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一、連鎖經營的含義及其法律特征

連鎖經營是指經營同類商品、適用統(tǒng)一商號的若干門店，在同一總部的管理下，統(tǒng)一采購配送商品、統(tǒng)一經營管理規(guī)范，采購同銷售相分離，實行規(guī)模效益的經驗組織形式。連鎖店由總部、門店和配送中心構成?？偛控撠熃y(tǒng)一采購配送、經營指導、財務和質量管理以及市場調研、策劃和培訓等；門店按總部的指示和規(guī)范要求承擔日常銷售業(yè)務；配送中心則承擔連鎖企業(yè)的物流服務。

連鎖經營有利于實現集中管理、規(guī)模效益和增強企業(yè)競爭力。連鎖形式的不同直接影響了連鎖企業(yè)總部與門店的聯(lián)系程度。連鎖形式包括三種：一是直營連鎖，是總部與門店聯(lián)系最為緊密的連鎖形式，總部通過獨資、控股或兼并等方式開設門店，門店作為分支機構一般不具有獨立的法人資格，在總部的直接領導下統(tǒng)一經營，總部對各門店實施人、財、物及商流、物流、信息流等方面的統(tǒng)一管理。美國的沃爾瑪、瑞典的宜家家居、法國的家樂福和百安居都采用的是直營連鎖形式[1]。

二是特許連鎖，或稱加盟連鎖，由門店通過簽訂合同取得總部的商標、商號、經營技術及銷售總部開發(fā)商品的特許權。特許連鎖的運用范圍非常廣泛，門店與總部的聯(lián)系較為松散，門店的財產所有權和法律責任均不發(fā)生轉移，只是根據特許經營合同在授權范圍內從事經營活動，并向特許人支付特許經營費。肯德基、麥當勞就是特許經營連鎖的代表。

三是自愿連鎖，又稱自由連鎖，是指通過簽訂連鎖經營合同，總部與具有獨立法人資格的門店合作，各門店在總部的指導下集中采購、統(tǒng)一經銷的經營模式，各門店擁有較大的自主權，可自由地加入或退出連鎖體系[2]。自愿連鎖在我國的運用并不太多。

二、連鎖經營納稅方式的法律規(guī)制

由于連鎖經營方式的不同，連鎖企業(yè)納稅方式也存在差異。連鎖經營門店地域分布廣泛，且各地方稅率和稅收政策的不同使得連鎖企業(yè)納稅方式非常復雜。鑒于此，國務院財政部、國家稅務總局出臺了一系列規(guī)定，以規(guī)范連鎖企業(yè)的納稅方式。

根據財政部、國家稅務總局《關于連鎖企業(yè)增值稅納稅地點問題的通知》，對直營連鎖企業(yè)經稅務機關審批同意，即可由總店向其所在地主管稅務機關統(tǒng)一申報繳納增值稅。對自愿連鎖和特許連鎖企業(yè)，各門店仍獨立核算分別向所在地主管稅務機關申報繳納增值稅。

對于企業(yè)所得稅的繳納，國務院辦公廳轉發(fā)國務院體改辦國家經貿委《關于促進連鎖經營發(fā)展若干意見的通知》和財政部國家稅務總局《關于連鎖經營企業(yè)有關稅收問題的通知》規(guī)定，對省內跨區(qū)域設立的直營門店，由總部統(tǒng)一繳納企業(yè)所得稅，而對于自愿連鎖和特許連鎖，則由門店就地預繳。但對外資企業(yè)跨區(qū)域連鎖經營的，不區(qū)分連鎖形式，統(tǒng)一實行由總機構向其所在地稅務機關統(tǒng)一繳納企業(yè)所得稅的方式。

可見，直營連鎖和其他連鎖形式在納稅方式上截然不同，這和連鎖方式造成的管理方式上的差異有很大關系。直營連鎖采取由總部統(tǒng)一納稅主要是因為門店與總部統(tǒng)一經營、聯(lián)網銷售、統(tǒng)一采購配送、統(tǒng)一核算并且不設銀行結算賬戶、不編制財務報表和賬簿，這樣門店實質上只是總店經營管理上的分支機構，并且一般不具有法人主體資格，其在財務上也直接受總部支配，不單獨核算，而且匯總納稅使得各門店的虧損可互相彌補，尤其在繳納企業(yè)所得稅時有利于企業(yè)匯總計算扣除標準，減輕了企業(yè)整體稅負。而自愿連鎖和特許連鎖則不然，由于這兩種連鎖形式總店對門店的控制有限，門店在財務上相對獨立，總店并不參與門店的經營，不承擔門店的虧損責任，只按合同收取加盟費或特許權使用費并給予技術支持，因此，采取由門店單獨納稅的方式。

三、關于完善連鎖經營稅收征納的思考

(一)企業(yè)所得稅納稅程序復雜，稅收效益低

前文已提到，連鎖經營的稅款繳納首先需要區(qū)分連鎖形式，對內資連鎖經營形式的，跨區(qū)域直營連鎖由總部匯總納稅，自愿連鎖和特許連鎖由門店各自納稅。根據《跨地區(qū)經營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》和《跨省市總分機構企業(yè)所得稅分配及預算管理暫行辦法》，企業(yè)所得稅實行“統(tǒng)一計算，分級管理，就地預繳，匯總清算，財政調庫”的辦法，即使是由總機構負責統(tǒng)一納稅的企業(yè)，總機構和分支機構都要分別接受機構所在地稅務機構的管理，總機構、分支機構應分月或分季分別向所在地稅務機關申報預繳企業(yè)所得稅，年度終了后，再由總機構統(tǒng)一計算企業(yè)年度應納所得稅額，抵減總機構、分支機構已就地分期預繳的稅款后，多退少補。這一規(guī)定和《關于促進連鎖經營發(fā)展若干意見的通知》對連鎖經營企業(yè)統(tǒng)一納稅、簡化納稅程序的思想大相徑庭。對應當匯總納稅的直營連鎖企業(yè)，納稅環(huán)節(jié)不僅沒有減少，反而增加了，即先由總店和各門店在各自所在地分別申報預繳，再在年終由總店匯總計算總店和門店的收支到總機構所在地清繳，多退少補，并且需要提供各門店已預繳稅款的證明、分支機構納稅分配表以及總分支機構各自財務會計資料。而在總機構與分支機構各自應承擔的預繳稅款計算上，也有復雜的比例規(guī)定。

相比增值稅直接由總店納稅的簡單程序，企業(yè)所得稅的納稅程序復雜而且煩瑣，原因其實是地區(qū)財政利益分配問題。增值稅屬于中央地方共享稅，中央分享75%，地方只占25%，由于大部分稅收直接入了國庫，地方并不會有太大的爭執(zhí)。而企業(yè)所得稅則不同，地方企業(yè)所得稅屬于地方稅，連鎖經營企業(yè)納稅地點直接影響到地方財政收入，如果單純地規(guī)定由總部納稅，那么門店所在地地方政府就將失去征稅權。企業(yè)所得稅如此，其他地方稅種亦會存在同樣的問題。因此，為了平衡地方財政利益，國務院稅務部門作出了如此復雜的納稅程序調整。很顯然，這樣的納稅調整在方便了財政轉移的同時，忽視了稅收效益原則。稅收效益是指納稅人在依法納稅時使其納稅成本達到最小化，同時征稅主體付出最小的征稅成本獲得最大的稅收收入[3]。而對跨區(qū)域經營企業(yè)繳納所得稅的方式不僅違反納稅效益，增加了納稅人的納稅成本，也違反了征稅效益，使同一稅收在總部和門店各自所在地稅務機關申報預繳后還要到總部再實行匯總納稅，不僅過程煩瑣，而且計算復雜，尤其是門店分布區(qū)域越多，所涉稅務機關和工作人員越多，而匯總抵扣和彌補虧損后可能繳納的稅款很少或呈負值，征稅效益極低。

簡化征稅程序，提高稅收效益才能體現連鎖經營的規(guī)模效益，鼓勵連鎖經營的發(fā)展。在稅收方式上，自愿連鎖和特許連鎖就地納稅，稅收程序不受影響。直營連鎖的征稅焦點本質在于地方財政的平衡問題，這完全可以通過財政調庫進行協(xié)調，而不用影響到稅收繳納，即把顯性的納稅復雜程序轉變?yōu)殡[性的財政處理，既不影響地方稅收利益，同時也簡便了企業(yè)的納稅程序，節(jié)省了稅收成本。

(二)關于增值稅

增值稅是以商品和勞務的增值額為征稅對象的一種稅，即是對納稅人在生產經營過程中新創(chuàng)造的那部分價值額征稅。根據《增值稅暫行條例實施細則》第4條的規(guī)定，設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售的，視同銷售貨物，應當繳納增值稅，貨物移送當天為納稅義務發(fā)生時間。

對于自愿連鎖和特許連鎖，由于其單獨核算，總店向門店移送貨物時實際上是對貨物的銷售行為，應當繳納增值稅。而對直營連鎖門店是否應對總店移送的貨物繳納增值稅則存有疑問。直營連鎖由總店統(tǒng)一納稅，財務由總店統(tǒng)一核算，貨物由總店采購和配送，而門店一般不具有法人主體資格，只是作為總店的一個銷售機構，總店采購的貨物在沒有被門店銷售出去之前，一項銷售行為還是不完整的，單純的配送并未使貨物發(fā)生增值。再者，即使對其征收增值稅，其銷項稅額還要抵扣進項稅額，而總店與門店間如果能談得上銷售的話，由于由總店統(tǒng)一納稅，實際上這一進一銷只是在同一主體內部進行，自己既是買方也是賣方，卻要對自己售賣給自己的行為納稅，實在是不合情理。且在向門店發(fā)送貨物后，還會出現門店之間相互調撥貨物余缺，向配送中心退回貨物等情況，使得在這一環(huán)節(jié)繳納增值稅計算非常復雜。在會計核算上，對直營門店的商品配送也只認為是商品在企業(yè)內部地點的轉移，所有權并不轉移，不作為銷售收入處理，稅法在此問題上沒有必要作出相反規(guī)定。

(三)跨國連鎖企業(yè)稅收

隨著全球化的發(fā)展，我國企業(yè)走出國門到境外建立連鎖門店和外資到我國境內設立連鎖門店的情況會越來越多。對于外資在我國開設連鎖企業(yè)的，按照來源地征稅原則，我國對其享有征稅權。《關于連鎖經營企業(yè)有關稅收問題的通知》明確了對從事跨區(qū)域連鎖經營的外商投資企業(yè)，由總機構向其所在地主管稅務機關統(tǒng)一繳納企業(yè)所得稅。與內資連鎖企業(yè)相比，對外商投資連鎖企業(yè)由總部納稅并不區(qū)分連鎖形式，這一規(guī)定是有疏漏的。對自愿連鎖和特許連鎖，如果門店仍是外資，包括與總店屬于同一主體的外資和不為同一主體的外資，是否都由總部統(tǒng)一納稅？而廣泛存在的麥當勞、肯德基等外資連鎖企業(yè)實際上除了全資直營店之外還大量采取加盟連鎖形式，這些加盟連鎖門店除了有外資品牌和管理背景之外，和其他內資特許連鎖門店并沒有任何區(qū)別，如果還是由總店統(tǒng)一納稅，顯然既不公平也不現實。

對我國企業(yè)在境外設立分支機構的，則適用相關稅法的規(guī)定?？紤]到境外機構已在所在地納稅，我國稅法允許其在國內限額抵扣，但境外機構的虧損不得抵扣境內機構的所得額。這是考慮到境外機構在向所在地國家納稅時已扣除了虧損，不能再在國內重復扣除。對境內總機構向境外分支機構提供貨物、技術、資金等，后該境外分支機構虧損或破產導致的境內總部的損失是否作為境內的虧損于納稅時予以扣除法律沒有明確規(guī)定。若作為境內機構的虧損，實際上就是用境外虧損抵扣了境內企業(yè)的贏利，若不作為境內機構的虧損，這部分損失又確實不屬于企業(yè)所得。企業(yè)所得稅法在此為了避免企業(yè)變相轉嫁境外虧損，采取了一律不得在境內扣除的辦法也是無奈之舉。

連鎖經營的優(yōu)勢是顯而易見的，其擴張也是必然的，連鎖經營企業(yè)為稅收的增長作出的貢獻將會越來越大。因此，稅務部門應當加強對連鎖經營企業(yè)的稅收征管，相關的稅收法律也應當充分考慮到連鎖形式的特點作出專門規(guī)定，既要方便企業(yè)納稅，又不能給企業(yè)逃避稅款創(chuàng)造條件；既要考慮到對連鎖經營企業(yè)的稅收征管符合稅法的基本原理，又要考慮到連鎖形式的一些特質有利于鼓勵其擴大經營和長遠發(fā)展。

參考文獻：

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[2]張曄清.連鎖經營管理原理[M].上海：立信會計出版社2006.

[3]楊萍，魏敬淼.稅法學原理[M].北京：中國政法大學出版社，2008.

[4]趙立新.連鎖經營的法律思考[J].江漢大學學報，2000，(4).

摘要：連鎖經營是企業(yè)實現規(guī)模效益的有效經營方式，連鎖經營包括直營連鎖、特許連鎖和自愿連鎖形式，采用不同的連鎖形式納稅方式也有所區(qū)別。擬簡單介紹連鎖經營的含義、特征和稅收法律規(guī)制，并對連鎖經營稅收征納方式中的幾個問題提出一些思考。

關鍵詞：連鎖經營;稅收;總部;門店