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政府會(huì)計(jì)是以政府整體和政府機(jī)構(gòu)為主體，以政府及政府機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)活動(dòng)為核心，核算和反映各級(jí)政府及政府機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)活動(dòng)情況，對(duì)政府在預(yù)算執(zhí)行階段發(fā)生的財(cái)政交易、財(cái)政收支、經(jīng)費(fèi)收支、業(yè)務(wù)收支活動(dòng)及政府整體財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行確認(rèn)、記錄和報(bào)告的一種專門的會(huì)計(jì)。由于政府所需要的財(cái)政資金主要來源于納稅人，政府對(duì)來自于納稅人的公共資金應(yīng)該按照其依從預(yù)算，按照既定的限制來使用，所以政府會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上正是向納稅人報(bào)告其財(cái)務(wù)受托責(zé)任的履行情況。為了全面、真實(shí)反映政府的受托責(zé)任，政府會(huì)計(jì)不僅要提供預(yù)算及其執(zhí)行情況的信息，還要全面反映整個(gè)預(yù)算資金的連續(xù)活動(dòng)和累積的結(jié)果。

一、我國尚未建立政府會(huì)計(jì)

從國際上看，建立一套完整的政府會(huì)計(jì)體系，定期編報(bào)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，反映政府綜合財(cái)務(wù)信息，已經(jīng)成為各國政府加強(qiáng)政府公共管理、提高財(cái)政透明度的重要手段和通行慣例[1].只有建立政府會(huì)計(jì)，才能客觀真實(shí)地評(píng)價(jià)政府的財(cái)務(wù)受托責(zé)任，滿足國家宏觀管理的需要。

建國初我國就建立了由預(yù)算會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)共同組成的會(huì)計(jì)體系。所以，在我國（為便于分析比較，本文主要是指建國后的具體情況）的有關(guān)正式行文中，基本上沒出現(xiàn)“政府會(huì)計(jì)”的稱謂，而是將運(yùn)用于政府和政府機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)定義為“預(yù)算會(huì)計(jì)”。雖然我國的預(yù)算會(huì)計(jì)也是運(yùn)用于政府和政府機(jī)構(gòu)的專業(yè)會(huì)計(jì)，但是在核算對(duì)象、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)主體模式等方面都與政府會(huì)計(jì)存在著區(qū)別。

1.核算對(duì)象不同

我國的預(yù)算會(huì)計(jì)是以預(yù)算資金及其運(yùn)動(dòng)為核算對(duì)象，以預(yù)算年度為會(huì)計(jì)期間，確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告當(dāng)年的預(yù)算收支及結(jié)果的會(huì)計(jì)；為了全面、真實(shí)反映政府的受托責(zé)任，政府會(huì)計(jì)不僅要提供預(yù)算及其執(zhí)行情況的信息，還要全面反映整個(gè)預(yù)算資金的連續(xù)活動(dòng)和累積的結(jié)果，以及其他的各種受托財(cái)務(wù)責(zé)任，所以，政府會(huì)計(jì)的核算對(duì)象應(yīng)是政府負(fù)責(zé)管理的價(jià)值活動(dòng)。

2.會(huì)計(jì)目標(biāo)不同

由于我國政府預(yù)算在國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理中發(fā)揮著重要作用，我國預(yù)算會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)就是滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要，包括財(cái)政部門、上級(jí)單位，以及單位內(nèi)部管理的需要；而政府會(huì)計(jì)為政府制定政策、項(xiàng)目活動(dòng)、評(píng)價(jià)績效以及其他目的提供信息，是為現(xiàn)在和潛在的資財(cái)供給者和其他用戶提供有關(guān)整個(gè)政府財(cái)務(wù)信息的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。

3.會(huì)計(jì)主體的模式不同

我國的預(yù)算會(huì)計(jì)采用單一主體的會(huì)計(jì)模式。在核算中，對(duì)于指定用途或需要單獨(dú)報(bào)賬的資金設(shè)置若干的基金予以單獨(dú)核算，但在報(bào)告時(shí)仍然以機(jī)構(gòu)作為主體，各個(gè)基金不分開，都只是單一主體的一個(gè)組成部分。而政府會(huì)計(jì)一般采用復(fù)合主體的會(huì)計(jì)模式，即區(qū)分報(bào)告主體和記賬主體。為了滿足內(nèi)部管理的需求，政府會(huì)計(jì)對(duì)受托資源分別建立基金，每個(gè)基金都是獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，都通過自求平衡的賬戶分別核算，分別報(bào)告政府特定活動(dòng)及其財(cái)務(wù)資源的來源、運(yùn)用和結(jié)果；同時(shí)，政府會(huì)計(jì)又是獨(dú)立的報(bào)告主體，對(duì)外報(bào)告組織本身的各種受托責(zé)任。

可見，我國的預(yù)算會(huì)計(jì)不是嚴(yán)格意義的政府會(huì)計(jì)。

二、我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)存在的問題

預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)于反映和監(jiān)督國家預(yù)算的執(zhí)行情況，也發(fā)揮了積極的作用。但是，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的確認(rèn)，作為計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物的預(yù)算會(huì)計(jì)體系由于其自身存在制度性的缺陷，已經(jīng)不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

1.會(huì)計(jì)體系結(jié)構(gòu)不嚴(yán)謹(jǐn)

我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)按照組織類別的不同分別設(shè)立包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)三個(gè)相對(duì)獨(dú)立的分支[2].三個(gè)分支分別采用不同的會(huì)計(jì)制度，記錄不同的單位在不同階段的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，而且核算重心各不相同。例如，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)只能核算預(yù)算資金的“收”和“撥”，而且核算重心在于“撥”，一旦財(cái)政資金通過款項(xiàng)進(jìn)入支出單位賬戶之后所形成資產(chǎn)和投資權(quán)益，以及撥款的效益都沒有在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的賬面上得到充分的反映，使得政府缺少系統(tǒng)的資產(chǎn)的核算資料，也無法對(duì)預(yù)算資金的使用情況進(jìn)行有效的監(jiān)控。由此可見，預(yù)算會(huì)計(jì)體系各組成部分之間的協(xié)調(diào)性較差，缺乏統(tǒng)一的客觀基礎(chǔ)，不利于政府整體的財(cái)務(wù)報(bào)告的生成，也影響了財(cái)政預(yù)算管理的效果。

2.收付實(shí)現(xiàn)制影響信息質(zhì)量

現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度，除了事業(yè)單位的經(jīng)營性業(yè)務(wù)外，基本上都采用收付實(shí)現(xiàn)制。在收付實(shí)現(xiàn)制下，只提供與現(xiàn)金交易有關(guān)的信息，對(duì)于非現(xiàn)金交易的不記錄以及對(duì)資本資產(chǎn)及其折舊不予以確認(rèn)。這種記賬方式，首先是對(duì)于非現(xiàn)金的收支不予以入賬，不能完整反映營運(yùn)業(yè)績，從而對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)決策、健康運(yùn)行產(chǎn)生錯(cuò)誤導(dǎo)向，不利于防范和化解政府的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。其次，收付實(shí)現(xiàn)制不利于績效考核。在收付實(shí)現(xiàn)制下，收入和費(fèi)用之間不存在對(duì)應(yīng)關(guān)系，既不能分配費(fèi)用，也不能提供服務(wù)的完全成本信息，不能充分認(rèn)識(shí)績效與成本之間的關(guān)系。三是不利于公共資源的管理使用[3].例如，在實(shí)務(wù)中，資金支付與物資到達(dá)時(shí)間往往不一致，收付實(shí)現(xiàn)制下容易造成物資入賬不及時(shí)，致使管理混亂，資源浪費(fèi)?？梢姡崭秾?shí)現(xiàn)制雖然有利于控制預(yù)算的執(zhí)行，但是會(huì)影響政府會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量。

3.財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)存在明顯的缺陷

首先，從總體上看，財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容過于簡單。為加強(qiáng)預(yù)算管理，國家需要經(jīng)常性預(yù)算、國有資產(chǎn)預(yù)算、社會(huì)保障預(yù)算和債務(wù)收支預(yù)算等多套的會(huì)計(jì)信息。而現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表體系主要以反映預(yù)算執(zhí)行情況為主要目的，沒有披露投資經(jīng)營的國有資本的安全、養(yǎng)老金、失業(yè)金等的使用和安全以及各級(jí)政府在其他財(cái)務(wù)方面的受托責(zé)任的信息，也沒有提供反映政府績效與成本信息的報(bào)告。因此，現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)不能真正反映政府的整體財(cái)務(wù)狀況，也不能滿足使用者對(duì)績效信息的需求。其次，從報(bào)表的結(jié)構(gòu)上看，財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目設(shè)置不科學(xué)。例如，行政事業(yè)單位的收入和支出項(xiàng)目既在收入支出表中列示，又在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，這樣既不符合國際慣例，也不利于人們了解政府的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況。三是報(bào)表缺乏公允性。在西方國家，沒有附上審計(jì)鑒證報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)告，是不具有效力的政府報(bào)告[4].雖然我國的政府審計(jì)機(jī)關(guān)也進(jìn)行財(cái)政和經(jīng)費(fèi)收支情況以及結(jié)果實(shí)施審計(jì)監(jiān)督，但是我國的政府審計(jì)報(bào)告是與政府財(cái)務(wù)相分離的，影響報(bào)表的公允性。

4.制度缺乏靈活性和適應(yīng)性

我國采用“制度”對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)事務(wù)進(jìn)行規(guī)范。由于會(huì)計(jì)制度對(duì)所有的會(huì)計(jì)事項(xiàng)都是在現(xiàn)有制度下做出規(guī)定的，所以很難做出適應(yīng)性的調(diào)整。而近幾年，我國財(cái)政工作進(jìn)行了大幅度的改革，會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了比較大的變化，使得整個(gè)制度規(guī)范跟不上會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，缺乏靈活性和適應(yīng)性，無法保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

三、建立我國政府會(huì)計(jì)的必要性

1.深化預(yù)算管理體制改革的需要

在我國確定了構(gòu)建公共財(cái)政框架的改革方向后，先后進(jìn)行了一系列的財(cái)政預(yù)算管理體制的改革，包括了部門預(yù)算的實(shí)施，政府采購、國庫集中支付和國庫單一賬戶制度等等。這些改革不僅給會(huì)計(jì)核算帶來許多新內(nèi)容，使得政府會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大的變化，而且也使得會(huì)計(jì)核算的中心將逐漸轉(zhuǎn)移到一級(jí)政府。例如，在政府采購下，用于采購的財(cái)政性資金由財(cái)政部門撥入政府采購專戶，并按實(shí)際發(fā)生數(shù)直接支付給供應(yīng)商或勞務(wù)提供者。所以，在這類的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)里，付款的財(cái)政部門根據(jù)付款憑證列報(bào)支出，而驗(yàn)收入庫的單位應(yīng)根據(jù)財(cái)政的撥款憑證和采購品入庫情況確認(rèn)資產(chǎn)以及無貨幣資金的收入和支出。這項(xiàng)統(tǒng)一會(huì)計(jì)主體（一級(jí)政府）下的采購行為，在實(shí)踐中卻分段采用不同的會(huì)計(jì)制度加以確認(rèn)，這必將影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。因此，建立政府會(huì)計(jì)，提供整個(gè)政府的財(cái)務(wù)狀況的信息已經(jīng)成為必要。超級(jí)秘書網(wǎng)

2.滿足信息使用者需求變化的需要

隨著我國各項(xiàng)事業(yè)以及民主法制建設(shè)的穩(wěn)步推進(jìn)，我國人民素質(zhì)的提高，人民群眾參政、議政的愿望和能力日益增強(qiáng)，注意力已經(jīng)從過去的個(gè)人局部利益問題，逐步轉(zhuǎn)向國有資本保全、社會(huì)保障資金的管理、市政項(xiàng)目建設(shè)等關(guān)系到全民切身利益的問題上，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)所提供有限的會(huì)計(jì)信息已經(jīng)不能滿足需求。其次，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、國際交往的加強(qiáng)，作為國際通用的商業(yè)語言的會(huì)計(jì)，其標(biāo)準(zhǔn)的國際化必將成為一種趨勢。從世界范圍來看，建立一套完整的政府會(huì)計(jì)體系，定期編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，反映政府的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用（或者支出）和現(xiàn)金流量等信息，已經(jīng)成為國際上加強(qiáng)政府公共管理、提高財(cái)政透明度的重要手段和通行慣例[5].而我國現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，與國際慣例還是存在比較大的差異。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是在我們加入WTO以后，實(shí)施政府采購以及政府海外融資，這種差異所帶來的問題已經(jīng)越來越突出。

3.轉(zhuǎn)換政府職能的需要

20世紀(jì)90年代以來，由于市場經(jīng)濟(jì)體制和公共財(cái)政的建立，使得政府在整個(gè)經(jīng)濟(jì)中的地位發(fā)生變化，政府和市場在社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的分工逐步明晰，政府的職能將逐步向服務(wù)型、管理型、績效型轉(zhuǎn)換。要實(shí)現(xiàn)政府職能的有效轉(zhuǎn)化，需要建立一個(gè)既能全面反映政府的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，又能有效解脫政府的公共受托責(zé)任的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。

綜上所述，建立規(guī)范的、符合中國國情的政府會(huì)計(jì)已經(jīng)勢在必行。

[參考文獻(xiàn)]

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[3]陳紀(jì)瑜，陳友蓮。我國政府預(yù)算與會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的思考[J].財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐，2003，（3）：40-43.

[4]李建發(fā)。政府會(huì)計(jì)論[M].廈門：廈門大學(xué)出版社，1998.242-252.

[5]貝洪俊。新公共管理與政府會(huì)計(jì)改革[M].杭州：浙江大學(xué)出版杜，2004.225-253.