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本文作者：李龍作者單位：安徽省華陽河農(nóng)場

2006年以來，國家三次修改了個(gè)人所得稅法，分別對工資薪金繳納個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除額(免征額)、納稅級次和稅率進(jìn)行了調(diào)整。在工資薪金繳納個(gè)人所得稅的實(shí)務(wù)處理過程中，筆者認(rèn)為還存在一些認(rèn)識上的差異和制度設(shè)計(jì)上的缺陷需要完善。

一、典型案例

某墾區(qū)甲、乙、丙三個(gè)農(nóng)場中，甲、乙二個(gè)農(nóng)場員工年薪均為4.2萬元，丙農(nóng)場員工年薪為8.4萬元。依據(jù)各農(nóng)場的工作性質(zhì)和目標(biāo)任務(wù)，2012年各農(nóng)場工資發(fā)放方式如下：甲農(nóng)場員工工資按月平均發(fā)放，每人每月工資3500元，全年無獎(jiǎng)金。乙農(nóng)場為便于管理和考核，每人每月工資1500元，另24000元作為獎(jiǎng)金年終考核發(fā)放。丙農(nóng)場每人每月發(fā)放工資5500元，另18000元作為年終獎(jiǎng)發(fā)放?，F(xiàn)依據(jù)上述發(fā)放方案，測算甲、乙、丙三農(nóng)場員工個(gè)人2012全年繳納個(gè)人所得稅情況(均不考慮三險(xiǎn)一金等費(fèi)用扣除因素，下同)，計(jì)算結(jié)果如下：1.甲農(nóng)場員工全年不需要繳納個(gè)人所得稅。2.乙農(nóng)場每人每年繳納個(gè)人所得稅2095元[(24000+1500-3500)×10%-105]。3.丙農(nóng)場每人每年繳納個(gè)人所得稅1680元{[(5500-3500)×10%-105]×12+18000×3%}。

二、主要問題分析

(一)同等數(shù)額的工資，納稅額不同

甲、乙二個(gè)農(nóng)場，員工年薪均為4.2萬元，甲農(nóng)場員工不需要繳納個(gè)人所得稅。乙農(nóng)場員工每人每年需要繳納個(gè)人所得稅2095元。在此案例中，國家規(guī)定的每月3500元免征額對乙農(nóng)場員工失去了應(yīng)有的意義。稅法對低收入者(指月平均工資不超過3500元，下同)給予費(fèi)用扣除的優(yōu)惠，2012年執(zhí)行新稅法后，每個(gè)員工每月可以扣除3500元，全年累計(jì)可以扣除4.2萬元，之后再對超出的工資薪金進(jìn)行征稅。甲農(nóng)場員工的工資平均發(fā)放，不要納稅，乙農(nóng)場因考核延遲發(fā)放反而繳稅。同等數(shù)額的工資，只是發(fā)放方式(或發(fā)放時(shí)間)的不同而導(dǎo)致納稅結(jié)果差異。乙農(nóng)場名為獎(jiǎng)金，但沒有起到應(yīng)有的激勵(lì)效果，卻平添了員工的納稅負(fù)擔(dān)，這不利于復(fù)雜多樣的企業(yè)經(jīng)營管理，而且因人為認(rèn)識上的差異導(dǎo)致納稅差別，有損稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。

(二）低收入者多繳稅，中高收入者少繳稅

乙農(nóng)場員工年薪4.2萬元，丙農(nóng)場員工年薪8.4萬元，丙農(nóng)場年薪是乙農(nóng)場的二倍。但從納稅情況看，丙農(nóng)場員工的納稅額卻明顯少于乙農(nóng)場。產(chǎn)生了低收入者多交稅，中高收入者(指月平均工資超過3500元，下同)少繳稅的現(xiàn)象。乙農(nóng)場、丙農(nóng)場均對員工的薪金均采取了年終獎(jiǎng)的計(jì)稅辦法，為什么會出現(xiàn)如此大的差異呢？是不是乙農(nóng)場獎(jiǎng)金籌劃落入了“多發(fā)不如少發(fā)”的不合理范圍，即“無效納稅區(qū)間”？（無效納稅區(qū)間是指在該范圍內(nèi)獎(jiǎng)金的增長數(shù)額小于納稅的增長數(shù)額，導(dǎo)致實(shí)際收入減少的現(xiàn)象）。在本案例中，不合理納稅區(qū)間是18000-19283.33元?？梢钥闯?，乙農(nóng)場納稅不是因“不合理納稅區(qū)間”造成的。主要問題在于：全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅辦法對低收入者采取了比全年月平均工資高的計(jì)稅辦法；而對中高收入者采取了比全年月平均工資低的計(jì)稅辦法。（本例中，如果丙農(nóng)場員工年薪按月平均發(fā)放，個(gè)稅額為[(84000÷12-3500×10%-105]×12=2940元）其結(jié)果導(dǎo)致低收入者多交稅，中高收入者少繳稅的現(xiàn)象。這與稅法規(guī)定的工資薪金越高，納稅越多的七級超額累進(jìn)稅率的立法精神不相符。

(三）同屬于工資范疇，計(jì)稅辦法不同

《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第八條明確了工資薪金的范圍包括：工資、薪金、績效考核、獎(jiǎng)金、年終加薪等與任職有關(guān)的其他所得。可以看出獎(jiǎng)金屬于工資薪金的范疇。但在繳納個(gè)人所得稅的計(jì)算方法上，工資薪金采用超額累進(jìn)稅率計(jì)稅，年終獎(jiǎng)卻采用全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)稅辦法(國稅發(fā)[2005]9號）單獨(dú)計(jì)稅，導(dǎo)致同一性質(zhì)的工資薪金采取了二種不同的計(jì)稅辦法。這兩種計(jì)稅辦法存在很大的納稅差異。以上述丙農(nóng)場為例，每月工資超出費(fèi)用扣除額2000元（5500-3500），適用稅率為10%；而獎(jiǎng)金18000元，其適用稅率（按18000÷12=1500元應(yīng)稅額對應(yīng)個(gè)稅率）卻是3%，顯冗工資薪金的二種計(jì)稅辦法制度設(shè)計(jì)上的不周。

三、完善個(gè)人所得稅繳納的建議

甲、乙、丙三個(gè)農(nóng)場繳納個(gè)人所得稅的案例，從表面上看是人為籌劃的結(jié)果，其實(shí)質(zhì)卻是認(rèn)識上的差異和制度設(shè)計(jì)上的缺陷所致。

(一）認(rèn)識上的差異需要統(tǒng)一

甲、乙二個(gè)農(nóng)場年工資總額相等，但納稅額不同，這是由于工資薪金不均衡發(fā)放造成的。這種“無實(shí)質(zhì)性差異”應(yīng)當(dāng)通過促進(jìn)稅收法規(guī)和企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)的一致性，將兩者的矛盾減少到最低的限度。國家財(cái)政、稅務(wù)部門應(yīng)該統(tǒng)一認(rèn)識。即：同等數(shù)額的工資，應(yīng)該繳納相等的稅款。只有這樣才能夠保證稅法的公平性與合理性，才能夠?yàn)槠髽I(yè)管理者提供靈活多樣的工資發(fā)放方案，為不同的企業(yè)管理提供更多的選擇。

(二）制度上的缺陷應(yīng)該完善

乙、丙二個(gè)農(nóng)場的納稅差異，除了不均衡發(fā)放的原因，還有對工資薪金采用兩種不同計(jì)稅辦法的因素。在工資薪金納稅上采取二種不同的計(jì)稅辦法，違背了《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第三條規(guī)定的“工資薪金所得適用超額累進(jìn)稅率”的原則。對年終獎(jiǎng)采取單獨(dú)的計(jì)稅辦法不利于工資薪金的公平稅負(fù)，這種不合理性是規(guī)章制度造成的，應(yīng)通過完善制度來解決。

（三）統(tǒng)一與完善的具體建議

《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第九條第二款規(guī)定：特殊行業(yè)的工資薪金所得納稅，可以實(shí)行“按年計(jì)算，分月預(yù)繳”的方式計(jì)征。《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條列》第四十一條又進(jìn)一步解釋：稅法第九條第二款所說的“按年計(jì)算，分月預(yù)繳”的計(jì)征方式，是指“合計(jì)其全年工資薪金所得，再按12個(gè)月平均并計(jì)算實(shí)際應(yīng)納的稅款，多退少補(bǔ)”。按這種計(jì)稅辦法，在業(yè)務(wù)處理上不僅能夠消除認(rèn)識上的差異，還能夠消除制度設(shè)計(jì)上的缺陷給工資不均衡發(fā)放帶來的一系列納稅問題，是一種較為公平的納稅方案。但這種計(jì)稅辦法國家目前只限定在特殊的采掘業(yè)、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)、遠(yuǎn)洋捕撈業(yè)以及國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門確定的少數(shù)行業(yè)。因此，在工資薪金繳納個(gè)人所得稅的問題上，建議停止全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅辦法，全面實(shí)行“按年計(jì)算，分月預(yù)繳”的方式計(jì)算征收個(gè)人所得稅，使稅法規(guī)定的“工資薪金所得適用超額累進(jìn)稅率”的征管原則得以全面實(shí)行。只有這樣才能實(shí)現(xiàn)納稅額與工資薪金總額的正相關(guān)。即工資薪金越高，繳納的稅款就越多；同樣的工資繳納同樣的稅額；沒有人為的隨意性，大大壓縮了工資薪金的納稅籌劃空間，值得稅務(wù)、財(cái)政等部門在進(jìn)行相關(guān)法規(guī)修訂時(shí)借鑒參考。