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權責發(fā)生制的目標是提供會計主體所控制的經濟資源的相關信息、經營的成本或產品和服務成本的信息及用于評價財務狀況及其變化和經營活動的經濟性及效率性的有用信息。收付實現制之所以成為絕大多數國家政府會計確認的基礎，正是由這一會計基礎目標決定的。傳統上，政府活動的目標并不是獲取利潤，利潤也不是評價政府活動績效的依據。政府可以依法強制取得收入，政府只需向社會公眾報告政府活動支出的現金是否符合預算及法規(guī)的規(guī)定，保證不超出預算。在這種情況之下，收付實現制是適當的選擇。在新公共管理體制下，政府的受托責任逐漸從合規(guī)性向績效最大化轉變。這與權責發(fā)生制的特征不謀而合。使用權責發(fā)生制可以對資源的存量如實反映，能正確揭示主體財務狀況，真實反映主體的現有資源和未來的責任［1］。

政府受托責任的變化和會計確認基礎的選擇

會計目標決定了會計確認基礎的選擇。政府財務報告的目標是提供政府受托責任的信息。隨著政治經濟環(huán)境的變化，政府所承擔的受托責任的重點開始有所轉變，從而導致會計確認基礎從收付實現制向權責發(fā)生制轉變。傳統公共管理體制下，各級政府部門只需要達到規(guī)定的目標，而不需要考慮要達到這一目標所需耗費的經濟資源，只要遵守預算和法律法規(guī)的要求，無需向社會公眾披露資源的使用效率。由于傳統公共管理體制下政府的受托責任主要反映在政府的支出是否遵守授權和法律法規(guī)的要求，因此政府會計總是和預算緊密聯系的，政府會計成了預算管理的工具和手段，主要用以反映預算的執(zhí)行情況并為預算的編制提供信息。收付實現制直接對現金收支加以記錄，不僅操作簡單、易于理解，而且在衡量收支合規(guī)性方面非常有效。然而20世紀80年代以后，許多國家掀起了以降低政府成本、提高行政效率為目標的新公共管理運動，在這種管理模式下，政府的受托責任發(fā)生了重大的變化，不僅要做到收支的合規(guī)，而且要重視產出，重視績效，重視成本和效益分析，要全面反映政府提供公共產品的成本，將收益和所耗費的資源相配比，以衡量政府的工作績效，政府必須在一定的資源耗費下盡可能多產出［2］。政府受托責任的變化，對會計信息系統提出了新的要求，會計信息系統應該充分反映真實的財務狀況，應該提供充分的成本信息，從而有利于以產出為基礎編制預算，并以產出的成本進行評價。收付實現制下是難以實現這些要求的，使用權責發(fā)生制則可以提供更全面更完整的信息。

OECD國家改革經驗的借鑒

20世紀70年代以來，部分發(fā)達國家興起“新公共管理”理念，將企業(yè)管理理念引進政府公共管理，強調政府和公共部門必須重視財政績效和受托責任，要求政府財政預算更加透明、會計信息更加完整。實踐證明，收付實現制下的政府財務報告不能全面反映政府的資金運動和積累狀況，財務報告信息不夠全面透明，而以權責發(fā)生制為基礎編制的政府預算，可以全面、真實、準確地反映政府的收支活動和財務狀況，有利于提高政府預算管理水平，增強財政透明度，能對政府的收入和負債進行全面而連續(xù)的反映，因此，OECD國家大多數在政府財務報告上采用了權責發(fā)生制，后來許多發(fā)展中國家也開始在政府會計中不同程度上引進權責發(fā)生制。這種制度對于支持績效導向的政府預算改革、鑒別和控制財政風險以及改進政府對長期資產的管理等方面的作用日益彰顯。此外，有關國際組織對于政府會計的確認基礎改革也給予了密切的關注。國際會計師聯合會(IFAC)在1986年就設立了公共部門委員會(PSC)，2004年11月改名為國際公共部門會計準則委員會(IPSASB)，制定并了基于完全的而非修正的權責發(fā)生制基礎的國際公共部門會計準則(IPSASs)。世界銀行、國際貨幣基金組織(IMF)等也提倡從現金制向權責發(fā)生制轉變，并且積極推動IPSASs的應用［3］。正是由于各國政府和國際組織的大力推動，權責發(fā)生制在政府會計中的運用日益成為政府會計改革的基本特征和發(fā)展趨勢，為提高政府財務信息質量、增強財政透明度，建立與新公共管理體制相適應的政府會計模式創(chuàng)造了條件。但是政府預算的權責發(fā)生制改革涉及很多方面，而且權責發(fā)生制也不斷受到來自政府官員、社會公眾和經濟學家的質疑，認為應計制的強度越高，風險就越大，需要解決的計量問題就越多，也越缺乏理論的支持，結果將會更加主觀，對于潛在的資產、負債項目、不同資產和負債，應當不同程度地采用權責發(fā)生制，因此，OECD國家在實踐中，也都是不同程度地采用了權責發(fā)生制:1)完全采用:所有事項都按照權責發(fā)生制來確認;2)局部采用:除不進行資產資本化和折舊外全部采用權責發(fā)生制;3)特別規(guī)定:總體實行收付實現制，但對某些特定事項采用權責發(fā)生制;4)補充規(guī)定:總體實行收付實現制，但對某些事項按照權責發(fā)生制做出補充性規(guī)定。

中國政府會計確認基礎的選擇

在新公共管理浪潮的推動下，我國正在向建立廉潔、高效的政府行政體系方向發(fā)展，作為國際社會的重要成員，我國政府必須遵循國際規(guī)則，向各國政府和國際組織提供必要的信息，保證國際資本的健康流動，維護世界經濟的穩(wěn)定，從而提高國家的國際競爭力。另外，近年來我國越來越多的政府部門、會計學家和會計工作者也開始關注政府會計的建設。公共財政的建設，也積極推動了權責發(fā)生制的引入。西方國家的政府會計改革實踐，為我國改革預算會計，引入權責發(fā)生制也提供了可借鑒的經驗。

(1)階段性地進行權責發(fā)生制改革。根據國際經驗，政府會計采用權責發(fā)生制是一項需要付出代價和成本的改革，采用何種程度的權責發(fā)生制，需要權衡。我國預算會計確認基礎的改革，既要參考國外政府會計改革的經驗教訓，也要符合我國預算會計現狀和財政管理體制。預算會計信息應當和財政管理的要求一致。如果會計信息在數量和質量上不能滿足財政管理的需要，財政管理的部分功能就會缺失;如果會計信息的提供超出了財政管理的需要，那就會造成信息的過度，從而提高了信息提供的成本。因此，預算會計的改革中首先應當避免一蹴而就的想法，而應當分項目、分階段引入權責發(fā)生制。

政府的受托責任包括合規(guī)性的受托責任和財政績效的受托責任，合規(guī)性是受托責任的較低層次，但也是基礎層次，只有在實現了合規(guī)性目標后才能夠追求財政績效的受托責任。西方國家經過多年的財政管理實踐，已經較好地解決了合規(guī)性問題，在新公共管理的推動下，把目標提高到財政績效是很自然的事情。而在我國，近年來國家審計中暴露出了大批的公共部門違法、違紀問題，表明我國目前政府公共部門的合規(guī)性目標尚未達到，合規(guī)性問題仍是政府公共受托責任的關注焦點。另外，在政府公共部門中全面推行權責發(fā)生制會計系統，實施和運行的成本也相當高?？梢娢覈A算會計由收付實現制向權責發(fā)生制全面轉變的時機尚未完全成熟，但隨著新公共管理浪潮在世界范圍內的沖擊，我國也需要建立新的公共管理模式和新的公共財政管理模式，需要在保證合規(guī)性的同時努力實現提高財政績效的目標。這就要求我國逐步地引入權責發(fā)生制。

(2)權責發(fā)生制改革的內容。改革要循序漸進，逐步實施。國際上絕大多數國家在改革中采用了循序漸進的過渡辦法。我國作為一個實行五級預算管理體制的大國，不可能一步到位。法國的一些做法就值得我們借鑒，法國從1999年起在中央政府會計中逐步引入權責發(fā)生制原則，如在年末計提應計應付利息，對固定資產進行盤點后開始計提折舊，對債權開始提取壞賬準備，在報告中加強附注披露等［4］。這些做法雖然沒有改變整個會計系統的核算基礎，卻在一定程度上彌補了收付實現制的不足，為向權責發(fā)生制平穩(wěn)過渡打下了基礎，適合剛開始引入權責發(fā)生制會計的國家借鑒。事實上，收付實現制和權責發(fā)生制只是確認基礎的兩個極端，在它們之間，還有修正的收付實現制和修正的權責發(fā)生制。其中修正的收付實現制通常將會計期末后一定時期內能夠收到的應收款項作為收入確認，這種確認基礎比較偏向于收付實現制。修正的權責發(fā)生制的修正內容通常是不確認實物資產，從而也不確認固定資產折舊，這種確認基礎比較偏向于權責發(fā)生制［5］。

由于我國目前政府會計信息主要是為了滿足反映預算資金使用的合規(guī)性和財政管理的需要，且由于現階段技術力量和成本的限制，在政府預算層面上，收付實現制目前可以基本滿足預算管理的需要，仍然可以保持現有的狀況，避免過大的波動。所以預算會計和政府財務報告層面上，適宜采用修正的權責發(fā)生制，以權責發(fā)生制對資產和負債做出確認，考慮到技術層面或是計量成本過高的原因，可以對其中某些項目做出限制。也就是要權衡轉換政府會計核算基礎的收益和代價。在考慮通過會計基礎的轉換來解決現存問題時，對于必須采用權責發(fā)生制才能解決問題，并無需付出較高的政治代價和經濟成本的，應立即著手進行權責發(fā)生制改革;對于需要采用權責發(fā)生制才能解決問題，但需要付出較高的政治代價和經濟成本的，則需要慎重考慮，暫緩實行;而對于不需要采用權責發(fā)生制即可解決問題，則宜采用其他手段。

作者：魏禳煒單位：蘭州工業(yè)學院管理工程系