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摘要：會計信用問題的提出源于會計信用缺失的各種現(xiàn)象。利益的驅(qū)動是會計信用缺失的誘因，而各種監(jiān)管制度的缺陷是會計失信的根本原因，加之社會整體信用水平的低下，使會計造假有增無減。因此我們迫切需要重新構(gòu)建會計信用，凈化會計市場，推動經(jīng)濟的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：信用；會計信用；會計信用缺失；會計信用制度

一、引言

會計信用作為整個社會信用體系的重要組成部分，越來越受到社會的廣泛關(guān)注。尤其是近些年來國內(nèi)外資本市場上不斷出現(xiàn)的會計丑聞，使得會計行業(yè)的公信力受到嚴(yán)重的質(zhì)疑。先是美國能源大亨安然公司因會計造假而宣告破產(chǎn)，緊接著是環(huán)球電訊、世界通信等大公司也相繼被曝光會計信息制假的丑聞。在我國也出現(xiàn)了銀廣夏、麥科特、藍(lán)田股份等曾經(jīng)的股市神話相繼破滅的事件。在人們對如此猖獗的會計造假事件深思的同時，也對作為“不吃皇糧的經(jīng)濟警察”、“社會公眾的終極委托者”的注冊會計師及其所從事的社會審計行業(yè)提出了質(zhì)疑，注冊會計師承擔(dān)著會計報表的審計工作，是會計信息質(zhì)量的“監(jiān)察員”，然而一份份無保留意見的審計報告給會計造假披上了華麗的外衣，使得缺乏對等專業(yè)知識的普通投資者無從知曉。隨著會計造假事件的相繼曝光，注冊會計師的虛假審計報告也顯露了原形。為安然公司承擔(dān)16年審計業(yè)務(wù)的美國安達(dá)信會計師事務(wù)所也宣告解散，為銀廣夏承擔(dān)審計業(yè)務(wù)的深圳中天琴會計師事務(wù)所及其簽字注冊會計師劉加榮和徐林文也受到了法律的制裁。這一系列的會計制假事件引發(fā)了一場史無前例的全球性的會計信用危機。

會計信用是信用概念在會計領(lǐng)域的應(yīng)用。由于會計是以貨幣計量為基本形式，采用系統(tǒng)的專業(yè)方法，對某一特定主體的經(jīng)濟活動所產(chǎn)生的經(jīng)濟信息進行確認(rèn)、計量、記錄和報告的過程。因此會計信用是指會計行為主體（如企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體等）按照會計法律、法規(guī)及行業(yè)準(zhǔn)則、制度的要求，在其會計信息的產(chǎn)生、提供和鑒證過程中所形成的建立在相互信任基礎(chǔ)上的一種履約能力。最終體現(xiàn)為會計行為主體所提供的財務(wù)會計報告及時、合法、真實和完整，為會計信息的需求者提供高質(zhì)量的會計信息，以便于其做出正確的經(jīng)濟決策和判斷[1]。會計信用主要體現(xiàn)在會計信息質(zhì)量上，會計行為主體的會計信用越高，其所提供的會計信息質(zhì)量越高，反之會計信息質(zhì)量越低。

二、會計信用缺失的原因分析

會計信用缺失的最重要表征是會計信息的有意造假，從根本上看，會計行為主體對會計信息的造假無非是想通過騙取社會公眾或政府相關(guān)部門的信任，以達(dá)到維護少數(shù)人（如公司的高級管理人員、控股股東等）經(jīng)濟利益的目的。會計信用缺失不僅使投資者對上市公司、資本市場和會計執(zhí)業(yè)界的信心一落千丈，而且也誘發(fā)了整個社會對于金融證券市場喪失信心，并對一個國家的經(jīng)濟產(chǎn)生嚴(yán)重影響。

（一）巨大的經(jīng)濟利益與低廉的違規(guī)成本是會計信用缺失的關(guān)鍵誘因

會計行為主體為了謀求不正當(dāng)利益，不執(zhí)行會計準(zhǔn)則和會計制度的有關(guān)規(guī)定，嚴(yán)重扭的財務(wù)會計行為，通過編制虛假的財務(wù)會計信息造成了會計信用缺失。他們通過兩種截然不同的方式達(dá)到共同的目的，一是以人為手段使本來不佳的財務(wù)狀況或經(jīng)營成果表現(xiàn)良好，一般通過虛增資產(chǎn)、虛減負(fù)債等手段，其目的在于騙取上市資格、達(dá)到增發(fā)新股的條件、博得股東的信任而刺激股價或隱瞞虧損、左右盈余；二是通過多計費用、少計收入等手段逃避稅收負(fù)擔(dān)、管理人員支出合法化、套取企業(yè)收入。這些看似并不高明的手段卻能獲得巨大的經(jīng)濟利益，通過會計造假可以使會計行為主體偷稅漏稅、損公肥私、上市圈錢、拉高股價。而低廉的違規(guī)成本是會計行為主體造假的又一個誘因。就目前的會計造假手段來說，隱蔽性比較強，加之我國會計制度的不穩(wěn)定性，新舊會計制度的過渡又為企業(yè)進行會計造假提供了方便，因此對假賬的確認(rèn)有一定的難度。同時由于現(xiàn)行的法律制度的不健全，對于會計造假者的懲罰力度不夠，會計人員及單位負(fù)責(zé)人所承擔(dān)的法律責(zé)任多是行政責(zé)任，極少數(shù)情況下才能追究他們的民事責(zé)任，使得會計造假的受害者得不到應(yīng)有的賠償，這對于制假者來說大多無關(guān)痛癢。另外，會計行為主體的經(jīng)濟利益往往與政府的政治業(yè)績息息相關(guān)，這樣就不可避免的產(chǎn)生政府庇護，執(zhí)法者與違法者相互串通，使假賬的查處難上加難。如此低廉的會計造假違規(guī)成本使很多會計行為主體在利益的驅(qū)動下走上了造假的歧途[2]。

（二）監(jiān)管制度的缺陷與執(zhí)行不利是會計信用缺失的根本原因

會計行為具有經(jīng)濟后果，因此要求會計程序必須公平地對待一切利益集團，會計數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)是公允的、無偏斜的。在市場經(jīng)濟條件下，會計信息已經(jīng)成為重要的經(jīng)濟資源，其質(zhì)量的高低直接關(guān)系到社會資源的配置、資本市場的有效運行以及整個市場經(jīng)濟的健康發(fā)展程度。如何確保會計信息質(zhì)量是我們不得不解決的重要問題，而要確保會計信息的質(zhì)量，必須對會計行為進行必要的會計制度約束，會計信用制度就是其中最重要的一項制度約束?？墒菍嶋H情況并非如此，我國目前不僅監(jiān)管制度存在很大的缺陷，而且已有的制度還沒有很好的貫徹執(zhí)行，這些是造成會計信用缺失的根本原因。

1、會計行為主體內(nèi)部監(jiān)控制度的缺陷

以上市公司為例，在我國目前的上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)中，國家股、法人股占絕對控股地位，并且國家股股東長期缺位，中小投資者的利益沒有得到有效的保護。這一股獨大的局面導(dǎo)致公司高級管理者們集決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)，董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理曾三套班子一套人馬，經(jīng)營者們決定著公司的一切重大事項，權(quán)力在公司內(nèi)部失去了有效的制衡機制。雖然很多公司制定了自己的內(nèi)部控制制度，但大多流于形式，把它們作為一種門面掛在墻上或印在紙上而沒有去實施。會計人員作為會計信息的記錄者，本應(yīng)當(dāng)按照國家會計法律與會計制度的要求從事會計工作，然而由于企業(yè)管理當(dāng)局從自身利益出發(fā)，有進行會計造假的動機，而會計人員往往受制于管理人員，管理者不僅決定會計人員的聘任與解聘，而且決定著他們的報酬事項，加之會計人員本身的職業(yè)道德水平與技術(shù)水平參差不齊，因此造成會計人員主動或被動地提供虛假會計信息的局面。同時，很多會計行為主體的內(nèi)部審計機制并不健全，內(nèi)審部門獨立性較差，大多數(shù)的內(nèi)部審計部門隸屬于企業(yè)的財務(wù)部門，很難充分發(fā)揮其應(yīng)有的作用，為會計造假提供了更多的可能性[3]。

2、會計行為主體外部監(jiān)管制度的缺陷

在市場經(jīng)濟條件下，會計信用不僅需要內(nèi)部監(jiān)控制度的約束，同時也需要接受國家法律、社會獨立審計機構(gòu)和社會公眾的監(jiān)督。但事實告訴我們這些外部監(jiān)管制度還存在諸多的問題。

首先，我國的會計法律、會計準(zhǔn)則及會計制度與發(fā)達(dá)國家相比還存在著一定的距離，會計政策的無常變化給會計行為主體造假提供了可能性。我國在加入WTO以后，會計制度需要和世界接軌，這必然造成我國會計政策的大幅改變，在變化的過程中還必須和我國的國情聯(lián)系到一起，因此就會出現(xiàn)很多的漏洞與沖突，加之會計行為主體對會計政策法規(guī)的理解有別，導(dǎo)致主觀與客觀上的會計造假行為。已有的會計法律、會計制度也存在執(zhí)行不力的情況，我國在單位會計人員與注冊會計師的法律責(zé)任方面，大多明確規(guī)定了他們在沒有履行職責(zé)的情況下應(yīng)承擔(dān)的行政責(zé)任與刑事責(zé)任，而民事責(zé)任的規(guī)定不僅簡單且缺乏可操作性，并且實踐中追究會計從業(yè)人員法律責(zé)任的情形與會計違規(guī)行為相比少之又少，這使得會計從業(yè)人員更加無視會計法律與制度的規(guī)定而任意造假。

其次，注冊會計師獨立審計制度存在缺陷、審計行為弱化也是造成會計信息失真的原因之一。在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的公司治理結(jié)構(gòu)中，經(jīng)營者接受所有者的委托對公司行使經(jīng)營管理權(quán)，其受托責(zé)任通過會計信用產(chǎn)品得到反映和揭示。為了保證會計信用產(chǎn)品的質(zhì)量，會計師事務(wù)所作為社會中介機構(gòu)承擔(dān)著鑒證的責(zé)任。而由于我國公司治理結(jié)構(gòu)的不完善，所有者缺位，內(nèi)部人控制導(dǎo)致公司的經(jīng)營者們真正決定著承擔(dān)審計任務(wù)的會計師事務(wù)所的聘用、續(xù)聘、審計費用等事項，經(jīng)營者成了會計師事務(wù)所的“衣食父母”。于是在我國會計市場上就出現(xiàn)了經(jīng)營者委托審計機構(gòu)對自己編制的財務(wù)會計報告進行審計的怪現(xiàn)象。在利益最大化的驅(qū)動下，經(jīng)營者當(dāng)然渴望得到滿足自己要求的會計信用產(chǎn)品，而會計師事務(wù)所在激烈的行業(yè)競爭情況下必然導(dǎo)致執(zhí)業(yè)質(zhì)量下降。同時，注冊會計師造假的法律風(fēng)險遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其造假收益，嚴(yán)格執(zhí)業(yè)者往往不能得到應(yīng)有的獎勵反而會失去原有的客戶，這些均導(dǎo)致會計行為主體的會計信用缺失，會計信用產(chǎn)品質(zhì)量不高。

最后，社會輿論監(jiān)督制度還沒有完全建立，會計信用信息交流與傳播不利，失信者的長遠(yuǎn)經(jīng)濟利益沒有受到應(yīng)有的影響。在我國由于受到政府管制、新聞審查與監(jiān)管制度的影響，使本應(yīng)被社會公眾普遍知曉的會計失信行為與失信產(chǎn)品無法加以及時與準(zhǔn)確的披露，這實際上是對行騙者的保護與慫恿，使失信者更加有恃無恐，變相的助長了會計行為主體的造假行為。

（三）誠信觀念的淡薄與整體社會信用水平低下是會計信用缺失的主要成因

當(dāng)我們討論信用問題的時候，總會想到“誠信”這個術(shù)語。誠信屬于道德范疇，用來約束與評價人的行為。會計誠信是對會計人員最基本的要求，它主要強調(diào)會計人員應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德。而會計信用屬于法律與經(jīng)濟概念，它從一個特定的角度規(guī)范和修正著會計行為主體與會計從業(yè)人員的會計活動，會計信用在道德領(lǐng)域表現(xiàn)為誠信，而在經(jīng)濟領(lǐng)域表現(xiàn)為主體的履約能力，是他們的一項重要經(jīng)濟資源，可以為其帶來經(jīng)濟利益。誠信觀念本來是中國從古至今所提倡的道德觀念，但在經(jīng)濟利益的驅(qū)動和不完備的社會制度下，各種欺詐與虛假現(xiàn)象充斥著中國市場，不講信用已經(jīng)滲透到了社會生活的各個領(lǐng)域，在這樣的社會與市場環(huán)境下，會計人員難于頂住社會各個方面的壓力與干擾而潔身自好，于是，“略幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象也就無足為奇。在整體社會信用水平低下的環(huán)境里，會計信用缺失也就成了必然現(xiàn)象。

三、會計信用的構(gòu)建設(shè)想

中國現(xiàn)代會計之父潘序倫先生指出：“立信，乃會計之本。沒有信用，也就沒有會計?！币虼?，建立與完善會計信用是會計發(fā)展的必然，也是社會發(fā)展的必然要求。

（一）完善會計行為主體的內(nèi)部制約機制是會計信用建立的基礎(chǔ)

“所有者缺位，經(jīng)營者越位”的反常公司治理結(jié)構(gòu)現(xiàn)象要求我們必須加快產(chǎn)權(quán)制度改革，明確財產(chǎn)權(quán)利的歸屬，使產(chǎn)權(quán)人具有強大的動力去提高資源的使用價值和監(jiān)督經(jīng)營者的經(jīng)營行為。明晰的產(chǎn)權(quán)也會在股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層之間合理配置權(quán)力，公平分配利益，明確各自的職責(zé)權(quán)限，建立有效的權(quán)力制衡機制。這樣就可以有效的降低管理當(dāng)局及其聘用的會計人員為謀取私利而實施會計造假的可能性。同時，企業(yè)需要建立良好的內(nèi)部控制制度與內(nèi)部審計制度，對日常的會計核算工作需要進行周期性檢查與抽查，發(fā)現(xiàn)問題及時解決，這是提高會計行為主體會計信息質(zhì)量的根本所在。

（二）加強注冊會計師的獨立審計監(jiān)控機制是會計信用建立的保障

注冊會計師審計是保證會計信息質(zhì)量的重要手段之一。在我國，注冊會計師經(jīng)濟上缺乏應(yīng)有的獨立性，對客戶有明顯的依賴關(guān)系，在尋求自身發(fā)展的過程中和非審計業(yè)務(wù)的開展過程中與客戶的關(guān)系變得比較復(fù)雜，客觀上很難對自己的“上帝”實施必要的審計并出具合格的審計報告。因此需要提高行業(yè)準(zhǔn)入的門檻，提高會計師事務(wù)所和注冊會計師違規(guī)的成本。我國目前有會計師事務(wù)所2000多家，其中具有證券、期貨職業(yè)資格的會計師事務(wù)所200家，并且普遍存在著注冊資金要求低、抗風(fēng)險能力低、注冊會計師職業(yè)道德審查不嚴(yán)等情況，因此需要提高會計師事務(wù)所的注冊資本金要求，提高風(fēng)險準(zhǔn)備金比例，并對歷史上有不良記錄的注冊會計師取消繼續(xù)從事證券、期貨業(yè)務(wù)的資格，增加注冊會計師的違規(guī)成本[4]。

（三）建立會計信用評級及其公告制度是會計信用建立的技術(shù)平臺

知識經(jīng)濟時代的到來，網(wǎng)絡(luò)和各種通訊技術(shù)得到了空前的發(fā)展并發(fā)揮著重要的作用。會計信用的建立需要有效的信息傳輸系統(tǒng)，使失信者的失信行為迅速傳播，從而影響其眼前利益與長遠(yuǎn)利益，守信者的守信行為得到社會的肯定并為其帶來可觀的經(jīng)濟效益。這就要求我們做好兩個方面的工作：一是建立全國范圍內(nèi)的會計信用評級制度。目前部分省市建立了會計信用評級制度并取得了一定的效果，但是由于具有很強的地域性和缺乏有效的監(jiān)管而沒有起到應(yīng)有的作用，因此需要在全國范圍內(nèi)建立會計信用評級制度，并建立由財政部門為主體，有審計、稅務(wù)、工商、證券監(jiān)管、銀行監(jiān)管、保險監(jiān)管、國有資產(chǎn)管理部門參與的會計信用評級監(jiān)管機構(gòu)，以使其發(fā)揮應(yīng)有的作用。二是要建立會計信用評級公告制度。通過網(wǎng)絡(luò)、新聞媒體和其它通訊技術(shù)及時會計信用評級結(jié)果，使交易各方獲得更多的會計信用信息，降低交易風(fēng)險和成本。同時也可以充分發(fā)揮社會監(jiān)督的作用，打擊和抵制會計失信行為，推動會計信用制度的建立。

（四）完善會計法律制度建設(shè)及其執(zhí)行機制是會計信用建立的條件

建立完善的會計法律制度及其執(zhí)行機制不僅可以維護會計市場的信用秩序，而且是會計信用制度正常運行的重要條件。我們首先需要制定出高質(zhì)量的能夠適應(yīng)未來會計環(huán)境變化的會計準(zhǔn)則及相關(guān)會計制度。制定時需要對未來會計環(huán)境的變化做出科學(xué)的預(yù)測，避免未來環(huán)境的不確定性對會計產(chǎn)生過多的影響，同時也能減少因會計政策變化帶來的會計失信行為與失信產(chǎn)品。其次我們需要加強會計法律法規(guī)的執(zhí)行力度。借鑒發(fā)達(dá)國家的做法，提高會計造假的行為主體、經(jīng)營者、會計從業(yè)人員的行政責(zé)任與刑事責(zé)任，增加經(jīng)濟處罰的力度，使失信者不敢鋌而走險。同時需要建立會計造假者的民事賠償責(zé)任，只有高額的民事賠償才能使造假者經(jīng)濟利益嚴(yán)重受損，增加其造假的成本[5]。

（五）樹立會計誠信的道德觀念是會計信用建立的根本

信用危機在社會的各個領(lǐng)域普遍存在，要建立會計信用，不能僅僅要求會計行為主體及會計從業(yè)人員誠信，而是需要全社會樹立良好的誠信觀念，讓社會的每一個行為主體都意識到講信用可以獲得利益，而失信必然遭受損失。這就要求我們的政府及其工作人員首先樹立誠信的觀念與誠信的意識，才能有效行使其國家管理職能并起到良好的示范作用。這樣，企業(yè)等其他各類市場主體才會樹立誠信觀念并享受守信這個無形資產(chǎn)給他們帶來的經(jīng)濟利益。在會計業(yè)界應(yīng)當(dāng)長期堅持對會計從業(yè)人員進行包括會計誠信在內(nèi)的會計職業(yè)道德教育，并建立會計從業(yè)人員的個人信用檔案，供社會公眾查閱與監(jiān)督。當(dāng)整個社會都處在誠實守信的環(huán)境里，失信者就失去了生存的空間，會計失信行為就會越來越少直至消失。

參考文獻(xiàn)：

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