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1在現(xiàn)行體制下成本核算性質(zhì)的變化

在計劃經(jīng)濟體制下，煤炭產(chǎn)品的銷售價格是由煤炭市場供求關系決定的，單個煤炭企業(yè)由于市場份額較小，只能作為價格的接受者，在投資利潤率r=1-C/P中，煤炭產(chǎn)品銷售價格可看作是非變量，因此，單個煤炭企業(yè)的投資回報率主要由單位產(chǎn)品成本的大小決定的。眾多煤炭企業(yè)投資回報率的平均值就是煤炭行業(yè)的投資回報率。當煤炭行業(yè)的投資回報率大于社會投資的平均回報率時，現(xiàn)有的一些煤炭企業(yè)會加大投資，而其他一些行業(yè)的資金也會被吸引到煤炭行業(yè)，煤炭行業(yè)投資增長導致供給增加，引起煤炭銷售價格下降，煤炭行業(yè)的投資回報率也就逐步降低，直至社會平均投資回報率；反之則相反。社會主義市場經(jīng)濟體制下的成本核算的目標是確保國家的投資回報，此時，國家行使的是出資者職能，核算的對象是單個的國有煤炭企業(yè)。

2國有煤炭企業(yè)的成本核算源于計劃經(jīng)濟體制

在計劃經(jīng)濟體制下，國家通過限定煤炭企業(yè)的投資回報率來控制煤炭產(chǎn)品的銷售價格，即P=C/（1-r）。其中，r是企業(yè)（產(chǎn)品）投資利潤率，P是產(chǎn)品銷售價格，C是單位產(chǎn)品生產(chǎn)的全成本。為了有效地控制煤炭產(chǎn)品的銷售價格，在投資回報率不可變動的情況下，就必須強化煤炭產(chǎn)品的成本核算。在社會主義市場經(jīng)濟體制未建立之前，國家就是通過對國有煤炭企業(yè)實施嚴格的成本核算來調(diào)控經(jīng)濟運作的。

計劃經(jīng)濟體制下的成本核算的目標是通過嚴格的成本核算調(diào)控經(jīng)濟運行，當煤炭企業(yè)的普遍成本過多時，煤炭價格就要提高，因此為了控制煤炭價格，必須控制煤炭企業(yè)的成本。此時，國家行使的是政府管理部門的職能，核算的對象是整個煤炭行業(yè)。

3現(xiàn)行成本核算框架制約了國有煤炭企業(yè)的發(fā)展

目前，我國國有煤炭企業(yè)成本核算的基本框架是1991年由原能源部制定的，在全部國有煤炭企業(yè)中統(tǒng)一執(zhí)行，只有個別核算項目是由國家有關部門與各省有關部門后來調(diào)整的。國有煤炭企業(yè)所沿用的成本核算框架已不適用于當前的形勢，并制約了國有煤炭企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

3．1成本核算項目的系數(shù)絕對化，削弱了企業(yè)生產(chǎn)自主權

在國有煤炭企業(yè)的成本核算中，對一些核算項目予以系數(shù)限定是必要的，但這些系數(shù)必須能夠客觀地反映實際情況，不能絕對化，否則，不僅難以準確地反映煤炭產(chǎn)品的真實成本，而且會削弱企業(yè)的生產(chǎn)自主權，影響企業(yè)的生產(chǎn)性投入，甚至會引發(fā)煤炭生產(chǎn)的安全事故。如依據(jù)現(xiàn)行的成本核算框架，淮南礦業(yè)集團公司的安技措費用只能按煤炭銷售收入的4%計提，這對以高瓦斯和“雙突”礦井為主的淮南礦業(yè)集團公司來說，不是此項費用少了點而是嚴重不足；再如維簡費的計提標準是原煤炭部于1992年制定的，雖然安徽省后來作了適當?shù)恼{(diào)整，但噸煤11元的維簡費只能進行傳統(tǒng)的維簡，無法適應技術、裝備升級后所需要的現(xiàn)行技術上的的維簡。事實上，絕對化的成本核算項目系數(shù)限定把企業(yè)置于了尷尬的境地，不增加安全投入既可能引發(fā)重大安全事故也會降低企業(yè)的生產(chǎn)效率，增加安全投入又不能在成本中體現(xiàn)，讓企業(yè)左右為難，削弱了企業(yè)的生產(chǎn)自主權。

3．2成本核算整體偏低，國家、企業(yè)與職工的利益難兼顧

在現(xiàn)行國有煤炭企業(yè)的成本核算框架下，國有煤炭企業(yè)噸煤的核算成本低于實際成本。按照r=1-C/P，在C的核算值小于實際值時，r值就偏大了，其結(jié)果一是當煤炭銷售價格恢復性上漲時，讓社會各界感覺到煤炭行業(yè)利潤率過高，甚至有“暴利”的說法；二是國家獲利過多：一方面國有煤炭企業(yè)的所得稅多交了，另一方面國有資金投資的回報多得了。與此同時，在現(xiàn)行成本核算框架下，由于新井建設基金的計提標準低、金額少，國有煤炭企業(yè)的發(fā)展后勁不足；另外，由于受工資基數(shù)控制，國有煤炭企業(yè)職工工資偏低，收入偏少。這一切意味著，在國有煤炭企業(yè)效益提高時，國家的利益有著較大的提高，而企業(yè)和職工的利益未能得到相應的提高，這既不符合“以人為本”的科學發(fā)展觀，并且從根本上影響了國有煤炭企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

3．3新稅制加重了煤炭企業(yè)稅負，影響了煤炭行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展

稅是國家的收益，是企業(yè)的成本。1994年前，煤炭行業(yè)按照銷售收入的3%交納產(chǎn)品稅；1994年國家實行新稅制后，煤炭行業(yè)參照其他制造業(yè)而交納增值稅。在國內(nèi)外的產(chǎn)業(yè)分類中，煤炭行業(yè)都屬于采掘業(yè)，而不是制造業(yè)。制造業(yè)是對原料進行加工生產(chǎn)出新產(chǎn)品而不斷增值，增值稅只是對增值的部分征稅；煤炭業(yè)是對煤炭資源的開采而生產(chǎn)出煤炭產(chǎn)品，這種增值過程完全不同于制造業(yè)的增值過程，征稅模式自然不能套用制造業(yè)的征稅模式。事實上，新稅制實施后，煤炭企業(yè)的稅翻番增加。如2003年淮南礦業(yè)集團公司的增值稅負率高達9.73%，是原先3%產(chǎn)品稅率的3倍以上。稅收過高降低了煤炭行業(yè)的投資回報率，相應地降低了煤炭行業(yè)的投資吸引力，也就影響了煤炭行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

3．4資本金制度實施不徹底，國有煤炭企業(yè)發(fā)展難

1996年之前，國有煤炭企業(yè)長期實施財政撥款或撥改貸。1996年，國務院對固定資產(chǎn)投資項目試行資本金制度，煤炭項目資本金比例為35%及以上。這意味著，在國有煤炭企業(yè)的煤炭項目中，國家的出資比例不低于35%，但國家的實際出資比例從未超過10%，不足部分需要企業(yè)自籌，由于企業(yè)自籌能力有限，也就降低了國有煤炭企業(yè)自我發(fā)展的能力。

3．5改革成本支付無名，深化國有煤炭企業(yè)改革難實現(xiàn)

在完善社會主義市場經(jīng)濟體制的進程中，分離企業(yè)辦社會職能，是深化國有煤炭企業(yè)改革的重要內(nèi)容。理論上說，分離企業(yè)辦社會的費用，是國有煤炭企業(yè)必須支付的改革成本，它應該在企業(yè)稅前利潤中支付。但在現(xiàn)行的成本核算框架下，并沒有改革成本一項，國有煤炭企業(yè)只能在稅后利潤中提取很少的一部分，既無法滿足分離企業(yè)辦社會的改革所需，又影響了國有煤炭企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

此外，隨著企業(yè)社會職能的分離，國有煤炭企業(yè)職工在分離前所享受的諸多福利必將社會化與市場化，職工的該項支出就會相應增加。這意味著，在煤炭成本核算框架中，職工工資也必須得到合理的調(diào)整，否則，分離企業(yè)辦社會的改革難以真正實施。

3．6環(huán)境保護成本無出處，科學發(fā)展難落實

在煤炭的開采與加工過程中，除了因塌陷造成一定的土地資源破壞外，還產(chǎn)生一定的水污染和空氣污染。在現(xiàn)行的成本核算框架中，只有塌補費一項，沒有水污染和空氣污染的治理費。隨著科學發(fā)展觀的全面落實，礦區(qū)的環(huán)境治理與保護將成為煤炭企業(yè)的重要任務。因此環(huán)境保護費用也會成為煤炭成本的重要組成部分。但目前環(huán)境保護費用不能計提，將阻礙科學發(fā)展觀在煤炭行業(yè)的全面落實。

4執(zhí)行新會計制度有助于國有煤炭企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展

財政部于2000年12月公布了《企業(yè)會計制度》，該項新會計制度打破了所有制和行業(yè)界限，建立國家統(tǒng)一的會計核算制度，充分體現(xiàn)了企業(yè)會計政策的可比性和謹慎性原則，基本上實現(xiàn)了與國際會計慣例的協(xié)調(diào)。新會計核算制度既充分體現(xiàn)了各類企業(yè)會計核算業(yè)務的共同特征，又兼顧了不同類行業(yè)企業(yè)的特點。國有煤炭企業(yè)將于2005年1月起執(zhí)行新會計制度。

首先，新會計制度界定資產(chǎn)是預期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。這就要求，執(zhí)行《企業(yè)會計制度》是在核實企業(yè)資產(chǎn)的基礎上進行的，即要對企業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)進行全面清查，對不良資產(chǎn)按規(guī)定進行處理；并定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備。另外，新會計制度擴大了固定資產(chǎn)折舊提取范圍，對不需用、未使用的固定資產(chǎn)也要計提折舊。這對擁有大量不良資產(chǎn)的國有煤炭企業(yè)來說，可以合理地處置不良資產(chǎn)，同時可以計提固定資產(chǎn)減值準備與應收款項壞賬準備，并加大了折舊的計提。

其次，新會計制度界定費用是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務等日常活動所發(fā)生的支出，成本是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務而發(fā)生的各種耗費。新會計制度規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所發(fā)生的其他各項費用，應當以實際發(fā)生數(shù)計入成本、費用；并明確，企業(yè)應當根據(jù)本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點和管理要求，確定適合本企業(yè)的成本核算對象、成本項目和成本計算方法。這一切表明，國有煤炭企業(yè)在執(zhí)行新會計制度進行成本核算時，具有一定的自主性與靈活性，可以按照煤炭產(chǎn)品生產(chǎn)過程中實際發(fā)生的成本與費用進行成本核算。

當然，新會計制度也只是有助于國有煤炭企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，對于制約國有煤炭企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的一些深層次問題，新會計制度是無能為力的，畢竟新會計制度只是規(guī)范企業(yè)的會計核算工作。

5深化煤炭行業(yè)管理體制改革才是國有煤炭企業(yè)可持續(xù)發(fā)展之本

在市場經(jīng)濟體制中，一個行業(yè)能夠可持續(xù)發(fā)展的必要條件可以看作是，r=1-C/P中的r值大于或等于社會投資的平均回報率，其中，P是充分競爭市場中由供求關系所決定的單位產(chǎn)品價格，C是競爭性行業(yè)中單位產(chǎn)品的真實成本。

由于多種原因，我國煤炭行業(yè)的r值并不能準確地反映煤炭行業(yè)的投資回報率，也就難以同其他行業(yè)進行投資回報

摘要認為現(xiàn)行成本核算框架制約了國有煤炭企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，指出執(zhí)行新會計制度并合理調(diào)整成本核算框架是新形勢下促進國有煤炭企業(yè)健康發(fā)展的有效途徑。提出調(diào)整煤炭行業(yè)的成本核算方法，即明確改革成本支付渠道，降低煤炭企業(yè)的稅負和提高煤炭職工個人所得稅起征點。

關鍵詞煤炭成本核算辦法煤炭企業(yè)