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目前在中國，預(yù)算會計(jì)體系問題直接涉及政府財(cái)政部門“行政事業(yè)單位收支匯總表”的編制以及《預(yù)算會計(jì)基本準(zhǔn)則》的擬定和預(yù)算會計(jì)制度體系的進(jìn)一步完善，甚至直接涉及中國對整個會計(jì)體系的重新劃分。本文擬對引出國內(nèi)對中國預(yù)算會計(jì)體系問題討論的原因、主要觀點(diǎn)及其理由以及國外概況等進(jìn)行闡述，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)畫筆者觀點(diǎn)。

一、1998年中國對預(yù)算會計(jì)體系的改革及其由此引出的問題

在中國，預(yù)算會計(jì)是會計(jì)學(xué)在政府預(yù)算與行政事業(yè)單位中的運(yùn)用。在1998年實(shí)行新預(yù)算會計(jì)制度之前，中國預(yù)算會計(jì)體系主要由財(cái)政機(jī)關(guān)總預(yù)算會計(jì)和行政事業(yè)單位預(yù)算會計(jì)即總預(yù)算會計(jì)和單位預(yù)算會計(jì)兩部分組成。1998年實(shí)行新預(yù)算會計(jì)制度后，行政事業(yè)單位預(yù)算會計(jì)一拆為二：行政單位會計(jì)和事業(yè)單位會計(jì)。將行政事業(yè)單位預(yù)算會計(jì)一拆為二的主要原因是，在市場經(jīng)濟(jì)體制下，從總體來說，行政單位和事業(yè)單位在單位性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容、財(cái)務(wù)管理要求、對市場的依賴程度等方面都存在著較大的差異，因此，需要區(qū)別對待其各自的會計(jì)政策和核算方法。目前，中國預(yù)算會計(jì)體系主要由財(cái)政總預(yù)算會計(jì)、行政單位會計(jì)和事業(yè)單位會計(jì)三部分組成。

行政單位會計(jì)與事業(yè)單位會計(jì)的分離，以及目前不少事業(yè)單位日益走向市場，在資金上與財(cái)政逐漸脫勾，實(shí)行自負(fù)盈虧，但與此同時，行政單位與財(cái)政的關(guān)系日益密切，而與其附屬單位逐漸脫勾，這一現(xiàn)實(shí)使人們有理由相信，行政單位會計(jì)與事業(yè)單位會計(jì)的差距將進(jìn)一步擴(kuò)大。與此同時，這一現(xiàn)實(shí)也已使越來越多的人對事業(yè)單位會計(jì)是否仍應(yīng)歸屬于預(yù)算會計(jì)體系產(chǎn)生了懷疑。從1998年底起，中國財(cái)政部將事業(yè)單位的會計(jì)管理工作從原來的預(yù)算司（歷來負(fù)責(zé)管理預(yù)算會計(jì)工作的政府職能部門）轉(zhuǎn)入了會計(jì)司（歷來負(fù)責(zé)管理企業(yè)會計(jì)工作的政府職能部門），與此同時，財(cái)政總預(yù)算會計(jì)和行政單位會計(jì)的管理工作依然留在預(yù)算司。這一現(xiàn)實(shí)更引起了不少人對中國事業(yè)單位會計(jì)的歸屬問題作進(jìn)一步的思考。合理界定預(yù)算會計(jì)體系，首先有利于政府財(cái)政部門正確編制行政事業(yè)單位收支匯總表。行政事業(yè)單位收支匯總表反映了一級政府所屬行政事業(yè)單位的收入、支出和收支結(jié)余的匯總情況。由于目前不少事業(yè)單位面向市場開展業(yè)務(wù)活動取得的大量業(yè)務(wù)活動收支也全部并入政府財(cái)政部門編制的行政事業(yè)單位收支匯總表，這樣的收支匯總表，其意義值得懷疑。其次有利于進(jìn)一步完善預(yù)算會計(jì)制度體系。中國目前要想制定一個內(nèi)容能同時涵蓋財(cái)政總預(yù)算會計(jì)、行政單位會計(jì)和事業(yè)單位會計(jì)的《預(yù)算會計(jì)基本準(zhǔn)則》，依然存在著相當(dāng)?shù)碾y度。合理界定預(yù)算會計(jì)體系，有利于擬定《預(yù)算會計(jì)基本準(zhǔn)則》及其他相應(yīng)的會計(jì)制度，從而進(jìn)一步完善中國預(yù)算會計(jì)制度體系。

二、目前中國對預(yù)算會計(jì)體系的三種不同觀點(diǎn)及其理由

目前在中國，關(guān)于如何合理界定預(yù)算會計(jì)體系存在著三種不同的觀點(diǎn)。

1.事業(yè)單位會計(jì)仍應(yīng)歸屬于預(yù)算會計(jì)體系，與行政單位會計(jì)一起合稱“行政事業(yè)單位會計(jì)”。

持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，古今中外，會計(jì)歷來分成盈利性會計(jì)即企業(yè)會計(jì)和非盈利性會計(jì)即非盈利組織會計(jì)或稱預(yù)算會計(jì)兩大類，事業(yè)單位的非盈利性質(zhì)足以讓事業(yè)單位會計(jì)歸屬于預(yù)算會計(jì)體系。另外，如果將事業(yè)單位會計(jì)從預(yù)算會計(jì)體系中分離出去，這會打亂中國多年來精心建立起來的預(yù)算管理信息系統(tǒng)。

2.事業(yè)單位會計(jì)不應(yīng)再歸屬于預(yù)算會計(jì)體系，而應(yīng)與企業(yè)會計(jì)一起合稱“企事業(yè)單位會計(jì)”。

持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，根據(jù)黨中央提出的“面向社會，走向市場，減員增效，減撥經(jīng)費(fèi)，3年到位”，（注：黃明錦：《關(guān)于建立公共支出預(yù)算體系若干問題的思考》?！额A(yù)算管理與會計(jì)》，1999，4：22-23.）以及事業(yè)單位也需要“自負(fù)盈虧”（注：羅干：《關(guān)于國務(wù)院機(jī)構(gòu)改革方案的說明》，見1998年《中華人民共和國第九屆全國人民代表大會第一次會議文件匯編》。）的事業(yè)單位改革方案，事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)將越來越重要。事業(yè)單位的會計(jì)核算也將逐漸從以核算預(yù)算的執(zhí)行情況為主轉(zhuǎn)向全面核算事業(yè)單位本身的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果為主，企業(yè)會計(jì)中的諸多一般原則如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、收入實(shí)現(xiàn)原則等也將越來越多地可以適用于事業(yè)單位。事業(yè)單位會計(jì)將逐漸向企業(yè)會計(jì)靠攏，而不是向預(yù)算會計(jì)靠攏。

3.事業(yè)單位會計(jì)既不應(yīng)再歸屬于預(yù)算會計(jì)體系，也不應(yīng)歸屬于企業(yè)會計(jì)體系，而應(yīng)成為一個相對獨(dú)立的會計(jì)體系，即企業(yè)會計(jì)、預(yù)算會計(jì)（或政府會計(jì)）、事業(yè)單位會計(jì)（或非盈利組織會計(jì)）應(yīng)成三足鼎立之勢。

持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，事業(yè)單位以其不以盈利為目的而區(qū)別于企業(yè)，又以其不具有社會管理職能而區(qū)別于政府。由此，事業(yè)單位會計(jì)需要核算的是收支結(jié)余而不是利潤，是凈資產(chǎn)而不是所有者權(quán)益；與此同時，事業(yè)單位會計(jì)也需要采用資本保持概念，需要進(jìn)行成本核算、采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。另外，事業(yè)單位還存在著眾多不同的行業(yè)，例如高等學(xué)校、中小學(xué)、科研院所、文化館、博物館、圖書館、醫(yī)院、廣播電臺、電視臺、體育館等等。事業(yè)單位行業(yè)之多及其情況的復(fù)雜性不亞于企業(yè)。中國1997年制定《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則（試行）》的主要原因之一，就是要統(tǒng)一規(guī)范各行業(yè)事業(yè)單位的會計(jì)核算。事業(yè)單位會計(jì)應(yīng)當(dāng)成為一個相對獨(dú)立的會計(jì)體系，以滿足事業(yè)單位會計(jì)工作特殊性的需要。

三、西方國家政府和非營利組織會計(jì)體系以及存在的問題和可借鑒之處

中國的預(yù)算會計(jì)大致相當(dāng)于西方國家的政府及非營利組織會計(jì)。目前，西方國家非營利組織會計(jì)情況的復(fù)雜性也同樣存在。美國將諸如高等院校、醫(yī)院、福利機(jī)構(gòu)等非營利組織區(qū)分成政府舉辦或公立和民間舉辦或私立兩大類。公立非營利組織（為方便說明，以下公立非營利組織僅指美國州和地區(qū)政府舉辦的非營利組織。自然，美國的公立非營利組織也包括聯(lián)邦政府舉辦的非營利組織）會計(jì)歸屬于政府會計(jì)體系，其會計(jì)準(zhǔn)則由政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會（GovernmentalAccountingStandardsBoard，即GASB）負(fù)責(zé)制定；私立非營利組織會計(jì)歸屬于私立企業(yè)會計(jì)體系，其會計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FinancialAccountingStandardsBoard，即FASB）負(fù)責(zé)制定。但盡管如此，至今為止，GASB的主要精力依然集中在為美國州和地方政府制定會計(jì)準(zhǔn)則上，沒有專門針對公立非營利組織制定一套符合其實(shí)際情況的會計(jì)準(zhǔn)則。同樣，F(xiàn)ASB的主要精力也依然集中在為私立企業(yè)制定會計(jì)準(zhǔn)則上，也沒有專門針對私立非營利組織制定一套符合其實(shí)際情況的會計(jì)準(zhǔn)則。怎樣，在美國，不用說沒有一套可以適用于全部非營利組織的統(tǒng)一的會計(jì)準(zhǔn)則，即便是公立或者私立非營利組織的統(tǒng)一的會計(jì)準(zhǔn)則也幾乎成了一塊空白地。

目前，美國在非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則方面，除了明確區(qū)分公立和私立外，行業(yè)特征比較明顯。例如，對于公立高等院校，GASB的會計(jì)準(zhǔn)則公告、全國高等院校管理官員協(xié)會（NationalAssociationofCollegeandUniversityBusinessOfficers）印發(fā)的《高等教育財(cái)務(wù)會計(jì)和報(bào)告手冊》（FinancialAccountingandReportingManualforHigherEducation）以及美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants，即AICPA）的行業(yè)審計(jì)指南具有權(quán)威性。再如，對于公立醫(yī)院和健康機(jī)構(gòu)，GASB的會計(jì)準(zhǔn)則公告、AICPA的行業(yè)審計(jì)指南以及美國醫(yī)院協(xié)會（AmericanHospitalAssociation）和健康財(cái)務(wù)管理協(xié)會（HealthcareFinancialManagementAssociation）的會計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告原則具有權(quán)威性。值得注意的是，美國私立非營利組織會計(jì)盡管原則上執(zhí)行FASB的會計(jì)準(zhǔn)則公告，但由于FASB至今并未為其制定一套符合其實(shí)際情況的會計(jì)準(zhǔn)則，因此，私立非營利組織為了其會計(jì)信息與公立非營利組織具有一定的行業(yè)可比性，在組織會計(jì)核算時，往往也會借鑒公立非營利組織的有關(guān)做法。例如，有些私立非營利組織也會模仿公立非營利組織設(shè)立相應(yīng)的基金，將基金作為會計(jì)主體，組織會計(jì)核算。這樣，在美國，盡管政府會計(jì)與企業(yè)或者確切地說是私立企業(yè)會計(jì)顯然分屬于兩大類會計(jì)體系，但非營利組織會計(jì)應(yīng)當(dāng)歸屬于哪個會計(jì)體系或者是否應(yīng)當(dāng)獨(dú)立成為一個會計(jì)體系也成了一個問題。

目前在美國，由于公立非盈利組織會計(jì)歸屬于政府會計(jì)體系，因此，其財(cái)務(wù)報(bào)表并入政府財(cái)務(wù)報(bào)表。但私立非盈利組織會計(jì)由于不歸屬于政府會計(jì)體系，因此，其財(cái)務(wù)報(bào)表也不并入政府財(cái)務(wù)報(bào)表。筆者認(rèn)為，這一點(diǎn)在一定程度上可供我國借鑒，即歸屬于政府會計(jì)體系的非盈利組織會計(jì)，其財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)并入政府財(cái)務(wù)報(bào)表，否則，則不予并入。

四、解決中國預(yù)算會計(jì)體系問題的方法

為進(jìn)一步完善預(yù)算會計(jì)制度體系，中國目前應(yīng)考慮制定一個內(nèi)容可以同時涵蓋財(cái)政總預(yù)算會計(jì)、行政單位會計(jì)和事業(yè)單位會計(jì)的《預(yù)算會計(jì)基本準(zhǔn)則》了。但中國在這方面不能完全照搬西方國家例如美國的做法。中國有中國自己的實(shí)際情況。目前，中國的事業(yè)單位數(shù)量龐大，不僅區(qū)分成國有或公立和私立，而且還區(qū)分成納入預(yù)算管理或非企業(yè)化管理和不納入預(yù)算管理或企業(yè)化管理。根據(jù)國務(wù)院的設(shè)想，中國事業(yè)單位“除了教育單位和極少數(shù)需要由財(cái)政撥款的以外，其他事業(yè)單位每年減少財(cái)政撥款1/3，爭取3年基本達(dá)到自負(fù)盈虧”。（注：羅干：《關(guān)于國務(wù)院機(jī)構(gòu)改革方案的說明》，見1998年《中華人民共和國第九屆全國人民代表大會第一次會議文件匯編》。）由此，我們有理由相信，中國的國有或公立事業(yè)單位將在近3年內(nèi)發(fā)生一次巨大的變革。大量的文化、運(yùn)用型科研、衛(wèi)生、體育、廣播、電視事業(yè)單位等將全面走向市場，實(shí)行企業(yè)化管理。當(dāng)然教育單位以及其他需要由財(cái)政撥款的事業(yè)單位的數(shù)量以及政府財(cái)政對它們的投資從總量上說仍然會是很大的。

筆者認(rèn)為，納入中國預(yù)算會計(jì)體系的事業(yè)單位，可以僅限于那些國有或公立并且是納入預(yù)算管理的事業(yè)單位。至于那些私立以及不納入預(yù)算管理的事業(yè)單位，可以考慮不納入預(yù)算會計(jì)體系，而納入企業(yè)會計(jì)體系。這樣處理的原因主要是：一方面，由于私立以及不納入預(yù)算管理的事業(yè)單位與財(cái)政脫勾，如果將其收入與支出的數(shù)據(jù)并入政府財(cái)政部門編制的行政事業(yè)單位收入支出匯總表，匯總的收入與支出數(shù)據(jù)缺乏意義。試想：如果將與財(cái)政脫勾的國有或公立事業(yè)單位的收入和支出匯入行政事業(yè)單位收支匯總表，那么，是否也有必要將國有企業(yè)的收入與支出匯入“行政企事業(yè)單位收支匯總表”？另一方面，由于私立以及不納入預(yù)算管理的事業(yè)單位，其會計(jì)原則更接近于企業(yè)而不是行政單位，因此，如果將私立及不納入預(yù)算管理的事業(yè)單位會計(jì)納入預(yù)算會計(jì)體系，那么，預(yù)算會計(jì)制度體系就難以完善。試想：中國目前是否有可能制定出一個能同時適用于企業(yè)和預(yù)算單位的“公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則”？超級秘書網(wǎng)

筆者不贊成將中國事業(yè)單位會計(jì)設(shè)為是一個與企業(yè)會計(jì)、預(yù)算會計(jì)（或改稱政府會計(jì)）相并列的第三個相對獨(dú)立的會計(jì)體系。其原因主要是：一方面，在中國的事業(yè)單位中，有的為國有或公立，有的為私立，有的納入預(yù)算管理，有的不納入預(yù)算管理，各種事業(yè)單位的情況各不相同，要想將中國事業(yè)單位會計(jì)設(shè)立為一個相對獨(dú)立的會計(jì)體系幾乎不大可能。試想：如果將90%的經(jīng)費(fèi)來源于政府財(cái)政的中小學(xué)，與100%的經(jīng)費(fèi)來源于業(yè)務(wù)活動的劇團(tuán)、科研所、電視臺等放在一起，如何恰當(dāng)?shù)刂贫ǔ瞿茏屗鼈児餐m用的會計(jì)制度？另一方面，會計(jì)體系也不宜設(shè)立得太復(fù)雜，相互割裂不利于尋求會計(jì)的共性，總結(jié)會計(jì)發(fā)展的一般規(guī)律。

筆者認(rèn)為，將中國預(yù)算會計(jì)體系僅局限于財(cái)政總預(yù)算會計(jì)、行政單位會計(jì)以及公立且納入預(yù)算管理的事業(yè)單位會計(jì)，符合中國的實(shí)際情況。這樣來界定中國預(yù)算會計(jì)體系，不僅有利于政府財(cái)政部門編制出富有意義的“行政事業(yè)單位收支匯總表”，而且還有利于目前在中國制定出《預(yù)算會計(jì)基本準(zhǔn)則》及其相應(yīng)的會計(jì)制度，進(jìn)一步完善預(yù)算會計(jì)制度體系。當(dāng)然，這樣做的前提之一，就是必須明確：已全面走向市場并與財(cái)政完全脫勾的事業(yè)單位，不論其公立或國有與否，均屬于不納入預(yù)算管理或企業(yè)化管理的事業(yè)單位。

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