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由于績效審計的范圍和內(nèi)容非常廣泛，相關(guān)研究中對政府采購和專項資金績效審計所采用的評價指標也不盡相同。構(gòu)建績效審計評價指標體系常用的方法有“3E”評價法、平衡記分卡法和項目程序法。“3E”評價法是美國會計總署率先提出來的，該方法是基于績效審計內(nèi)涵的考慮而提出“3E”指標，即經(jīng)濟性、效率性和效果性指標，成為分析績效最好的出發(fā)點。隨后，也有人在“3E”的基礎上，提出加入公平性和環(huán)境性指標，形成“4E”或“5E”審計。平衡記分卡法是為企業(yè)設計開發(fā)的一種績效測評方法，其基本思想是建立企業(yè)的戰(zhàn)略目標，分析結(jié)果的驅(qū)動因素，把企業(yè)的抽象戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變?yōu)榫唧w可執(zhí)行的目標，找出影響系統(tǒng)整體工作的各種因素及其之間相互驅(qū)動的因果關(guān)系。項目程序法是通過對項目運行過程進行分析，發(fā)現(xiàn)影響項目運行的各種因素，把項目運行的流程分為幾個階段，然后有側(cè)重點地從“3E”目標角度對促使投入向結(jié)果轉(zhuǎn)化的有關(guān)因素進行分析，并設置評價指標形成績效評價指標體系。從目前審計實踐來看，業(yè)已構(gòu)建的相關(guān)績效審計評價指標在設置方面還不夠完整，評價指標體系各有側(cè)重，尚未形成共識，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：一是評價指標缺乏統(tǒng)一性，如績效審計的內(nèi)容是“3E”或“4E”還是“5E”，其差別主要在于對公平性和環(huán)境性的處理上，審計對象的不同造成評價指標體系內(nèi)容選擇的不同。二是評價指標的設計缺乏綜合全面考慮，如評價過程中缺乏對經(jīng)費投入決策環(huán)節(jié)的審計評價，審計評價的內(nèi)容偏重于對財務支出相關(guān)部門的績效評價，而忽略了對決策部門、業(yè)務執(zhí)行部門、監(jiān)督檢查部門的評價。三是評價指標結(jié)構(gòu)不夠合理，如定量和定性指標比例不合理，定性評價指標的數(shù)量明顯不足；“3E”指標之間比例不合理，反映經(jīng)濟性和效率性的指標為多數(shù)，對效果性的評價指標數(shù)量偏少；人力和物力資源的配比不合理，注重對資金使用的評價，忽略對管理人員和實物資產(chǎn)進行評價。裝備購置費屬于國家財政用于軍事領域的專項資金的范疇，與裝備采購活動緊密相連。所以，以上關(guān)于政府采購和專項資金績效審計的研究成果，對于構(gòu)建裝備購置費績效審計評價指標體系有重要的借鑒意義。

裝備購置費績效審計評價指標體系構(gòu)建的思路

目前，從經(jīng)費績效審計角度對裝備采購活動予以評價還是一個新的課題，構(gòu)建績效審計評價指標體系時，沒有可以直接借鑒的研究成果。裝備采購活動具有行政指令性更強、程序更復雜和采購目標的軍事特色很濃等特點，構(gòu)建裝備購置費績效審計評價指標體系要結(jié)合裝備采購的特點，其具體思路是：借鑒相關(guān)績效審計評價指標研究成果，以裝備購置費績效審計的目標為導向，將“3E”指標融入裝備購置費的運行流程進行綜合評價。審計目標是構(gòu)建績效審計評價指標體系的重要依據(jù)，以目標為導向的績效審計評價指標通常表現(xiàn)為對裝備采購活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性的評價。裝備購置費績效審計絕不能僅局限于評價經(jīng)費節(jié)約多少，而應該對裝備采購計劃制定的科學性、采購行為的效率、采購方式的選擇以及采購的效果等進行綜合的評價，尤其應突出軍事效果的評價力度，它實質(zhì)上已經(jīng)超越了經(jīng)濟性和效率性，是裝備購置費績效審計中更高層次的目標。所以，裝備購置費績效審計必須堅持經(jīng)濟性、效率性和效果性并重的三重目標體系。鑒于環(huán)境性不是裝備購置費績效審計評價關(guān)注的重點，公平性可以在社會效益當中予以體現(xiàn)，故本文仍然采用“3E”標準進行評價。如果僅以“3E”指標進行分類，難免割開了指標與經(jīng)費支出環(huán)節(jié)、管理部門之間的相互聯(lián)系，所以，我們將項目程序法的清晰流程和“3E”評價法的目標明確的優(yōu)點結(jié)合起來，根據(jù)裝備購置費的運行路線，關(guān)注與經(jīng)費運行相關(guān)的各項管理程序，并綜合分析各種因素對績效審計評價的影響，從裝備購置費的運行流程和績效審計目標兩個方面綜合考慮，確定評價的內(nèi)容和指標。裝備購置費的運行流程可以分為經(jīng)費投入、運用過程和產(chǎn)出結(jié)果三個環(huán)節(jié)，在三個環(huán)節(jié)上分別設計三類指標結(jié)合“經(jīng)濟性”、“效率性”和“效果性”進行綜合評價。在具體評價指標的設計上，應吸收相關(guān)績效評價指標中好的做法，克服以往指標體系設計中存在的問題，結(jié)合裝備采購活動的特點設置評價指標。具體應在以下幾個方面加以改進：一是增加對裝備采購投入決策環(huán)節(jié)的審計評價，并使之在評價指標體系中具備相應比重；二是在經(jīng)費使用效率評價中，既有對裝備財務部門的效率評價，也有對采購監(jiān)督管理、采購執(zhí)行和質(zhì)量控制部門的評價；三是充分考慮人和物兩方面的因素，對裝備采購機構(gòu)的資金使用和管理人員進行評價，并對裝備實物資產(chǎn)管理情況加強考查，實現(xiàn)價值和實物指標相結(jié)合；四是在評價指標的結(jié)構(gòu)上，盡量保持定量指標為主，定性指標為輔，增強評價指標體系的可操作性?！?E”指標之間比例相對平衡，加強了對軍事效果和經(jīng)濟效益的評價力度。

裝備購置費績效審計評價指標體系的結(jié)構(gòu)

裝備購置費績效審計對象可以從宏觀層面或微觀層面考慮，評價指標體系內(nèi)容相同，只是計算口徑不同。本文以裝甲類裝備購置費為績效審計對象，將裝備購置費績效審計評價指標體系分為三個層次。第一個層次為三個環(huán)節(jié)的指標：經(jīng)費投入類指標、運用過程類指標、產(chǎn)出結(jié)果類指標；第二個層次在三個環(huán)節(jié)下按照“3E”的內(nèi)容分為九個維度：預算編制、政策符合性、承制單位審查、預算執(zhí)行、采購效率、機制運行效率、軍事效果、經(jīng)濟效益、社會效益；第三個層次是在九個維度下分設45個具體評價指標。

（一）經(jīng)費投入類指標在經(jīng)費投入階段，一方面要在符合相關(guān)政策的前提下，制訂裝備采購計劃，編制詳細的采購預算；另一方面還要審查供應商的資質(zhì)情況，促進裝備生產(chǎn)企業(yè)之間的有效競爭，降低尋租發(fā)生的概率。所以，在經(jīng)費投入環(huán)節(jié)應設置三個維度：預算編制、政策符合性和承制單位。預算編制類指標主要評價年度采購計劃制訂得是否科學合理，具體可下設七個指標進行評價：年度采購計劃與五年計劃符合情況、裝甲裝備采購絕對規(guī)模、裝甲裝備采購相對規(guī)模、年度裝甲裝備采購支出增長率、裝甲裝備采購支出占裝備購置費比重的增長率、年度裝甲裝備采購支出增長率與同期全軍裝備采購支出增長率的差額、上年度裝甲裝備購置費節(jié)約率。政策符合性類指標主要評價采購計劃制定是否與國家和軍隊的相關(guān)政策相符合，是否體現(xiàn)我軍裝備發(fā)展戰(zhàn)略的要求，重點、專用裝備采購是否得到保障，國內(nèi)采購的裝備與引進采購的裝備比例是否恰當，可通過三個具體指標進行考查：民用企業(yè)裝備采購比重、專用裝備采購比重、國內(nèi)裝備采購率。承制單位審查類指標主要評價承制單位的資質(zhì)和信譽情況，主要通過三個具體指標進行考查：采購機構(gòu)是否編制裝備承制單位名錄，承制單位資質(zhì)審查合格的比例，未列入名錄承制單位報批比例。

（二）運用過程類指標在經(jīng)費運用階段，主要是按照事先編制的采購計劃和經(jīng)費預算實施具體的采購活動，重點是評價裝備購置費的預算執(zhí)行情況，但是，裝備采購活動是由裝備計劃部門、裝備財務部門、裝備采購部門和軍代表機構(gòu)共同完成的，其行政和經(jīng)濟管理行為直接影響裝備購置費的使用效率和效果，因此，對裝備購置費績效進行審計評價離不開對這些部門工作效率的評價。所以運用過程階段可以下設三個維度：預算執(zhí)行、采購效率和機制運行效率。預算執(zhí)行類指標主要評價經(jīng)費預算的執(zhí)行情況，具體通過年度預算與年度訂貨計劃的匹配程度、年度預算執(zhí)行率、預算資金到位率、財務處理差錯率四個指標進行考查；采購效率類指標主要評價采購機構(gòu)完成裝備采購活動的工作效率，具體通過采購任務完成率、集中采購率、集中采購增長率、裝備招標采購率、采購方式選擇合理性比重、裝備采購及時性比重、單次采購平均時間七個指標予以評價；機制運行效率類指標主要評價采購運行機制、監(jiān)督機制是否有效，主要通過以下指標進行評價：采購人員的輪崗交流率，專家數(shù)據(jù)庫中的專家使用率，裝備采購信息次數(shù)，違規(guī)采購的次數(shù)。

（三）產(chǎn)出結(jié)果類指標裝備購置費支出的最終目的就是要獲取預期的效益，在保證經(jīng)費投入合理的前提下，衡量裝備購置費的產(chǎn)出結(jié)果就成為績效審計評價的重點。在產(chǎn)出結(jié)果階段，可以從軍事效果、經(jīng)濟效益和社會效益三個維度對經(jīng)費支出的效果進行評價。軍事效果類指標是裝備購置費績效審計評價“效果性”的首要指標，主要評價裝備購置費支出是否達到預期的軍事目標，采購裝備是否滿足性能先進、質(zhì)量優(yōu)良、配套齊全的要求，其具體評價指標包括：采購目標實現(xiàn)率、性能合格率、裝備更新率、質(zhì)量合格率、裝備完好率、跟蹤服務保障率、裝備系統(tǒng)配套率、裝備使用率；經(jīng)濟效益類指標是裝備購置費績效審計評價“效果性”的重要指標，主要評價裝備采購的經(jīng)濟效益，即在實現(xiàn)軍事目標的前提下，規(guī)模采購是否達到厲行節(jié)約、價格合理的目的，采購成本是否得到有效控制，具體通過裝備購置費節(jié)約額、裝備購置費節(jié)約率、裝備采購價格指數(shù)、裝備采購費用率、年度購置費盈余總額、不良裝備資產(chǎn)比率指標加以考查；社會效益類指標是裝備購置費績效審計評價“效果性”的輔助指標，主要評價經(jīng)費支出所帶來的社會效益，以及裝備采購對促進國家和地方經(jīng)濟發(fā)展的影響程度等，主要包括供應商對裝備采購的滿意度、部隊官兵對裝備采購的滿意度、年度裝備采購投訴率三個具體指標。正確的評價結(jié)果是評價指標和評價標準以及評價方法相結(jié)合的產(chǎn)物，在建立裝備購置費績效審計評價指標體系的基礎上，需要進一步完善裝備購置費績效審計的評價標準體系和評價方法體系。目前關(guān)于績效評價方法的相關(guān)研究比較多，相對比較成熟，關(guān)鍵是還缺少與評價指標體系相應的評價標準，而評價標準是聯(lián)系審計目標和審計方法的紐帶，沒有評價標準，審計人員就無法衡量、判斷被審計事項的績效高低、優(yōu)劣，也就無法得出合理、正確的審計意見和結(jié)論。鑒于目前我國的績效審計還處于初步發(fā)展的階段，裝備購置費績效審計還沒有相應的績效評價標準，在相關(guān)文件中也只有少量與裝備購置費績效相關(guān)的明確要求，如何明確各項評價指標的標準值，構(gòu)建相應的評價標準體系，應是下一步研究的重點。

作者：孫紅亮劉金文熊斌單位：軍事經(jīng)濟學院