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摘要：促進(jìn)農(nóng)業(yè)農(nóng)村高質(zhì)量發(fā)展是我國(guó)“十四五”期間“三農(nóng)”發(fā)展的主要基調(diào)，農(nóng)業(yè)行業(yè)的企業(yè)化管理是未來(lái)集約資源的重要途徑，而生物資產(chǎn)規(guī)范難、核查難一直以來(lái)成為農(nóng)業(yè)企業(yè)信貸融資乃至IPO的天然障礙，一定程度上限制農(nóng)業(yè)企業(yè)融資渠道和發(fā)展規(guī)模。從會(huì)計(jì)核算層面完善農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)深度明晰各類生物資產(chǎn)內(nèi)涵，強(qiáng)制要求在資產(chǎn)負(fù)債表中將生物資產(chǎn)按類別單獨(dú)列報(bào)，逐步擴(kuò)大生物資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量范圍，提高生物資產(chǎn)披露在企業(yè)信息披露評(píng)級(jí)中的權(quán)重。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)企業(yè)；生物資產(chǎn)；CAS5；IAS41

“十四五”期間我國(guó)人均國(guó)內(nèi)內(nèi)生產(chǎn)總值將邁向高收入階段，這一階段往往是一國(guó)農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化進(jìn)程推進(jìn)的最快時(shí)期［1］，我國(guó)將有更多現(xiàn)代涉農(nóng)企業(yè)、新型農(nóng)業(yè)經(jīng)營(yíng)主體、農(nóng)業(yè)上市企業(yè)，如何加強(qiáng)農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)核算，進(jìn)一步提升農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和可比性，促進(jìn)農(nóng)業(yè)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展理應(yīng)得到關(guān)注。2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》（CAS5）頒布使得生物資產(chǎn)核算實(shí)質(zhì)上成為我國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范的絕對(duì)主體［2］，盡管CAS5內(nèi)容覆蓋廣泛且對(duì)生物資產(chǎn)生命周期規(guī)范完整，但公益性生物資產(chǎn)核算主體缺失、歷史成本計(jì)量難以滿足會(huì)計(jì)信息相關(guān)性要求等問(wèn)題日益突出?；诖?，下文以會(huì)計(jì)核算視角比較CAS5與國(guó)際農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同之處，結(jié)合我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)核算存在的確認(rèn)條件爭(zhēng)議、限制融資、計(jì)量模式單一、信息披露匱乏等問(wèn)題，從生物資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、價(jià)值計(jì)量、列報(bào)披露等方面給出政策性建議。

一、CAS5與IAS41的比較

2001年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新增IAS41Agriculture對(duì)生物資產(chǎn)核算進(jìn)行規(guī)范，亮點(diǎn)在于生物資產(chǎn)初始確認(rèn)與后續(xù)計(jì)量均按照公允價(jià)值進(jìn)行，此后世界各國(guó)逐步推行國(guó)際農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界也越來(lái)越關(guān)注農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定議題。2006年我國(guó)財(cái)政部頒布CAS5對(duì)涉農(nóng)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和信息披露進(jìn)行規(guī)范，參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)厘清生物資產(chǎn)含義、分類、各類生物資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量模式、資產(chǎn)減值處理等問(wèn)題。本文僅將CAS5與IAS41不同之處做比較列為以下幾方面。

（一）生物資產(chǎn)相關(guān)定義。CAS5僅定義生物資產(chǎn)為“有生命的動(dòng)物和植物”，再對(duì)消耗性、生產(chǎn)性和公益性生物資產(chǎn)的定義進(jìn)行闡釋。IAS41定義了農(nóng)業(yè)活動(dòng)、生物資產(chǎn)、生物轉(zhuǎn)化、生物資產(chǎn)集群、收獲等有關(guān)農(nóng)業(yè)術(shù)語(yǔ)的含義，并以牲畜公允價(jià)值為例指出生物資產(chǎn)的公允價(jià)值取決于其當(dāng)前位置和條件。IAS41相關(guān)定義更好地規(guī)范了生物資產(chǎn)確認(rèn)的主體及核算范疇，為使用公允價(jià)值計(jì)量提供前置條件。

（二）生物資產(chǎn)分類。CAS5將生物資產(chǎn)劃分為消耗性、生產(chǎn)性和公益性三類生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)包括生長(zhǎng)中的作物、存欄待售牲畜等，為出售而持有、或在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（如經(jīng)濟(jì)林、產(chǎn)畜等）則是企業(yè)以產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或者出租等為目的持有的；公益性生物資產(chǎn)是可持續(xù)發(fā)展理念在CAS5中的體現(xiàn)，以環(huán)境保護(hù)和防護(hù)為主要目的。IAS41最初將生物資產(chǎn)劃分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，2014年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將生產(chǎn)性植物資產(chǎn)納入IAS16Property，PlantandEquipment按照歷史成本計(jì)量，修訂之后的IAS41將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)重新劃分為“生長(zhǎng)于生產(chǎn)性植物上的農(nóng)產(chǎn)品和其他生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”，而作為生物資產(chǎn)的植物上生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品以外的部分（即生產(chǎn)性植物）改為適用IAS16，另外IAS41在披露要求中還提到成熟生產(chǎn)性資產(chǎn)和未成熟生產(chǎn)性資產(chǎn)的劃分。相比于CAS5國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS41對(duì)生物資產(chǎn)、農(nóng)產(chǎn)品、收獲后加工形成的產(chǎn)品進(jìn)行了詳細(xì)的列舉，更易于企業(yè)判斷相關(guān)資產(chǎn)是否應(yīng)按照生物資產(chǎn)確認(rèn)。

（三）計(jì)量模式。對(duì)于生物性資產(chǎn)的初始及后續(xù)計(jì)量，CAS5實(shí)質(zhì)上采用的是歷史成本，僅在后續(xù)計(jì)量時(shí)若“有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公寓價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得”才采用公允價(jià)值計(jì)量，顯得較為單薄。IAS41對(duì)除生產(chǎn)性植物以外的生物資產(chǎn)，將公允價(jià)值模式運(yùn)用于生物資產(chǎn)初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量各環(huán)節(jié)，“在初始確認(rèn)和各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，生物資產(chǎn)均應(yīng)按其公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量”并為各類農(nóng)產(chǎn)品和情境下的公允價(jià)值確認(rèn)提供了諸多參考依據(jù)。

（四）列報(bào)和披露要求。CAS5沒(méi)有強(qiáng)制要求在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)生物資產(chǎn)，僅要求在附注中披露生物資產(chǎn)的類別及各類生物資產(chǎn)實(shí)物數(shù)量和賬面價(jià)值，因購(gòu)買或自行培育而增加的或因出售、盤虧、死亡、毀損而減少的生物資產(chǎn)等變動(dòng)。IAS41要求企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列示生物資產(chǎn)賬面價(jià)值，規(guī)定一般披露及生物資產(chǎn)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí)的補(bǔ)充披露要求，一般披露內(nèi)容包括：生物資產(chǎn)初始和后續(xù)計(jì)量的利得和損失、各組生物資產(chǎn)的說(shuō)明、沒(méi)有其他披露渠道時(shí)應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表披露每組生物資產(chǎn)的活動(dòng)性質(zhì)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)或?qū)?shí)物數(shù)量的估計(jì)、確定公允價(jià)值所運(yùn)用的重要假設(shè)及方法、所有權(quán)受到限制的情況等。

二、我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

（一）公益性生物資產(chǎn)的確認(rèn)條件存在爭(zhēng)議。CAS5將公益性生物資產(chǎn)單獨(dú)劃分體現(xiàn)了我國(guó)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)對(duì)于可持續(xù)發(fā)展和生態(tài)文明建設(shè)的關(guān)注，但學(xué)者對(duì)于公益性生物資產(chǎn)確認(rèn)是否與確認(rèn)條件（擁有或控制、預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益流入、可靠計(jì)量）存在矛盾、可否計(jì)提減值準(zhǔn)備等仍有疑問(wèn)，例如鑒于公益林等資產(chǎn)的公益性和經(jīng)營(yíng)管理的特殊性，企業(yè)擁有或控制該生物資產(chǎn)的權(quán)利實(shí)質(zhì)上并不完整，不符合會(huì)計(jì)學(xué)中傳統(tǒng)資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件［3］。

（二）歷史成本計(jì)量限制農(nóng)業(yè)生產(chǎn)融資。長(zhǎng)期以來(lái)農(nóng)業(yè)企業(yè)擁有大量生物資產(chǎn)卻面臨融資難問(wèn)題，2015年《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于加快融資租賃業(yè)發(fā)展的指導(dǎo)意見(jiàn)》和2019年銀保監(jiān)會(huì)聯(lián)合農(nóng)業(yè)農(nóng)村部的《關(guān)于支持做好穩(wěn)定生豬生產(chǎn)保障市場(chǎng)供應(yīng)有關(guān)工作的通知》等政策文件皆鼓勵(lì)在風(fēng)險(xiǎn)可控前提下，穩(wěn)步探索將生物資產(chǎn)納入租賃物范圍，可見(jiàn)國(guó)務(wù)院和銀保監(jiān)會(huì)對(duì)生物資產(chǎn)作為租賃物的問(wèn)題做出了正面性質(zhì)描述。然而受困于歷史成本計(jì)量模式未考慮生物資產(chǎn)自然增值，農(nóng)業(yè)企業(yè)若想借助生物資產(chǎn)進(jìn)行抵押貸款或融資租賃依然面臨采用公允價(jià)值計(jì)量的問(wèn)題，生物資產(chǎn)如牛羊豬等牲畜在養(yǎng)殖過(guò)程中不斷增值而賬面價(jià)值不變，在資產(chǎn)評(píng)估時(shí)公允價(jià)值遠(yuǎn)高于賬面價(jià)值，常出現(xiàn)增值率超過(guò)50%的情況，甚至一些企業(yè)的部分生物資產(chǎn)評(píng)估增值率超過(guò)300%，信息披露后給企業(yè)價(jià)值帶來(lái)不穩(wěn)定性。

（三）消耗性生物資產(chǎn)列報(bào)不清。我國(guó)上市農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告等公告中對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)均有列示，但消耗性生物資產(chǎn)沒(méi)有單獨(dú)列報(bào)，均歸于存貨中。部分原因在于CAS5沒(méi)有像IAS41一樣強(qiáng)制要求企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行列報(bào)，實(shí)際上，IAS41將收獲的農(nóng)產(chǎn)品列入存貨是因其不再具有生長(zhǎng)、繁殖等能力。顯然，當(dāng)前我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)將所有消耗性生物資產(chǎn)歸入存貨列示并不十分妥當(dāng)，金華市宏業(yè)畜牧養(yǎng)殖有限公司2020年資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告書中，將未出欄哺乳豬、保育豬、育肥豬均作為在產(chǎn)品計(jì)入存貨中，根據(jù)CAS5收獲的農(nóng)產(chǎn)品“不再具有生命和生物轉(zhuǎn)化能力，或者其生命和生物轉(zhuǎn)化能力受到限制，應(yīng)當(dāng)作為存貨處理”，生物轉(zhuǎn)化能力“通常表現(xiàn)為生長(zhǎng)、銳化、生產(chǎn)和繁殖等”，以此標(biāo)準(zhǔn)來(lái)看，未出欄哺乳豬、保育豬、育肥豬當(dāng)然有生命且具備生物轉(zhuǎn)化能力，是“企業(yè)為出售而持有的、或在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)”，最好作為消耗性生物資產(chǎn)單獨(dú)列報(bào)。

（四）生物資產(chǎn)信息披露不足。CAS5要求上市公司對(duì)生物資產(chǎn)種類、實(shí)物數(shù)量、價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行披露，但已上市農(nóng)業(yè)企業(yè)對(duì)于生物資產(chǎn)的披露只在招股說(shuō)明書中較為詳細(xì)，上市后披露信息相對(duì)較少，不同企業(yè)生物資產(chǎn)信息披露差異較大。證券交易所在信息披露評(píng)級(jí)時(shí)沒(méi)有針對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)披露進(jìn)行要求，農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)披露出于自愿而非強(qiáng)制，生物資產(chǎn)核算成為一些企業(yè)盈余管理手段。

三、政策性建議

總觀以上分析，完善我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算應(yīng)以完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和監(jiān)管為基本，下文將從公益性生物資產(chǎn)核算、公允價(jià)值計(jì)量、生物資產(chǎn)列報(bào)和披露三方面提出政策建議。

（一）對(duì)公益性生物資產(chǎn)特殊核算。公益性生物資產(chǎn)確認(rèn)條件存在爭(zhēng)議且會(huì)計(jì)核算存在隨意性，建議鼓勵(lì)企業(yè)運(yùn)用測(cè)繪勘探等技術(shù)提高對(duì)公益性生物資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估的準(zhǔn)確性，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)公益性生物資產(chǎn)的生態(tài)價(jià)值進(jìn)行文字描述和定量說(shuō)明，未來(lái)或可考慮由各地政府相關(guān)部門進(jìn)行公益性生物資產(chǎn)數(shù)據(jù)采集、核算、報(bào)告，更準(zhǔn)確地掌握地區(qū)各類經(jīng)濟(jì)主體對(duì)生物資產(chǎn)資源的占有使用情況及資源的增減變動(dòng)情況。

（二）適當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量生物資產(chǎn)。我國(guó)農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化將進(jìn)入快速推進(jìn)階段，農(nóng)業(yè)市場(chǎng)化、集約化需要公開(kāi)、透明、全面的信息，需要完善生物資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估體系。盡管公允價(jià)值計(jì)量被一定程度上認(rèn)為缺乏可驗(yàn)證性，但農(nóng)產(chǎn)品價(jià)格的不確定性恰為公允價(jià)值計(jì)量提供了一個(gè)恰當(dāng)依據(jù)。未來(lái)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)考慮穩(wěn)步擴(kuò)大公允價(jià)值計(jì)量適用范圍，對(duì)于有期貨交易市場(chǎng)價(jià)格、行業(yè)信息網(wǎng)站價(jià)格（如豬易網(wǎng)、金投網(wǎng)等）的生物資產(chǎn)可以按照公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)量。由于農(nóng)產(chǎn)品的性質(zhì)特殊，農(nóng)產(chǎn)品期貨在轉(zhuǎn)移價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、發(fā)現(xiàn)價(jià)格方面對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者有很大幫助，貿(mào)易商根據(jù)交易所發(fā)出的信號(hào)，通過(guò)區(qū)域貿(mào)易進(jìn)行價(jià)格套利，也為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者提供更好的選擇種植及銷售方式的機(jī)會(huì)，以滿足市場(chǎng)需求。這意味著，商品交易所能夠在有形市場(chǎng)基礎(chǔ)設(shè)施方面，例如分級(jí)設(shè)施、信息系統(tǒng)和倉(cāng)儲(chǔ)結(jié)構(gòu)方面，成為更有價(jià)值農(nóng)產(chǎn)品和投資的催化劑［4］。

（三）完善生物資產(chǎn)列報(bào)和披露質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。首先，建議強(qiáng)制要求在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)一步按成熟度對(duì)兩類生物資產(chǎn)按成熟度劃分，為生物資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估提供參考數(shù)據(jù)。其次，要求企業(yè)披露各類資產(chǎn)數(shù)量、公允價(jià)值，并進(jìn)行經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)描述，要求企業(yè)將已抵押的生物資產(chǎn)進(jìn)行賬面價(jià)值和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)披露；建議證券交易所進(jìn)行信息披露評(píng)價(jià)時(shí)提高農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)信息披露質(zhì)量權(quán)重。

作者:韓紫微 單位:遼寧金融職業(yè)學(xué)院