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摘要：2016年5月“營改增”全面推行,營業(yè)稅已經(jīng)退出了歷史的舞臺。隨著增值稅改革的修訂與完善，后增值稅時(shí)期的會(huì)計(jì)處理一些問題也逐漸暴露了出來。當(dāng)前多數(shù)學(xué)者認(rèn)為增值稅會(huì)計(jì)核算未來發(fā)展趨勢是將增值稅“費(fèi)用化”，但是對于增值稅“費(fèi)用化”的可行性與如何構(gòu)建增值稅“費(fèi)用化”具體會(huì)計(jì)核算并沒有進(jìn)行相應(yīng)的說明與論證。為了使得我國后增值稅時(shí)期的會(huì)計(jì)核算與時(shí)俱進(jìn)，本文通過案例論述了增值稅“費(fèi)用化”具體會(huì)計(jì)處理方法。

關(guān)鍵詞：營改增;財(cái)稅分離;增值稅;可比性;“費(fèi)用化”;會(huì)計(jì)核算

一、引言

從2016年5月國務(wù)院推動(dòng)的新一輪全面“營改增”實(shí)施已過一年多，國家層面的財(cái)稅改革終結(jié)了近20年來的“分稅制”，三大流轉(zhuǎn)稅的營業(yè)稅也全面“壽終正寢”，取而代之的是增值稅。增值稅征稅對象擴(kuò)張至社會(huì)流通領(lǐng)域的全行業(yè)，成為企業(yè)所得稅后第二個(gè)最重要的主體稅種。當(dāng)前，我國增值稅會(huì)計(jì)處理模式為“財(cái)稅合一”，隨著“營改增”的推進(jìn)，這種模式下增值稅會(huì)計(jì)核算存在的問題開始凸顯。例如，增值稅的相關(guān)賬務(wù)處理并未在實(shí)務(wù)和理論中得到重視，僅僅是簡單將此前計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”的營業(yè)稅改成增值稅，并未能進(jìn)入企業(yè)的利潤表。由此，增值稅會(huì)計(jì)處理并未如同營業(yè)稅一般將納稅信息進(jìn)入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量受到影響，降低了財(cái)報(bào)預(yù)期使用者的需求預(yù)期。2016年《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的對企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)核算帶來了指導(dǎo)作用，但是“營改增”正處于過渡期，相關(guān)規(guī)定不能面面俱到，關(guān)于增值稅的會(huì)計(jì)處理等實(shí)務(wù)問題進(jìn)一步有待解決。本文以當(dāng)前學(xué)者提出的增值稅“費(fèi)用化”的思想為主線，試圖對增值稅“費(fèi)用化”的可行性進(jìn)行論述，并提出了費(fèi)用化核算的具體會(huì)計(jì)分錄。

二、增值稅會(huì)計(jì)處理相關(guān)理論介紹

（一）文獻(xiàn)研究

目前國內(nèi)外針對增值稅的會(huì)計(jì)處理研究并不十分多，相對滯后，“稅法導(dǎo)向”嚴(yán)重束縛了此方面的發(fā)展。目前理論界比較推崇的模式是增值稅”費(fèi)用化”處理，認(rèn)為“財(cái)稅分離”仍比較適合增值稅的會(huì)計(jì)核算，不過這一觀點(diǎn)在國內(nèi)尚未在實(shí)務(wù)中得到試驗(yàn)、更無從檢驗(yàn)。曹欲曉（1997）最先提出了在企業(yè)增增值稅是企業(yè)財(cái)務(wù)信息組成的有效部分，所以增值稅應(yīng)”費(fèi)用化”，在企業(yè)的報(bào)表中進(jìn)行提現(xiàn)，同時(shí)，增設(shè)“增值稅”和“待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅”科目。蓋虎（2012）年結(jié)合經(jīng)濟(jì)學(xué)的有關(guān)理論從會(huì)計(jì)核算角度闡釋了增值稅企業(yè)費(fèi)用的本質(zhì)，研究認(rèn)為企業(yè)需要將收入、成本類賬戶通過增設(shè)“增值稅”、“不含稅金額”明細(xì)科目來實(shí)現(xiàn)增值稅的”費(fèi)用化”核算，成功讓增值稅從“價(jià)外稅”轉(zhuǎn)向類似于營業(yè)稅一樣的“價(jià)內(nèi)稅”。吳真（2013）也理論上研究了全面“營改增”后需要將增值稅改為“價(jià)內(nèi)稅”并”費(fèi)用化”處理，其研究中進(jìn)一步指出可利用遞延制度來調(diào)解會(huì)計(jì)與稅法上存在的差異。孫妍熙、蓋虎（2016）研究也指出“營改增”中，增值稅適用”費(fèi)用化”處理，這樣可有效揭示企業(yè)利潤形成過程，提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量?？傮w而言，目前學(xué)術(shù)界的研究絕對多數(shù)的學(xué)者認(rèn)為增值稅”費(fèi)用化”處理較為合理，應(yīng)作為“價(jià)內(nèi)稅”處理。

（二）“財(cái)稅分離”理論

我國當(dāng)前的增值稅模式為“財(cái)稅分離”模式，這種模式是以稅法的規(guī)定為主導(dǎo)，允許企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定不一致且相互獨(dú)立的背景下，在實(shí)務(wù)中稅務(wù)處理時(shí)按照稅法規(guī)定進(jìn)行處理、會(huì)計(jì)核算中按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行處理，允許差異存在、在納稅申報(bào)時(shí)予以調(diào)整。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，需要嚴(yán)格按照相關(guān)稅法規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)并核算其納稅義務(wù)；在會(huì)計(jì)核算中，需要排除稅法規(guī)定的各種影響，嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，在遵守會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本原則條件下對增值稅進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量?！柏?cái)稅分離”模式使得財(cái)務(wù)處理與稅務(wù)處理兩者相互分離且相互不否定，能夠一定程度上解決財(cái)務(wù)處理與稅務(wù)處理不一致的矛盾，但是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量依然受到了影響。

（三）稅負(fù)歸宿與轉(zhuǎn)嫁理論

增值稅的價(jià)外稅和抵扣制度是現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表中沒有列示增值稅納稅情況的關(guān)鍵原因，理論上，該制度實(shí)現(xiàn)了企業(yè)將增值稅“完美”的轉(zhuǎn)嫁給了下一環(huán)節(jié)的買方，最終消費(fèi)者成為負(fù)稅人，實(shí)現(xiàn)了納稅人與負(fù)稅人的分離。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁理論與稅負(fù)歸宿理論兩者緊密相關(guān)，不過，增值稅的流轉(zhuǎn)與其實(shí)際的稅負(fù)歸宿兩者卻存在較大的差別。一項(xiàng)買賣關(guān)系中，買方支付價(jià)款（買價(jià)和增值稅）金額一定情況下，則意味納稅人（賣方）的銷售收入決定了增值稅稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁與否和轉(zhuǎn)嫁規(guī)模，而不是增值稅稅負(fù)決定交易規(guī)模。供求彈性決定了與產(chǎn)品名義價(jià)格相關(guān)聯(lián)的增值稅不能全部轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，處于社會(huì)化生產(chǎn)鏈條各環(huán)節(jié)的企業(yè)均會(huì)承擔(dān)不同程度稅負(fù)，部分歸宿于銷售方企業(yè)。

（四）增值稅“費(fèi)用化”理論

從稅法角度分析，增值稅作為獨(dú)一無二的“價(jià)外稅”制度和進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)稅抵扣制度，使得絕大多數(shù)納稅人誤以為他們在增值稅納稅過程中都只是一個(gè)“過度者”或“人”，企業(yè)而不是真正的納稅人或稅負(fù)責(zé)任支付者。不過增值稅“費(fèi)用化”相關(guān)理論并不認(rèn)為前述稅務(wù)機(jī)關(guān)的立法立場的觀點(diǎn)正確，該觀點(diǎn)認(rèn)為增值稅跟企業(yè)發(fā)生的所得稅或營業(yè)稅一樣，都是企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用支出。“費(fèi)用化”觀點(diǎn)核心企業(yè)增值稅納稅義務(wù)并不能完全轉(zhuǎn)移，企業(yè)往往也是負(fù)稅人，增值稅也是企業(yè)的費(fèi)用范疇。嚴(yán)格意義而言，增值稅繳納的過程即意味企業(yè)一項(xiàng)支出的發(fā)生，無論企業(yè)全部轉(zhuǎn)移還是部分轉(zhuǎn)移，都不能改變其費(fèi)用性質(zhì)。此角度而言，無論增值稅立法角度如何界定，增值稅既然是費(fèi)用，都需要納入企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中，體現(xiàn)出其對企業(yè)利潤的影響，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

三、現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理存在的問題

（一）“營改增”后增值稅會(huì)計(jì)核算的前提改變

營改增前的營業(yè)稅納稅企業(yè)，營業(yè)稅計(jì)稅基礎(chǔ)是企業(yè)的全部營業(yè)額，即意味企業(yè)取得的全部經(jīng)濟(jì)收入是營業(yè)稅費(fèi)用支出的核算基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)處理中，營業(yè)稅核算體現(xiàn)出了“財(cái)稅分離”的思想。企業(yè)按照歷史成本會(huì)計(jì)原則將全部的收入作為營業(yè)額計(jì)算應(yīng)納營業(yè)稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交營業(yè)稅”；同時(shí)，企業(yè)將計(jì)算出的應(yīng)承擔(dān)的營業(yè)稅額計(jì)入企業(yè)的“營業(yè)稅金及附加”用來核算對企業(yè)利潤的影響、納入企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中。全面“營改增后”，這些企業(yè)計(jì)算繳納增值稅，按照現(xiàn)行規(guī)定實(shí)行的是價(jià)外稅和抵扣制度，企業(yè)通過“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅”科目來鏡像核算。過渡期分析，這些“營改增”企業(yè)雖然臨時(shí)增加了“增值稅留抵稅額”及待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，但是仍舊沒有改變增值稅的價(jià)外稅本質(zhì)，無任何科目和分錄將稅負(fù)影響納入會(huì)計(jì)系統(tǒng)。這一做法導(dǎo)致過渡期內(nèi)企業(yè)自身改革前后的稅負(fù)、試點(diǎn)企業(yè)與非試點(diǎn)企業(yè)的稅負(fù)、增值稅納稅人和營業(yè)稅納稅人的會(huì)計(jì)信息之間完全失去了可比性,會(huì)計(jì)核算的客觀性原則與稅法的規(guī)定之間差距進(jìn)一步拉大。

（二）“財(cái)稅分離”增值稅會(huì)計(jì)核算問題

營業(yè)稅背景下，企業(yè)會(huì)計(jì)核算時(shí)認(rèn)定了營業(yè)稅的費(fèi)用屬性；但是，增值稅背景下，增值稅則完全成為價(jià)外稅，完全獨(dú)立于企業(yè)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，不認(rèn)可其費(fèi)用特征。對比可發(fā)現(xiàn)，營改增過程前后企業(yè)在不同稅種下的會(huì)計(jì)處理差異揭示了當(dāng)下增值稅會(huì)計(jì)處理的某些不足之處。第一，增值稅核算與披露有違“重要性”原則。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一大重要原則的“重要性”，企業(yè)在會(huì)計(jì)信息確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告或披露的過程中需要根據(jù)交易或事項(xiàng)的重要性作出不同的賬務(wù)處理。對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債等具有重大影響且足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者作出經(jīng)濟(jì)決策的各種重要交易事項(xiàng)，需要按照一定的固定標(biāo)準(zhǔn)和程序進(jìn)行賬務(wù)處理并需要對外披露。營業(yè)稅企業(yè)通過“營業(yè)稅金及附加”進(jìn)行了相應(yīng)的列報(bào)并對外披露，揭示了企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)情況?！盃I改增”后，增值稅的重要性將進(jìn)一步增加，且成為企業(yè)僅次于所得稅后最重要的一大稅種；不過企業(yè)僅通過“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅”予以核算，價(jià)外稅的性質(zhì)和抵扣制度使得增值稅完全游離在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表之外，也沒有對其進(jìn)行充分披露。如此一來，增值稅現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理模式不能有效揭示該稅對企業(yè)的經(jīng)營成果和利潤的影響情況，更沒有對外進(jìn)行有效披露，違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要性原則，也不利于財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者作出各種經(jīng)濟(jì)決策。第二，違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“歷史成本”原則。當(dāng)下，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，企業(yè)一般都是根據(jù)獲得資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的各種合理支出確認(rèn)其入賬基礎(chǔ)，即遵循了“歷史成本”原則。該原則要求企業(yè)對各種會(huì)計(jì)要素的記錄，不論資產(chǎn)或負(fù)債，都需要在取得時(shí)（或發(fā)生時(shí)）按照實(shí)際的支出進(jìn)行核算。此前，營業(yè)稅的財(cái)務(wù)核算中遵循了“歷史成本”原則，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值均涵蓋了營業(yè)稅在內(nèi)（即企業(yè)的實(shí)際支出為入賬基礎(chǔ)）。不過，增值稅作為價(jià)外稅，在企業(yè)取得相關(guān)資產(chǎn)時(shí)，一般納稅人基本都將增值稅剔除并未計(jì)入資產(chǎn)的有關(guān)成本，有所違背“歷史成本”原則。按照這種入賬規(guī)則，企業(yè)實(shí)際針對一項(xiàng)資產(chǎn)的全部支出，增值稅部分則完全游離在資產(chǎn)的成本之外，最終導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的資產(chǎn)成本也不含增值稅，不能全面反映其成本信息。第三，增值稅抵扣制度有違“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是企業(yè)會(huì)計(jì)最基本的一個(gè)原則要求，即要求企業(yè)在會(huì)計(jì)分期制度下，凡是當(dāng)期收入費(fèi)用無論實(shí)際有無取得或支出都予以當(dāng)期確認(rèn)、凡不是當(dāng)期的收入費(fèi)用無論本期有無實(shí)際取得或支出都不應(yīng)該當(dāng)期確認(rèn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制作為企業(yè)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，是企業(yè)各個(gè)會(huì)計(jì)要素準(zhǔn)確配比真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的保障。營業(yè)稅時(shí)代，營業(yè)稅僅在銷售環(huán)節(jié)發(fā)生，企業(yè)可按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在收入實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)應(yīng)納稅義務(wù)并進(jìn)行相應(yīng)的財(cái)稅處理。而增值稅不僅企業(yè)銷售時(shí)發(fā)生、也會(huì)在企業(yè)購買時(shí)發(fā)生，按照稅法規(guī)定實(shí)行抵扣制度進(jìn)行納稅，企業(yè)在“財(cái)稅合一”指導(dǎo)思想下，會(huì)計(jì)簡單處理，將當(dāng)期進(jìn)銷稅額進(jìn)行了配比處理。不過，正常情況下企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營是有周期性的，企業(yè)當(dāng)期購入的資產(chǎn)、存貨往往很難當(dāng)期全部消耗或小猴，則導(dǎo)致抵扣的不是銷售商品中含有的進(jìn)項(xiàng)稅額，違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。第四，“營改增”前后會(huì)計(jì)信息可比性降低。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可比性原則要求不同企業(yè)之間、同一企業(yè)不同會(huì)計(jì)期間的各種會(huì)計(jì)信息的可比性，以便信息使用者做出相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)決策。稅法對增值稅與營業(yè)稅要求不同，再考慮增值稅抵扣制度規(guī)定嚴(yán)格、其中鏈接點(diǎn)很容易斷裂，相關(guān)業(yè)務(wù)的實(shí)務(wù)處理不同,可能扭曲會(huì)計(jì)概念降低會(huì)計(jì)信息可比性。一是同一企業(yè)不同商品信息不可比。傳統(tǒng)營業(yè)稅背景下，營業(yè)稅企業(yè)中的資產(chǎn)成本以及銷售（勞務(wù)）收入均包含了營業(yè)稅稅負(fù)，但是“營改增”之后，作為增值稅一般納稅人的企業(yè)需要將購銷兩端產(chǎn)生的增值稅排除在資產(chǎn)成本、銷售收入之外，導(dǎo)致營改增前后同一企業(yè)的信息可比較性降低?！盃I改增”后，增值稅一般納稅人購買資產(chǎn)必須取得符合稅法規(guī)定的抵扣憑證方可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，否則進(jìn)項(xiàng)稅就需要計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；也就是說能否取得相應(yīng)稅票會(huì)影響相應(yīng)資產(chǎn)成本。目前稅法規(guī)定允許合法抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅票主要有三類：增值稅專用發(fā)票、海關(guān)完稅憑證及免稅農(nóng)產(chǎn)品收購憑證。此外，若企業(yè)購進(jìn)資產(chǎn)或勞務(wù)，其中取得相關(guān)稅票有符合規(guī)定可抵扣、又有不符合規(guī)定的，則企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表系統(tǒng)中列示的資產(chǎn)成本，就會(huì)存在部分成本還有增值稅、部分不含增值稅；同樣，若企業(yè)購進(jìn)資產(chǎn)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，則無論如何增值稅均不允許抵扣而進(jìn)入相關(guān)資產(chǎn)成本。對此可以發(fā)現(xiàn)，同一企業(yè)在不同情況下，相關(guān)資產(chǎn)成本可能是否包含增值稅并不一定，導(dǎo)致不具有可比性；進(jìn)一步分析，后續(xù)銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本不可比,計(jì)算得到的企業(yè)利潤信息使用價(jià)值受到了影響。二是兩稅企業(yè)信息不可比。營改增后增值稅小規(guī)模納稅人有關(guān)增值稅會(huì)計(jì)核算基本與改革前的營業(yè)稅的會(huì)計(jì)核算相同，納稅義務(wù)僅在銷售環(huán)節(jié)發(fā)生且稅負(fù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本，購買環(huán)節(jié)均不涉及稅負(fù)。不過，增值稅一般納稅人則實(shí)行價(jià)外稅、抵扣制度，企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)的入賬成本并不包含增值稅，則會(huì)導(dǎo)致兩稅企業(yè)在同樣的資產(chǎn)入賬時(shí)產(chǎn)生計(jì)量差異。當(dāng)然，銷售環(huán)節(jié)，營業(yè)稅含有稅負(fù)，而兩類增值稅企業(yè)收入中均不含增值稅，導(dǎo)致兩稅企業(yè)之間的收入信息缺乏可比基礎(chǔ)。

四、增值稅“費(fèi)用化”會(huì)計(jì)模式構(gòu)建

（一）“費(fèi)用化”思路及意義從營業(yè)稅變更到增值稅，全面“營改增”實(shí)施即認(rèn)可了增值稅本質(zhì)上與營業(yè)稅一樣，是企業(yè)對稅務(wù)部門無償上繳的經(jīng)濟(jì)利益、是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程某些環(huán)節(jié)必要的費(fèi)用支出。增值稅“費(fèi)用化”處理的模式構(gòu)思，需要基于類似營業(yè)稅的“財(cái)稅分離”思想，在“歷史成本、權(quán)責(zé)發(fā)生制”計(jì)量屬性及計(jì)量基礎(chǔ)指導(dǎo)下，進(jìn)行“費(fèi)用化”處理并銜接“營改增”會(huì)計(jì)處理。增值稅“費(fèi)用化”處理需要減少現(xiàn)行稅法規(guī)定的各種干擾，堅(jiān)持會(huì)計(jì)的一貫性，在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)批示相關(guān)增值稅信息，提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。會(huì)計(jì)核算上“費(fèi)用化”處理同時(shí)需要企業(yè)按照稅法有關(guān)規(guī)定調(diào)整企業(yè)增值稅涉稅信息，準(zhǔn)確反映企業(yè)的增值稅應(yīng)納稅信息。為此，企業(yè)增值稅“費(fèi)用化”處理可簡單比照營業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理，采用“一項(xiàng)業(yè)務(wù)、兩筆分錄”方法實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的銜接，同時(shí)可借鑒企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理相關(guān)方法調(diào)整會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異。增值稅“費(fèi)用化”處理后企業(yè)相關(guān)增值稅信息進(jìn)入企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)及財(cái)務(wù)報(bào)表中，使得“營改增”后企業(yè)涉稅處理不會(huì)發(fā)生太大轉(zhuǎn)變。其次，歷史成本原則下增值稅計(jì)入資產(chǎn)成本，使得“營改增”前后不同企業(yè)、不同條件下涉稅信息的可比性得到恢復(fù)。最后，增值稅“費(fèi)用化”處理模式中，企業(yè)同一納稅期限內(nèi)的增值稅費(fèi)用為當(dāng)期銷項(xiàng)稅抵扣當(dāng)期已售商品（服務(wù)）中所含進(jìn)項(xiàng)稅后的余額，會(huì)計(jì)要素得以配比并檢查了權(quán)責(zé)發(fā)生制的計(jì)量基礎(chǔ)。增值稅費(fèi)用進(jìn)入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，完整展示了增值稅相關(guān)信息并反映增值稅費(fèi)用對企業(yè)當(dāng)期損益影響。

（二）會(huì)計(jì)科目設(shè)置當(dāng)下，國內(nèi)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算方法較為完備，為我們增值稅”費(fèi)用化”提供了參考的基礎(chǔ)。為此，我們可通過設(shè)置如下三個(gè)賬戶以實(shí)現(xiàn)增值稅”費(fèi)用化”會(huì)計(jì)處理目的。首先，“經(jīng)營稅負(fù)———增值稅”賬戶，損益類賬戶，核算納稅期間企業(yè)負(fù)擔(dān)的增值稅費(fèi)用，需要計(jì)入當(dāng)期損益表。借方登記企業(yè)銷售當(dāng)期產(chǎn)生的增值稅費(fèi)用，其中增值稅費(fèi)用為同一納稅期限內(nèi)的增值稅費(fèi)用為當(dāng)期銷項(xiàng)稅抵扣當(dāng)期已售商品（服務(wù)）中所含進(jìn)項(xiàng)稅后的余額。期末，借方余額結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入本年利潤賬戶，即貸方登記項(xiàng)目。通過此賬戶，可詳細(xì)反映企業(yè)當(dāng)期增值稅實(shí)際稅負(fù)水平，借方發(fā)生額即是當(dāng)期企業(yè)的增值稅費(fèi)用。其次，“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅”，負(fù)債類賬戶，核算企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納增值稅額。該賬戶與當(dāng)下增值稅處理方法下的“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅”一樣，貸方登記當(dāng)期銷項(xiàng)稅額、借方登記當(dāng)期符合規(guī)定的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額和實(shí)際已經(jīng)支付的增值稅額。最后，“遞延增值稅”，負(fù)債類賬戶，專門調(diào)整會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異的一個(gè)調(diào)整賬戶?！敖?jīng)營稅負(fù)———增值稅”在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)下按照權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)要素配比的基礎(chǔ)上核算企業(yè)當(dāng)期銷、進(jìn)抵扣后的費(fèi)用；“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅”則是按照增值稅法相關(guān)規(guī)定進(jìn)行核算，則會(huì)計(jì)與稅法核算的差異必然會(huì)出現(xiàn)。面對此問題，則可用“遞延增值稅”進(jìn)行對財(cái)稅差異進(jìn)行調(diào)整。

（三）案例分析在上述相關(guān)賬戶設(shè)置完成之后，可通過如下幾個(gè)步驟實(shí)現(xiàn)企業(yè)增值稅““費(fèi)用化””的賬務(wù)處理。第一步，企業(yè)購進(jìn)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本，并進(jìn)一步在相關(guān)資產(chǎn)成本下設(shè)兩個(gè)明顯科目“不含稅”及“增值稅（進(jìn)）”，用以分別揭示資產(chǎn)成本的構(gòu)成情況；同時(shí)確認(rèn)稅法規(guī)定的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。第二步，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，計(jì)入資產(chǎn)成本的“進(jìn)項(xiàng)稅”不斷轉(zhuǎn)移，價(jià)值流轉(zhuǎn)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品（服務(wù)）成本中。第三步，產(chǎn)品（服務(wù)）銷售確認(rèn)銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)含有增值稅的產(chǎn)品成本，同時(shí)按照稅法規(guī)定確認(rèn)銷項(xiàng)稅。最后，匯總稅法與會(huì)計(jì)相關(guān)差異。案例分析:假設(shè)A生產(chǎn)企業(yè)是增值稅一般納稅人，2019年1月A生產(chǎn)企業(yè)購入了一臺生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，金額為2萬元（不含稅），增值稅稅為13%，1月底，A生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)了M產(chǎn)品1000件，每件產(chǎn)品銷售原材料170元（不含稅）。且該1000件產(chǎn)品均在1月底完工入庫。1月末，企業(yè)銷售了M件產(chǎn)品500件，共取得收入10萬元。A企業(yè)假設(shè)當(dāng)期共繳納增值稅3萬元。如果按照上文中增值稅“費(fèi)用化”的思路，A企業(yè)應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理。購進(jìn)業(yè)務(wù)入賬。按照全部應(yīng)付款項(xiàng)（或已付款）作為相關(guān)資產(chǎn)成本。

五、結(jié)論

作為繼增值稅轉(zhuǎn)型之后的又一重大改革，“營改增”的全面推行為增值稅的會(huì)計(jì)研究帶來了契機(jī)。2016年《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的對企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)核算帶來了指導(dǎo)作用，但是“營改增”正處于過渡期，相關(guān)規(guī)定不能面面俱到，關(guān)于增值稅的會(huì)計(jì)處理等實(shí)務(wù)問題進(jìn)一步有待解決。是對于增值稅“費(fèi)用化”的可行性與如何構(gòu)建增值稅“費(fèi)用化”具體會(huì)計(jì)核算并沒有進(jìn)行相應(yīng)的說明與論證。由此，本文通過分析我國增值稅會(huì)計(jì)核算當(dāng)前相關(guān)問題，指出了增值稅“費(fèi)用化”賬務(wù)處理化解了當(dāng)下增值稅賬務(wù)處理的各種潛在問題，也可以有效推進(jìn)全面“營改增”的實(shí)施。“費(fèi)用化”的會(huì)計(jì)處理擺脫了增值稅稅法的相關(guān)束縛，尊重了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的“重要性、可比性”等原則，也遵守了“權(quán)責(zé)發(fā)生制原則”基本的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，有利于企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。在“費(fèi)用化”處理模式下，“增值稅費(fèi)用”作為當(dāng)期損益計(jì)入當(dāng)期利潤表、“應(yīng)交增值稅”計(jì)入當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表，充分揭示了該項(xiàng)費(fèi)用對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表（尤其是損益）的影響；同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的差異可通過“遞延增值稅”科目來進(jìn)行調(diào)整，解決了其中的分歧。至此，增值稅“費(fèi)用化”處理可使相關(guān)信息充分列示在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中，展示了其對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的真實(shí)影響，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

作者:郭海福 王楠 單位:北京市地方稅務(wù)局第一稽查局