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摘要：人力資產(chǎn)價(jià)值是會(huì)計(jì)主體所擁有的“法定權(quán)利”的效用的貨幣表現(xiàn)：一個(gè)會(huì)計(jì)主體所擁有的人力資產(chǎn)的價(jià)值從該會(huì)計(jì)主體取得人力資產(chǎn)起開始形成，在人力奇產(chǎn)的使用開發(fā)過程中不斷消托也不斷再生、增值、會(huì)計(jì)主體通過支付各項(xiàng)人工費(fèi)用給人力資源所有者以不斷獲取所需要的人力資產(chǎn)。這些費(fèi)用既包括人力資產(chǎn)耗費(fèi)的補(bǔ)償，也包括創(chuàng)新價(jià)值的分割，并使之成為決定人力資產(chǎn)價(jià)值的因素，調(diào)查分析的結(jié)果也證明：套計(jì)主題所擁有的人力資產(chǎn)價(jià)值的決定因素表現(xiàn)為會(huì)計(jì)主體支付的人力資產(chǎn)的取得成本、培訓(xùn)成本、工資等費(fèi)用。

關(guān)鍵詞：人力資源；人力資產(chǎn)；價(jià)值決定；灰包系統(tǒng)

2006年筆者提出應(yīng)以人力資產(chǎn)作為人力資源會(huì)計(jì)的對(duì)象(當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2006.8)，并通過人力資源者評(píng)指標(biāo)的灰聚類分析給出了評(píng)價(jià)人力資源的大類指標(biāo)(會(huì)計(jì)之友，2006.8)。但由于所得指標(biāo)“智力素質(zhì)”、“工作表現(xiàn)”、“工作業(yè)績”均為非貨幣化因素，不能直接用于人力資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量，必須通過灰色系統(tǒng)理論的白化技術(shù)進(jìn)行處理。得出三類因素的貨幣化白化指標(biāo)。

一、人力資源價(jià)值與人力資產(chǎn)價(jià)值

人力資源是指人所其有的能夠推動(dòng)整個(gè)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的能力?？梢?。在當(dāng)今社會(huì)。人力資源的產(chǎn)權(quán)只能歸屬每一個(gè)獨(dú)立自由的自然人，他通過支配和使用自己所擁有的人力資源為社會(huì)帶來益處。同時(shí)也為自己帶來各種經(jīng)濟(jì)利益。這些經(jīng)濟(jì)利益的總和構(gòu)成了人力資源的價(jià)值，其大小取決于人力資源擁有者的素質(zhì)、能力及其發(fā)揮。直接表現(xiàn)為一個(gè)人的智力素質(zhì)、工作表現(xiàn)和工作業(yè)績，而其思想道德素質(zhì)、情趣品質(zhì)、身體素質(zhì)、所處環(huán)境的優(yōu)劣等是前述因素的潛在條件。

人力資產(chǎn)是指一個(gè)會(huì)計(jì)主體因過去的交易、約定或事項(xiàng)所擁有的在特定時(shí)間內(nèi)使用人力資源的法定權(quán)利。顯然，人力資產(chǎn)價(jià)值是會(huì)計(jì)主體所擁有的“法定權(quán)利”的效用的貨幣表現(xiàn)。它只是人力資源價(jià)值在本會(huì)計(jì)主體中所體現(xiàn)出的那部分價(jià)值。而非人力資源價(jià)值的全部。所以人力資產(chǎn)價(jià)值的決定因素也必然不同于人力資源價(jià)值評(píng)價(jià)的因素，盡管兩者有相同之處。

二、人力資產(chǎn)價(jià)值的形成分析

人力資產(chǎn)價(jià)值形成分析的起點(diǎn)是指一個(gè)特窟的會(huì)計(jì)主體開始形成人力瓷產(chǎn)的時(shí)間起點(diǎn)。顯然，這是必須首先解決的問題，否則就無法進(jìn)一步確定人力資產(chǎn)的具體形成過程。由于人力資產(chǎn)是一個(gè)會(huì)計(jì)主體所擁有的法定權(quán)利。所以，人力資產(chǎn)價(jià)值的形成分析不能脫離會(huì)計(jì)主體，只能從一個(gè)會(huì)計(jì)主體取得人力資產(chǎn)開始結(jié)合人力資產(chǎn)開發(fā)使用過程具體進(jìn)行。

一個(gè)會(huì)計(jì)主體取得了在某一特定時(shí)間內(nèi)使用某一人力資源的權(quán)力(即人力資產(chǎn))以后，就進(jìn)入了人力資產(chǎn)的使用開發(fā)過程。人力資產(chǎn)的使用開發(fā)過程具體包括崗位安排和上崗培訓(xùn)、從事崗位工作和在崗培訓(xùn)、工作業(yè)績考核和薪酬管理與激勵(lì)等環(huán)節(jié)。可見。人力資產(chǎn)的使用開發(fā)過程不僅是人力資產(chǎn)的耗費(fèi)過程，而且是人力資產(chǎn)的再生甚至增值的過程。這里的人力資產(chǎn)耗費(fèi)是指人在勞動(dòng)中的體力下降和知識(shí)技能陳舊；而再生是指再生產(chǎn)過程中人力資產(chǎn)耗費(fèi)的補(bǔ)充；增值則是通過接受教育培訓(xùn)或主動(dòng)學(xué)習(xí)(包括不斷積累經(jīng)驗(yàn))，使得自己的素質(zhì)得到提高。獲得更高的行為能力，從而能夠?yàn)闀?huì)計(jì)主體帶來更多價(jià)值。

綜上所述，一個(gè)會(huì)計(jì)主體所擁有的人力資產(chǎn)的價(jià)值從該會(huì)計(jì)主體取得人力資產(chǎn)起開始形成。在人力資產(chǎn)的使用開發(fā)過程中不斷消耗也不斷再生、增值，所以。人力資產(chǎn)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)過程必然是：會(huì)計(jì)主體取得人力資產(chǎn)時(shí)支付的代價(jià)形成人力資產(chǎn)的初始價(jià)值；人力資產(chǎn)使用過程中隨著知識(shí)技能的陳舊、體能的下降和約定服務(wù)期間的臨近，人力資產(chǎn)的價(jià)值會(huì)不斷下降；同時(shí)隨著人力資產(chǎn)的再生和經(jīng)驗(yàn)積累，人力資產(chǎn)的價(jià)值會(huì)得到補(bǔ)償和提高。顯然，對(duì)于一個(gè)會(huì)計(jì)主體來說，能夠形成其人力資產(chǎn)價(jià)值的是人力資產(chǎn)的取得成本、為提高人力資產(chǎn)效用所支付的培訓(xùn)成本和經(jīng)驗(yàn)積累成本及為恢復(fù)人力資產(chǎn)消耗所支付的人力資產(chǎn)再生成本等。

三、人力資產(chǎn)的效用分析

人力資產(chǎn)作為資產(chǎn)的一種，要能為會(huì)計(jì)主體帶來預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益。現(xiàn)行的觀點(diǎn)一般認(rèn)為：人力資源所有者將自己擁有的人力資源投八到企業(yè)之中，其他資源的所有者將其他資源投入到企業(yè)中，企業(yè)管理當(dāng)局將人力資源與其他資源有機(jī)地組織起來，進(jìn)行企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。生產(chǎn)出新的產(chǎn)品或創(chuàng)造出新的價(jià)值。為補(bǔ)償人力資源的消耗要向人力資源所有者支付工資性費(fèi)用，以實(shí)現(xiàn)人力資源的再生產(chǎn)。支付的工資費(fèi)用和其他資源消耗的補(bǔ)償費(fèi)用一起構(gòu)成了企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的成本費(fèi)用。用企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)所創(chuàng)造的價(jià)值抵償所耗成本費(fèi)用后就形成了企業(yè)的利潤。按照這樣的思路，企業(yè)向人力資源所有者支付的工資性費(fèi)用全部是人力資源在生產(chǎn)經(jīng)營過程中耗費(fèi)的補(bǔ)償。這和補(bǔ)償其他資源的生產(chǎn)耗費(fèi)沒有區(qū)別。所以，在討論人力資源的計(jì)量問題時(shí)，持這一思路的研究者均無一例外地強(qiáng)調(diào)企業(yè)所獲超額經(jīng)濟(jì)利益或利潤應(yīng)在人力資源要素和其他生產(chǎn)要素之間進(jìn)行分配，以全面體現(xiàn)人力資源價(jià)值。但這一觀點(diǎn)也受到了一些學(xué)者的指責(zé)，理由主要是人力資源所有者不具有參與企業(yè)利潤分配的權(quán)利，因?yàn)槿肆Y源所有者并不承擔(dān)企業(yè)發(fā)生經(jīng)營虧損甚至經(jīng)營失敗導(dǎo)致破產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)該說，不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)就不能分享收益的觀點(diǎn)是有一定道理的。但僅以此一點(diǎn)來否定前述思路，依據(jù)還是不充分的。前述思路的根本問題在于其所隱含的前提：向人力資源所有者支付的工資性費(fèi)用全部是人力資源在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的耗費(fèi)的補(bǔ)償。正如張文賢教授在其著作中所懷疑的：“在現(xiàn)在人們工資報(bào)酬差異懸殊的情況下，難道每個(gè)人的工資報(bào)酬都應(yīng)只算作是補(bǔ)償嗎?如上海2000年人才招聘薪資信息中，博士生最高月薪8000元，最低2000元。難道2000元是補(bǔ)償。8000元也全是補(bǔ)償嗎?”(人力資源會(huì)計(jì)研究，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002年版。268頁)。

筆者認(rèn)為：基于企業(yè)的利潤是由各生產(chǎn)要素共同帶來的這一思路，人力資源所有者應(yīng)參與企業(yè)利潤的分割，但基于人力資源所有者不承擔(dān)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)這一思路，人力資源所有者又不能參與企業(yè)利潤的分割。解決這一矛盾的基本方法應(yīng)是重新界定企業(yè)支付的工資性費(fèi)用的性質(zhì)，將企業(yè)支付的工資性費(fèi)用分成兩部分：一是為恢復(fù)人力資產(chǎn)消耗所支付的人力資產(chǎn)再生成本；二是對(duì)人力資產(chǎn)在生產(chǎn)中所創(chuàng)造的新價(jià)值的分割。前者是對(duì)人力資源再生產(chǎn)過程中因體力下降、知識(shí)陳舊等因素導(dǎo)致的人力資源耗費(fèi)的補(bǔ)償，包括基本生活費(fèi)用和知識(shí)自覺更新費(fèi)用等；后者是人力資源所有者不能按投八資產(chǎn)的比例(即承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的比例)進(jìn)行利潤分配，但又應(yīng)分割企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營新增價(jià)值所得的與其他資產(chǎn)投入者約定的固定金額。

其他資產(chǎn)的耗費(fèi)補(bǔ)償可以在企業(yè)內(nèi)部直接進(jìn)行，而人力資產(chǎn)的耗費(fèi)補(bǔ)償必須通過人力資源所有者才能完成。這是由人力資源的自有性和能動(dòng)性決定的。也就是說，人力資源所有者將人力資產(chǎn)投入到企業(yè)的一段生產(chǎn)過程中。通過工資、津貼、福利、獎(jiǎng)金等形式獲取了人力資源耗費(fèi)補(bǔ)償和新增價(jià)值分成以后，可以選擇繼續(xù)留在該企業(yè)進(jìn)行下一段生產(chǎn)過程，也可以選擇離開該企業(yè)加盟其他企業(yè)或組織的下一段生產(chǎn)過程。而從企業(yè)的角度看，企業(yè)支付了一個(gè)生產(chǎn)過程所耗費(fèi)的人力資產(chǎn)再生成本，只是補(bǔ)償了該生產(chǎn)過程所耗費(fèi)的人力資產(chǎn)，并不一定取得下一生產(chǎn)過程所需的人力資產(chǎn)，能否保有原來的人力資產(chǎn)甚至取得更多的人力資產(chǎn)還決定于企業(yè)其他方面的工作。這些工作除企業(yè)所處的社會(huì)環(huán)境、企業(yè)為個(gè)人提供發(fā)展的可能性、企業(yè)人才管理的方式方法、人力資源的心理想法等因素外，主要取決于新增價(jià)值的分配方式與方法。新增價(jià)值的分配方式如果能夠使人力資源的所有者感到其價(jià)值得到了體現(xiàn)，在不考慮其他因素的情況下，他會(huì)繼續(xù)選擇留在原企業(yè)或組織中，否則就會(huì)導(dǎo)致人力資源的流動(dòng)。

四、人力資產(chǎn)價(jià)值決定因素的初選

綜合人力資產(chǎn)形成和人力資產(chǎn)效用的外在表現(xiàn)，人力資產(chǎn)的價(jià)值可以用貨幣化的因素來全面表示：第一，人力資產(chǎn)的取得成本；第二，人力資產(chǎn)的培訓(xùn)成本；第三，人力資產(chǎn)的使用成本。

人力資產(chǎn)的取得成本是指企業(yè)為了獲取人力資產(chǎn)而支付的一次性引進(jìn)費(fèi)用，包括支付給所引進(jìn)人才的原單位的補(bǔ)償費(fèi)用、支付給引進(jìn)人才的安家費(fèi)和科研啟動(dòng)費(fèi)等。人力資產(chǎn)的取得成本實(shí)質(zhì)上是通過對(duì)該人力資源在以往的學(xué)習(xí)和工作中取得成績的評(píng)價(jià)所形成的對(duì)該人力資源進(jìn)入本企業(yè)或組織工作以后在合同約定的服務(wù)期內(nèi)所能創(chuàng)造并分享的新增價(jià)值的最低預(yù)期，是提前支付給人力資源所有者的應(yīng)由其分享的該人力資產(chǎn)在企業(yè)未來所創(chuàng)造的新增價(jià)值的最保守的預(yù)計(jì)金額。

人力資產(chǎn)的培訓(xùn)成本是指企業(yè)為了提高人力資產(chǎn)的效用而對(duì)人力資源所有者進(jìn)行脫產(chǎn)或在職培訓(xùn)所支付的教育培訓(xùn)支出，包括支付的培訓(xùn)費(fèi)、學(xué)習(xí)期間的補(bǔ)助性支出、學(xué)習(xí)期間導(dǎo)致的生產(chǎn)效率和業(yè)績損失等。從投資主體上看，這些教育培訓(xùn)投資一定只是本企業(yè)或組織所支付的；從時(shí)間上看，這些教育培訓(xùn)投資一定發(fā)生在本企業(yè)或組織與人力資源所有者簽訂合同從而取得了該人力資源的使用權(quán)后。

人力資產(chǎn)的使用成本是指在人力資產(chǎn)使用過程中所支付的各項(xiàng)支出，包括為人力資產(chǎn)再生而支付人力資源生活維持和知識(shí)自主更新的費(fèi)用、人力資產(chǎn)在工作過程中因不斷積累經(jīng)驗(yàn)所導(dǎo)致的費(fèi)用支出、人力資產(chǎn)使用過程中所創(chuàng)造并應(yīng)分享的超過取得人力資產(chǎn)時(shí)預(yù)支的取得成本后的新增價(jià)值的金額等。人力資產(chǎn)的使用成本在現(xiàn)實(shí)中是以工資、津貼、福利、獎(jiǎng)金等形成支付的，而且是混合在一起支付的，并沒有詳細(xì)地區(qū)分為人力資產(chǎn)再生成本、經(jīng)驗(yàn)積累成本和新增價(jià)值分事威奉。

綜上所述，可以初步斷定人力資產(chǎn)的取得成本、培訓(xùn)成奉、工資等費(fèi)用可以代襲企業(yè)或組織的人力資產(chǎn)價(jià)值。

五、人力資產(chǎn)價(jià)值決定因素的驗(yàn)證

(一)分析數(shù)據(jù)來源和預(yù)處理

為了證明一次性引進(jìn)費(fèi)(即人力資產(chǎn)取得成本)和工資等費(fèi)用可以代表人力資源價(jià)值的考評(píng)指標(biāo)。筆者發(fā)放了調(diào)查表。要求被調(diào)查者針對(duì)本單位所引進(jìn)的人力資源回答其人力資源考評(píng)指標(biāo)的評(píng)分和一次性引進(jìn)費(fèi)與工資費(fèi)用情況，并提供本單位的平均工資。通過調(diào)查，收集到可用于分析的樣本60個(gè)。處理后得到的數(shù)據(jù)見表1(限于篇幅，未給出所有數(shù)據(jù))。

(二)數(shù)據(jù)的線性相關(guān)分析

對(duì)上述數(shù)據(jù)利用SPSS進(jìn)行線性相關(guān)分析。結(jié)果見表2。

通過表2可以看出，上述五個(gè)變量之間具有較強(qiáng)的相關(guān)性，且檢驗(yàn)的顯著性概率均小于0.01。這從線性相關(guān)的角度驗(yàn)證了筆者對(duì)人力資產(chǎn)價(jià)值決定因素的初選結(jié)果。

(三)數(shù)據(jù)的灰相關(guān)分析

為了更充分地驗(yàn)證人力資產(chǎn)價(jià)值決定因素與人力資源考評(píng)指標(biāo)的相關(guān)性，筆者又使用表1的調(diào)查數(shù)據(jù)自行編程進(jìn)行了灰相關(guān)分析。

首先，對(duì)表1中的數(shù)據(jù)進(jìn)行初值化變換。計(jì)算公式為：

X''''j=X1j/X1j

(i=1，2，…，60；j=1，2，3，4，5)

其次，分別以一次性引進(jìn)費(fèi)對(duì)平均工資倍數(shù)和工資對(duì)平均工資倍數(shù)為母序列，以“工作業(yè)績”、“工作表現(xiàn)”、“智力素質(zhì)”為子序列，計(jì)算每樣本母序列與各子序列數(shù)值差額的絕對(duì)值

其中，△min，△max分別為相關(guān)數(shù)據(jù)中的最小值和最大值。

最后。計(jì)算各子序列與母序列的關(guān)聯(lián)度。即關(guān)聯(lián)系數(shù)的平均值。

通過上述分析，得到“一次性引進(jìn)費(fèi)對(duì)平均工資倍數(shù)”與“工作業(yè)績”、“工作表現(xiàn)”、“智力素質(zhì)”的灰關(guān)聯(lián)度分別為0.8565、0.8555和08573；“工資費(fèi)用對(duì)平均工資倍數(shù)”與“工作業(yè)績”、“工作表現(xiàn)”、“智力素質(zhì)”的灰關(guān)聯(lián)度分別為0.8721、0.8653合0.8708。可見，一次性引進(jìn)費(fèi)(即人力資產(chǎn)的取得成本)和工資費(fèi)用與人力資源考評(píng)指標(biāo)之間具有較大的關(guān)聯(lián)度，可以用它們來評(píng)價(jià)人力資產(chǎn)的價(jià)值。

六、人力資產(chǎn)價(jià)值決定因素的相關(guān)分析

決定人力資產(chǎn)價(jià)值的一次性引進(jìn)費(fèi)和工資費(fèi)用也并非是獨(dú)立的因素，它們之間也存在著相關(guān)關(guān)系。從線性相關(guān)分析的結(jié)果(表2)可以看出：兩者在0.01的顯著性水平下具有0.754的線性相關(guān)系數(shù)。說明兩者具有顯著的相關(guān)性。

筆者利用前述調(diào)查數(shù)據(jù)對(duì)兩者的灰相關(guān)程度也進(jìn)行了分析。分析的過程不再贅述。通過分析計(jì)算得出兩者的灰關(guān)聯(lián)度為0.8545。說明按照灰色系統(tǒng)理論，兩者也具有較大的相關(guān)程度。

綜合上述的理論分析與調(diào)查驗(yàn)證，可以得出一個(gè)基本結(jié)論：會(huì)計(jì)主體所擁有的人力資產(chǎn)價(jià)值的決定因素表現(xiàn)為會(huì)計(jì)主體支付的人力資產(chǎn)的取得成本、培訓(xùn)成本、工資等費(fèi)用