為緩慢，直到20世紀(jì)70年代后期，隨著會計準(zhǔn)則委員會（TheAccountingStandardsCommittee，縮寫為ASC）的建立，英國才開始正式制定其相關(guān)的會計準(zhǔn)則，此前，只是由英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會（ICAEW）陸續(xù)發(fā)表一些不具備約束力的《會計原則建議書》（RecommendationonAccountingPrinciple），作為企業(yè)會計實(shí)務(wù)的指導(dǎo)性規(guī)范。

ASC所的關(guān)于會計準(zhǔn)則的文件稱為《標(biāo)準(zhǔn)會計實(shí)務(wù)公告》（StatementsofStandardAccountingPractice，縮寫為SSAP）。自1976年成立后它一共了25項(xiàng)實(shí)務(wù)公告，為英國會計準(zhǔn)則的制定和完善做出了突出的貢獻(xiàn)。然而，由ASC本身所存在的一些固有缺陷導(dǎo)致其并不能很好地滿足各方的需求，1990年英國另成立了一個帶有部分官方色彩的、半獨(dú)立的會計準(zhǔn)則委員會（ASB），以取代原有的ASC。

ASB自當(dāng)年8月1日成立不久就宣布，由ASC的22個標(biāo)準(zhǔn)會計實(shí)務(wù)公告SSAP、2個會計實(shí)務(wù)建議說明SORP、2個征求意見稿ED，可在其修訂、撤消或被新的會計準(zhǔn)則取代之前仍繼續(xù)有效。此外，ASB還宣布，今后由ASB制定的會計準(zhǔn)則不再稱為SSAP，而是將其稱之為財務(wù)報告準(zhǔn)則FRS（FinancialReportingStandards），并且由其制定的征求意見稿將稱為財務(wù)報告征求意見稿FRED（FinancialReportingExposureDrafts）。

如上所述，英國會計準(zhǔn)則的制定先后經(jīng)歷了由原會計準(zhǔn)則委員會（ASC）制定“標(biāo)準(zhǔn)會計實(shí)務(wù)公告”(SSAP)和現(xiàn)會計準(zhǔn)則委員會（ASB）制定“財務(wù)報告準(zhǔn)則”(FRS)的階段。ASC至1990年為止先后了25項(xiàng)SSAP，其中SSAP11被SSAP15所代替，SSAP1、SSAP2、SSAP3、SSAP6、SSAP8、SSAP10、SSAP12、SSAP14、SSAP15、SSAP18、SSAP22、SSAP23和SSAP24等13項(xiàng)公告先后被以后的FRS所代替，SSAP7和SSAP16被廢除，目前仍然有效的SSAP僅剩下9項(xiàng)，并且大部分還經(jīng)過了修訂。而ASB取代ASC以后，至2005年年底共陸續(xù)了28項(xiàng)FRS，并于1997年首次了《小企業(yè)財務(wù)報告準(zhǔn)則》。

二、《現(xiàn)金流量表》準(zhǔn)則的制定背景

英國現(xiàn)有的FRS1《現(xiàn)金流量表》最早是由ASB在1991年9月正式的，它也是ASB成立后制定的第一項(xiàng)財務(wù)報告準(zhǔn)則。在FRS1實(shí)施兩年后，ASB綜合了各種反饋意見，并在第10號財務(wù)報告征求意見稿（FRED10）的基礎(chǔ)上，于1996年10月對其做出了一次修訂。修訂后的《現(xiàn)金流量表》準(zhǔn)則從1997年3月開始生效，并保持至今。

事實(shí)上，英國早在1975年就由當(dāng)時的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)（ASC）了以營運(yùn)資金為理論基礎(chǔ)的SSAP10《資金來源與應(yīng)用表》，在其后的十幾年間，它也成為英國企業(yè)對外披露資金流量信息的重要規(guī)范。然而到了1990年ASB成立并取代了ASC以后，一方面，ASB開始意識到“資金來源與應(yīng)用表”自身存在著一些難以彌補(bǔ)的重大缺陷：首先，傳統(tǒng)的資金流量信息以營運(yùn)資金的變動為基礎(chǔ)，而后者是企業(yè)流動資產(chǎn)與流動負(fù)債的差額，雖然它也是一個被廣泛應(yīng)用于計量企業(yè)財務(wù)風(fēng)險的指標(biāo)，但信息使用者卻無法從中看出具體的流動能力和償債能力，比如當(dāng)存貨和應(yīng)收賬款大量增加時，企業(yè)的營運(yùn)資金也會有所提高，但由于這兩項(xiàng)流動資產(chǎn)并不一定能隨時轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金，且它們的預(yù)期價格和實(shí)際出售價格往往具有很大的不確定性，這時候企業(yè)的實(shí)際短期償債能力就會與資金來源與應(yīng)用表上所反映的情況有所差別；其次，當(dāng)時在財務(wù)管理領(lǐng)域中，企業(yè)價值評估開始越發(fā)受到人們的重視，而幾乎在所有的企業(yè)估價模型里，現(xiàn)金流量都是一個非常關(guān)鍵的因素，因此，從對信息使用者的決策的有用性和相關(guān)性來看，現(xiàn)金流量要遠(yuǎn)遠(yuǎn)優(yōu)于營運(yùn)資金。另一方面，在同一時期，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）和美國的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）正好也先后決定將原來的財務(wù)狀況變動表準(zhǔn)則更改為現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則。在自身及外部環(huán)境的共同影響下，ASB最終決定要制定一套全新的現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則以取代原有的SSAP10，這也就是現(xiàn)在的FRS1。

三、《現(xiàn)金流量表》準(zhǔn)則的基本內(nèi)容①

FRS1主要由概述、準(zhǔn)則正文和附錄這三個部分組成，其中，正文部分包括制定準(zhǔn)則的目的、相關(guān)術(shù)語的定義、標(biāo)準(zhǔn)會計實(shí)務(wù)公告以及解釋等，而附錄則包含了有現(xiàn)金流量表舉例、對國際會計準(zhǔn)則的遵守和該財務(wù)報告準(zhǔn)則的發(fā)展。

準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按照以下類別和特定的順序報告所有的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出：（1）經(jīng)營活動；（2）從合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)分得的股利；（3）投資報酬和金融服務(wù)；（4）稅款；（5）資本支出和金融投資；（6）收購和處置；（7）已支付的產(chǎn)權(quán)股利；（8）流動資源的管理；（9）籌資。其中，如果最后兩個項(xiàng)目的現(xiàn)金流量可以單獨(dú)列示并且提供小計，則企業(yè)可以將它們合并在一個類別中進(jìn)行報告。

此外，準(zhǔn)則還規(guī)定了企業(yè)應(yīng)在臨近現(xiàn)金流量表處或在附注中進(jìn)行兩項(xiàng)調(diào)節(jié)，分別是將營業(yè)利潤調(diào)節(jié)至經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和將現(xiàn)金流量凈額調(diào)節(jié)至債務(wù)凈額變動。這種調(diào)節(jié)并非現(xiàn)金流量表的一部分，如果調(diào)節(jié)臨近現(xiàn)金流量表，企業(yè)應(yīng)清楚地標(biāo)明并分開。

一般來說，F(xiàn)RS1適用于所有旨在對財務(wù)狀況和損益情況提供真實(shí)和公允觀點(diǎn)的財務(wù)報表，但準(zhǔn)則特別指出以下單位可以免于編制現(xiàn)金流量表：

（1）90%以上（含90%）的投票權(quán)被集團(tuán)所控制的附屬企業(yè)；

（2）共同人壽保險公司；

（3）養(yǎng)老基金；

（4）符合特定條件的開放式投資公司，這些條件包括：①該單位的投資都具有高流動性，②投資均按市場價值予以記錄，③該單位能夠提供凈資產(chǎn)變動表；

（5）建筑互助學(xué)會（法律規(guī)定這類企業(yè)應(yīng)按規(guī)定的格式編制“資金來源于運(yùn)用表”）；

（6）小型報告主體。

在這里，需要補(bǔ)充說明的幾點(diǎn)是：

（1）上文提到的這類附屬企業(yè)之所以無需編制現(xiàn)金流量表，是因?yàn)樗鼈兊牧鲃有浴攤芰σ约懊媾R的財務(wù)風(fēng)險都基本取決其所在的集團(tuán)，而不是自身的現(xiàn)金流量，但信息使用者必須要能夠公開地取得包括該類企業(yè)在內(nèi)的合并報表，否則它們?nèi)匀恍枰幹片F(xiàn)金流量表。

（2）除共同人壽保險公司外，其他從事保險業(yè)務(wù)的公司或集團(tuán)都必須編制現(xiàn)金流量表。但與一般企業(yè)不同的是，這類報告主體所提供的報表中不包括與流動資源的管理有關(guān)的現(xiàn)金流量，取而代之的是與投資組合有關(guān)的現(xiàn)金流量，此外，它們也無需將當(dāng)期現(xiàn)金變動與債務(wù)凈額變動進(jìn)行調(diào)節(jié)，但必須在臨近現(xiàn)金流量表處或在附注中分析投資組合減去籌資后的變化。

（3）ASB沒有強(qiáng)行規(guī)定小型報告主體編制現(xiàn)金流量表，但是它強(qiáng)烈鼓勵這類企業(yè)自愿提供相關(guān)的信息。同時，鑒于按間接法編制的現(xiàn)金流量表對于會計信息的使用者而言，更為有用和較容易理解，且編制的成本也比較低，委員會提倡小型報告主體統(tǒng)一采用間接法呈報現(xiàn)金流量表。

四、與我國會計準(zhǔn)則的比較與分析

（一）我國現(xiàn)金流量表會計準(zhǔn)則的制定時間與背景

我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》最初是由財政部于1998年3月頒布的，并于同年1月1日起在全國范圍內(nèi)執(zhí)行。這一準(zhǔn)則的與實(shí)施，對于進(jìn)一步規(guī)范我國企業(yè)現(xiàn)金流量表的編制，提高會計信息質(zhì)量，起到了極其重要的作用。在2001年1月，財政部根據(jù)三年間的執(zhí)行情況和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化又對該準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，修訂前后的主要區(qū)別在于簡化了現(xiàn)金流量表的披露內(nèi)容，并減少了企業(yè)的披露成本。

現(xiàn)金流量表會計準(zhǔn)則以前，我國要求企業(yè)編制的是財務(wù)狀況變動表而非現(xiàn)金流量表。事實(shí)上，當(dāng)時美國、英國和國際會計準(zhǔn)則委員會等準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都已先后現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則取代了原有的規(guī)定，但我國并沒有一步到位，反而重走了其他國家的老路，表面上看似乎有些“落后”，但其實(shí)這是由那一時期特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定的。當(dāng)時我國剛剛改變了資金管理上的專款專用、會計核算上的三平衡制度，企業(yè)管理人員、財務(wù)會計人員和政府管理部門等各個有關(guān)方面對于應(yīng)該如何更好地認(rèn)識、分析和評價企業(yè)的財務(wù)狀況還處在一個很模糊的階段，并不像國外對現(xiàn)金流量信息有著很迫切的需求，因此，僅僅依靠財務(wù)狀況變動表就已經(jīng)能很好地滿足信息使用者的需要了。②而之后一段時間，隨著國內(nèi)市場經(jīng)濟(jì)和證券市場的發(fā)展以及企業(yè)經(jīng)營機(jī)制的轉(zhuǎn)變，現(xiàn)金流量逐漸成為影響企業(yè)生存和發(fā)展的一個重要因素，在這個時候，企業(yè)編制現(xiàn)金流量表以提供相關(guān)的信息也就自然成為一種客觀需求了?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》正是在這樣一種環(huán)境下應(yīng)運(yùn)而生的。

下面，筆者將對中英兩國的這一準(zhǔn)則進(jìn)行一個簡要的比較與分析，以便能夠更加深入地了解現(xiàn)金流量表會計準(zhǔn)則的有關(guān)內(nèi)容。

（二）中英現(xiàn)金流量表會計準(zhǔn)則的差異比較

1．現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)

我國準(zhǔn)則采用現(xiàn)金作為編制基礎(chǔ)，這里的現(xiàn)金是一個廣義的概念，包括了企業(yè)庫存現(xiàn)金、可以隨時用于支付的存款、其它貨幣資金和現(xiàn)金等價物。這種做法與世界上大多數(shù)國家基本相似。而英國則較為特殊，它將編制基礎(chǔ)規(guī)定為現(xiàn)金和流動資源，后者指在不縮減或中斷其業(yè)務(wù)的情況下可隨時被報告主體處置，并且可隨時轉(zhuǎn)換成已知金額或接近其賬面價值的現(xiàn)金，或者可在活躍市場上進(jìn)行交易的投資。也就是說，F(xiàn)RS1定義的現(xiàn)金流量只包括了狹義的現(xiàn)金（庫存現(xiàn)金及活期存款，減去透支）的變動，而相對應(yīng)的與現(xiàn)金等價物有關(guān)的現(xiàn)金流量則被包括在新項(xiàng)目“流動資源的管理”中。

2．對現(xiàn)金流量的分類

編制現(xiàn)金流量的目的，是為了向會計信息使用者提供企業(yè)一定會計期間內(nèi)有關(guān)現(xiàn)金的流入和流出的信息。而企業(yè)一定時期內(nèi)的現(xiàn)金流入與流出是由各種不同的因素所造成的，比如說制造業(yè)企業(yè)向供應(yīng)商購買原材料的貨款需要用現(xiàn)金支付，而企業(yè)支付工人工資、分配股利、購置固定資產(chǎn)、償還銀行借款等也同樣會引起現(xiàn)金的流出。因此，一份好的現(xiàn)金流量表首先應(yīng)該對企業(yè)一定時期內(nèi)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量按照經(jīng)營業(yè)務(wù)的性質(zhì)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆诸悺?/p>

如前文所述，F(xiàn)RS1將企業(yè)的現(xiàn)金流量劃分為“經(jīng)營活動”、“從合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)分得的股利”、“投資報酬和金融服務(wù)”、“稅款”、“資本支出和金融投資”、“收購和處置”、“已支付的產(chǎn)權(quán)股利”、“流動資源的管理”和“籌資”等九個類別，從各個不同的角度對現(xiàn)金流量的變動做出了充分的分析。

而我國則借鑒國際上大多數(shù)國家和國際會計準(zhǔn)則IAS7的做法，將現(xiàn)金流量劃分為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量三大類。

筆者認(rèn)為，雖然后一種做法的分類較少，但卻顯得較為系統(tǒng)，一方面更加符合我國企業(yè)所面臨的實(shí)際情況，另一方面也便于會計報表使用者的閱讀與理解。

另外值得一提的是，關(guān)于收到/支付的股利/利息這幾類事項(xiàng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的歸屬，中英兩國會計準(zhǔn)則和IAS7的規(guī)定均不盡相同，筆者特列表簡要說明如下③：

事項(xiàng)現(xiàn)金流量分類

英國中國IAS7

收到股利投資報酬和金融服務(wù)投資活動經(jīng)營活動或投資活動

支付股利已支付的產(chǎn)權(quán)股利籌資活動經(jīng)營活動或籌資活動

收到利息投資報酬和金融服務(wù)投資活動經(jīng)營活動或投資活動

支付利息投資報酬和金融服務(wù)籌資活動經(jīng)營活動或籌資活動

3．對適用范圍的豁免權(quán)規(guī)定

FRS1對被集團(tuán)控制了90%投票權(quán)的附屬企業(yè)、共同人壽保險公司、養(yǎng)老基金、符合特定條件的開放式投資基金、建筑互助協(xié)會以及小型報告主體規(guī)定了豁免權(quán)。我國現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則中雖然沒有明確說明哪些企業(yè)可以免于編制現(xiàn)金流量表，但《小企業(yè)會計制度》中卻規(guī)定了：符合要求的小型企業(yè)除資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表外可以不編制其他的會計報表，現(xiàn)金流量表可選擇編制。由此可見，中英兩國對小型報告主體是否編制現(xiàn)金流量表均采用了自愿原則。這種做法可能是考慮到了全面報告現(xiàn)金流量信息對于某些小企業(yè)來說會導(dǎo)致過高的信息披露成本，但基于現(xiàn)金管理對小型企業(yè)越發(fā)顯得重要的事實(shí)，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)鼓勵這類企業(yè)自愿提供相關(guān)的信息。4．現(xiàn)金流量的編制方法

我國準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用直接法編報現(xiàn)金流量表，同時要求提供在凈利潤基礎(chǔ)上調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的信息，即，我國企業(yè)必須同時采用直接法和間接法兩種方法。而FRS1雖然規(guī)定了企業(yè)經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量可以按直接法或間接法編制，但ASB似乎更傾向于企業(yè)采用間接法，即經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量在現(xiàn)金流量表中一般只列示一個凈額，然后在臨近現(xiàn)金流量表處或在附注中將營業(yè)利潤調(diào)節(jié)至該凈額。

按直接法編制的現(xiàn)金流量表，采用了類似于報告主體自己的現(xiàn)金預(yù)測和管理報表的格式，便于報表使用者分析企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金活動的來源和運(yùn)用情況，并預(yù)測企業(yè)現(xiàn)金流量的未來前景。而按間接法編制的現(xiàn)金流量表則便于將凈利潤與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額進(jìn)行比較，了解當(dāng)期產(chǎn)生的現(xiàn)金與所獲得利潤之間的關(guān)系，從現(xiàn)金流量的角度分析凈利潤的質(zhì)量。從這個角度來看，按照我國準(zhǔn)則編制的現(xiàn)金流量表可能會具有更大的信息含量，但問題在于只有當(dāng)提供信息的成本小于對信息使用者的潛在利益時，企業(yè)采用直接法才是有利的。

5．以凈額報告的現(xiàn)金流量項(xiàng)目

一個項(xiàng)目的現(xiàn)金流量以總額反映還是凈額反映，并沒有一定的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該視項(xiàng)目自身的性質(zhì)區(qū)別對待，一般來說，現(xiàn)金流量的總額信息可以反映經(jīng)濟(jì)活動的本來面貌，能全面地反映現(xiàn)金流量的規(guī)模和結(jié)構(gòu)，但對于一些按總額反映意義并不大的項(xiàng)目來說，按凈額報告可能更為有用?；谶@個考慮，我國準(zhǔn)則規(guī)定，現(xiàn)金流量一般應(yīng)分別按現(xiàn)金流入和現(xiàn)金總額反映，但代客戶收取或支付的現(xiàn)金以及周轉(zhuǎn)快、金額大、期限短的項(xiàng)目的現(xiàn)金收入或支出，應(yīng)以凈額列示。這一做法也與IAS7和世界上大部分國家所采取的原則基本一致。而FRS1的規(guī)定則較為特殊，首先，經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量在現(xiàn)金流量表中一般只以凈額列示，而不像我國按經(jīng)營活動的主要類別列示各項(xiàng)現(xiàn)金流入和流出；其次，考慮到一些業(yè)務(wù)中與客戶有關(guān)的現(xiàn)金流量可能是一種重要的資金來源，因而FRS1沒有同樣允許與客戶有關(guān)的現(xiàn)金流量可以以凈額列示。

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