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目前，國際上對(duì)于政府會(huì)計(jì)的核算方法主要采用預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相分離的做法，即對(duì)于財(cái)政資金流量的核算采用基于收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)，對(duì)于整體財(cái)務(wù)運(yùn)行和財(cái)務(wù)狀況的核算則采用基于不同程度權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（如國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則），二者相對(duì)獨(dú)立，提供的會(huì)計(jì)信息各有側(cè)重。也有一些國家和地區(qū)的政府會(huì)計(jì)采用了二者在一定程度上相結(jié)合的辦法，例如香港采用了“雙分錄”的做法。在建立我國政府會(huì)計(jì)核算框架的過程中，要實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的有機(jī)結(jié)合，就有必要將財(cái)政資金的核算、信息披露、預(yù)算管理和監(jiān)督、財(cái)務(wù)管理等職能納入一個(gè)統(tǒng)一的體系，需要綜合考慮預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)統(tǒng)一過程中在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)核算方法、會(huì)計(jì)科目等方面存在的一系列具體問題。解決這些問題的基本思路是：平行建立預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)系統(tǒng)，充分發(fā)揮兩個(gè)系統(tǒng)各自的作用，同時(shí)，二者在形式和內(nèi)容上相互呼應(yīng)，有機(jī)結(jié)合，運(yùn)作統(tǒng)一，即“有統(tǒng)有分”。具體地，預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，形成三個(gè)會(huì)計(jì)要素———預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余，實(shí)現(xiàn)對(duì)財(cái)政資金流量的核算；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，形成六個(gè)會(huì)計(jì)要素———收入、費(fèi)用、結(jié)余、資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)對(duì)財(cái)政資金運(yùn)行的全面核算。要在政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中貫徹這個(gè)思路，就需要在遵循會(huì)計(jì)原理的基礎(chǔ)上，進(jìn)行適當(dāng)創(chuàng)新，通過特定形式的會(huì)計(jì)核算方法實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的有效生產(chǎn)?；诖耍疚拈_創(chuàng)性地探討了“擴(kuò)展的復(fù)式記賬法”，即將預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)體系納入同一個(gè)賬務(wù)系統(tǒng)，根據(jù)會(huì)計(jì)要素統(tǒng)一建立預(yù)算類和財(cái)務(wù)類會(huì)計(jì)科目，按照預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各自的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)同時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)分錄處理，這對(duì)于實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的有機(jī)統(tǒng)一，充分發(fā)揮二者各自的積極作用，全面反映政府會(huì)計(jì)信息具有積極的探索意義。

我國政府會(huì)計(jì)核算方法的創(chuàng)新———擴(kuò)展的復(fù)式記賬法

擴(kuò)展的復(fù)式記賬法是指政府會(huì)計(jì)主體在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，在統(tǒng)一的賬戶體系下進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。其中，預(yù)算類會(huì)計(jì)科目采用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)核算，財(cái)務(wù)類會(huì)計(jì)科目采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)核算。對(duì)于同時(shí)涉及預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的基礎(chǔ)上搭載一個(gè)（或幾個(gè)）預(yù)算會(huì)計(jì)科目，實(shí)現(xiàn)二者同步核算。擴(kuò)展的復(fù)式記賬法的特點(diǎn)是對(duì)會(huì)計(jì)基本復(fù)式記賬方法進(jìn)行擴(kuò)展，以解決預(yù)算類和財(cái)務(wù)類會(huì)計(jì)賬戶同時(shí)核算時(shí)由于會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不同引起的記賬矛盾。

（一）基本原理。理論上，獨(dú)立的預(yù)算會(huì)計(jì)體系包括六個(gè)要素：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余，采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)進(jìn)對(duì)我國政府會(huì)計(jì)核算方法創(chuàng)新的思考韓曉明內(nèi)容提要：我國的政府會(huì)計(jì)改革是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，在建立完整的政府會(huì)計(jì)體系、全面完善政府會(huì)計(jì)功能的過程中，如何進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的有機(jī)結(jié)合，實(shí)現(xiàn)新舊會(huì)計(jì)制度的順利轉(zhuǎn)換，盡可能降低改革的難度和成本，是政府會(huì)計(jì)改革方案實(shí)施過程中需要考慮的具體問題。本文創(chuàng)新性地探討了實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有機(jī)結(jié)合的會(huì)計(jì)核算方法，以期為我國的政府會(huì)計(jì)改革提供一些參考。關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)核算擴(kuò)展的復(fù)式記賬法行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理；獨(dú)立的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系也包括六個(gè)要素：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用、結(jié)余，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。從會(huì)計(jì)核算的內(nèi)含和外延看，上述兩套會(huì)計(jì)體系所采用的收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)之間的區(qū)別僅在于對(duì)應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目確認(rèn)的差異，即：收付實(shí)現(xiàn)制核算項(xiàng)目＋應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目＝權(quán)責(zé)發(fā)生制核算項(xiàng)目上述公式表明，收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的很大一部分核算內(nèi)容是重合的，即收付實(shí)現(xiàn)制核算項(xiàng)目在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)不存在不同會(huì)計(jì)基礎(chǔ)間的差異，存在差異的僅限于應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目，而這些項(xiàng)目基本體現(xiàn)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的六要素當(dāng)中②，因此，實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的有機(jī)統(tǒng)一具有理論上的可行性?；诖耍谡畷?huì)計(jì)核算過程中，對(duì)于僅涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，依據(jù)常規(guī)的復(fù)式記賬法進(jìn)行核算；對(duì)于既涉及預(yù)算會(huì)計(jì)、也涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，則采用收付實(shí)現(xiàn)制③，在資產(chǎn)、負(fù)債或收入、費(fèi)用類科目確認(rèn)的同時(shí)，也在預(yù)算類科目中加以確認(rèn)，即采用擴(kuò)展的復(fù)式記賬法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。擴(kuò)展的復(fù)式記賬法核算的基本做法是，登記賬戶時(shí)，在采用普通財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)復(fù)式記賬法做會(huì)計(jì)分錄的基礎(chǔ)上，搭載一個(gè)（或幾個(gè)）預(yù)算會(huì)計(jì)科目，即以相同金額同時(shí)登記至少3個(gè)賬戶。

（二）實(shí)質(zhì)及優(yōu)越性。擴(kuò)展的復(fù)式記賬法是將預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩套體系中重復(fù)的部分合并，實(shí)現(xiàn)在一套會(huì)計(jì)制度中同時(shí)反映兩套信息的目的，即不再單獨(dú)反映預(yù)算會(huì)計(jì)的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)三個(gè)會(huì)計(jì)要素，而是通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)三個(gè)會(huì)計(jì)要素合并反映。因此，雖然形式上是擴(kuò)展的，即在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)復(fù)式記賬法做會(huì)計(jì)分錄的基礎(chǔ)上搭載預(yù)算會(huì)計(jì)科目，實(shí)質(zhì)上，仍然是兩套完整的會(huì)計(jì)核算體系，即“預(yù)算會(huì)計(jì)體系＋財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系”（見圖1）。擴(kuò)展的復(fù)式記賬法通過在形式和內(nèi)容兩方面實(shí)現(xiàn)對(duì)基本會(huì)計(jì)核算方法的擴(kuò)展，具有以下優(yōu)點(diǎn)：第一，避免了預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“兩套賬”對(duì)同一業(yè)務(wù)的分別處理所帶來的信息孤立，建立起預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的有機(jī)聯(lián)系，實(shí)現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)信息的全面統(tǒng)一，同時(shí)，還能夠保證充分發(fā)揮預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各自的積極作用。第二，清晰反映同一業(yè)務(wù)在預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間存在的關(guān)聯(lián)性，有利于追蹤預(yù)算收支的后續(xù)過程，在實(shí)現(xiàn)政府對(duì)與預(yù)算資金有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行有效監(jiān)管方面具有獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)。第三，理順了政府預(yù)算在年末進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制調(diào)整的會(huì)計(jì)處理，同時(shí)，統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目易于實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告在各個(gè)層次的合并。第四，在擴(kuò)展現(xiàn)有記賬方法的基礎(chǔ)上形成，兼容基本的復(fù)式記賬法，易于理解，便于操作，執(zhí)行成本較低，較易實(shí)現(xiàn)現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度體系向新制度的轉(zhuǎn)換，而且，在會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)中，工作量增加幅度相對(duì)較少。

擴(kuò)展的復(fù)式記賬法實(shí)務(wù)示例

以下通過幾個(gè)政府和公益性單位典型業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理過程對(duì)擴(kuò)展的復(fù)式記賬法進(jìn)行進(jìn)一步說明。其中，“財(cái)政借入款（本金、利息）”為負(fù)債類科目，“一般預(yù)算支出”為預(yù)算類科目，“國庫存款”為資產(chǎn)類科目?！耙话泐A(yù)算支出”賬戶依據(jù)等式1進(jìn)行平衡，“財(cái)政借入款（本金、利息）”和“國庫存款”科目之間實(shí)現(xiàn)平衡⑦。提取固定資產(chǎn)折舊時(shí)，依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制記費(fèi)用增加和累計(jì)折舊增加，不進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶的賬務(wù)處理，分錄略。除了對(duì)上述既發(fā)生預(yù)算收支、又引起資產(chǎn)負(fù)債變化的業(yè)務(wù)采用擴(kuò)展的復(fù)式記賬法登記賬戶以外，其他業(yè)務(wù)仍舊遵循預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一貫做法，采用普通復(fù)式記賬法進(jìn)行核算。會(huì)計(jì)期末，預(yù)算會(huì)計(jì)根據(jù)預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余賬戶數(shù)據(jù)直接編制預(yù)算收支表，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬戶數(shù)據(jù)編制資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表（運(yùn)營績效表）。實(shí)務(wù)中采用擴(kuò)展的復(fù)式記賬法登記賬戶時(shí)，可以對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的賬戶打?qū)Ｓ脴?biāo)記，以便于實(shí)現(xiàn)后續(xù)的會(huì)計(jì)信息生成以及進(jìn)行稽核、審計(jì)。

結(jié)語

我國的政府會(huì)計(jì)改革影響范圍大，涉及單位多，需要在基本理論、管理需要和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)之間實(shí)現(xiàn)有機(jī)統(tǒng)一與相互結(jié)合。現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系經(jīng)過多年的發(fā)展和完善，已經(jīng)具備了良好的實(shí)務(wù)基礎(chǔ)，因此，如何發(fā)揮現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)體系的積極作用，同時(shí)增加財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容，順利實(shí)現(xiàn)新舊會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換，減少改革的難度和成本，是政府會(huì)計(jì)改革方案實(shí)施過程中需要考慮的具體問題，也是改革順利進(jìn)行的基本條件之一。本文創(chuàng)新性地探討了實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有機(jī)結(jié)合的會(huì)計(jì)核算方法，以期為我國的政府會(huì)計(jì)改革提供一些參考。

作者：韓曉明單位：財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所