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審計理論研究范文第1篇

摘要：審計理論的邏輯起點是審計理論研究的起點，邏輯起點的正確建立與否直接關(guān)系到整個審計理論體系的可靠性。但是目前對于審計理論的邏輯起點問題學(xué)術(shù)界尚未形成統(tǒng)一的定論，存在著多種不同觀點，本文從審計理論邏輯起點應(yīng)具備的條件出發(fā)，對各個觀點進行總結(jié)和分析，最后得出結(jié)論：將審計環(huán)境作為審計理論研究的邏輯起點具有可靠性，相對于其他理論更具有優(yōu)勢與說服力。

關(guān)鍵詞：審計理論；邏輯起點；審計環(huán)境

一、引言

邏輯起點是指任何一種思想、理論、學(xué)說、流派中最簡單、最一般的本質(zhì)規(guī)定，構(gòu)成研究對象最直接和最基本的單位。它有四個必要條件：第一，有一個最基本、最簡單的質(zhì)的規(guī)定；第二，此邏輯起點是構(gòu)成該理論的研究對象之基本單位；第三，其內(nèi)涵貫穿于理論發(fā)展全過程；第四，其范疇有助于形成完整的科學(xué)理論體系。

審計理論是一套系統(tǒng)化的知識體系，按照系統(tǒng)論的觀點，在系統(tǒng)中應(yīng)有一個內(nèi)在的結(jié)構(gòu)。為了使我們正確的認(rèn)識和構(gòu)建審計理論、運用和檢驗審計理論、歸納和演繹審計理論、發(fā)展和創(chuàng)新審計理論，研究審計理論的邏輯起點是必要的。

根據(jù)以上介紹，我們可以得出研究審計理論邏輯起點的必要性，由于目前還沒有一個大家公認(rèn)的審計理論研究的邏輯起點，本文將主要審計邏輯的選擇問題發(fā)表一些自己的看法。

二、審計理論邏輯起點應(yīng)具備的條件

本文認(rèn)為審計理論的邏輯起點應(yīng)該具備如下幾方面的特征：

第一，審計理論的邏輯起點應(yīng)該是實際存在，是審計理論中實際存在物。

第二，審計理論邏輯起點應(yīng)該是最簡單的概念，是最一般的思維規(guī)定。

第三，審計理論邏輯起點應(yīng)該聯(lián)結(jié)審計理論系統(tǒng)和審計實踐。

第四，審計理論的邏輯起點應(yīng)該具有唯一性。

三、學(xué)術(shù)界關(guān)于審計理論邏輯起點觀點的總結(jié)

（一）以審計假設(shè)為邏輯起點

該觀點產(chǎn)生于20世紀(jì)50年代至70年代中期，以莫茨和夏拉夫、尚德爾為代表。這種觀點是從審計假設(shè)出發(fā)，在審計假設(shè)的基礎(chǔ)上推導(dǎo)出審計原則，然后用它們來指導(dǎo)審計準(zhǔn)則，審計假設(shè)和審計準(zhǔn)則共同構(gòu)成了審計理論結(jié)構(gòu)的理論基礎(chǔ)和概念體系。

（二）以審計目標(biāo)為邏輯起點

該觀點產(chǎn)生于20世紀(jì)70年代中期至80年代中期，以安德森為代表。這種觀點認(rèn)為，審計目標(biāo)是審計活動希望達到的最終結(jié)果，是審計理論框架的核心內(nèi)容。沒有審計目標(biāo)作為起點，其他審計理論要素的研究便無從下手。

（三）以審計本質(zhì)為邏輯起點

該觀點產(chǎn)生于20世紀(jì)80年代中期之后，以審計本質(zhì)為邏輯起點的模式，以湯姆·李和費林特為代表。這種觀點是從審計本質(zhì)出發(fā)，根據(jù)審計對象、審計職能，演繹、歸納出審計原則和審計準(zhǔn)則。國內(nèi)十幾年的審計理論研究，大多選擇“審計本質(zhì)”作為邏輯起點，進而闡述審計對象、審計屬性、審計職能、審計作用等一系列理論問題。

（四）以審計環(huán)境為邏輯起點

該觀點以劉明輝教授為代表。該觀點認(rèn)為審計理論必然受到審計環(huán)境的影響，將審計環(huán)境作為審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點是符合實際情況的。由審計環(huán)境可推導(dǎo)其他抽象的審計理論與概念。審計環(huán)境反映了審計根本屬性，決定著審計的需求與供給，是整個審計體系運動、發(fā)展的內(nèi)在源泉和原動力。審計環(huán)境是審計系統(tǒng)本身與影響審計的外部因素的結(jié)合體，審計環(huán)境具有聯(lián)結(jié)理論與實踐的功能。審計環(huán)境為衡量審計系統(tǒng)是否先進科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)，如果離開審計環(huán)境，就不能解釋各個國家或同一國家在不同歷史階段審計理論與審計實務(wù)所存在的差異。

四、關(guān)于審計理論邏輯起點各種觀點的分析

（一）關(guān)于以審計假設(shè)為邏輯起點

審計假設(shè)是以原來的審計經(jīng)驗和事實為基礎(chǔ)，對審計事物的產(chǎn)生的原因和變化規(guī)律做出的合理推斷，不是本來存在的，受到研究者的主觀意志的影響，目前學(xué)術(shù)界關(guān)于審計假設(shè)的觀點也未完全達成一致，具有較大的主觀性和不確定性，不能保證純粹的客觀性。同時，審計假設(shè)不是一成不變的，是由審計環(huán)境推導(dǎo)出來的，隨著審計環(huán)境的變化而變化。既然審計環(huán)境決定審計假設(shè)，那么將審計環(huán)境作為邏輯起點可能更合理。

（二）關(guān)于以審計目標(biāo)為邏輯起點

在平時交流中，一提到審計目標(biāo)，我們就會將其與審計實務(wù)相聯(lián)系。一般情況下，都會把審計目標(biāo)認(rèn)為是審計工作的起點，只有在確立審計目標(biāo)的前提下，我們才可以據(jù)其確定審計方法和審計流程。所以，我認(rèn)為審計目標(biāo)是審計工作的起點，是在實際操作角度來說的，是解決怎么做的問題。而不是審計理論的起點，審計理論需要解決為什么的問題，我認(rèn)為審計實務(wù)與審計理論二者的方向是不同的。另外，審計目標(biāo)也是由審計環(huán)境影響得出的，隨審計環(huán)境的變化而變化。

（三）關(guān)于以審計本質(zhì)為邏輯起點

按照唯物辯證法原理，所謂本質(zhì)，是指事物內(nèi)部本身所固有的、決定其性質(zhì)和發(fā)展的根本屬性，與審計目標(biāo)不同，以審計本質(zhì)作為起點，有助于突出研究的理論高度。但是審計本質(zhì)是純粹的理論范疇，這就使其可能存在與客觀實際相脫節(jié)的現(xiàn)象，不利于審計理論與審計實踐的聯(lián)系。不能反映審計系統(tǒng)與審計環(huán)境的關(guān)系，進而也無從推理出由審計環(huán)境決定的審計假設(shè)與審計目標(biāo)。所以，以審計本質(zhì)作為審計理論研究的邏輯起點恐怕難以建立完整全面的審計理論體系，或者使理論體系中的各個要素相互脫節(jié)。

五、將審計環(huán)境作為審計理論邏輯起點的可靠性分析

關(guān)于將審計環(huán)境作為審計理論邏輯起點的可靠性問題，我們可以從審計理論邏輯起點應(yīng)具備的幾個條件方面來分析審計環(huán)境。

第一，審計環(huán)境是實際存在的，是客觀的，容易被人們所準(zhǔn)確把握。在這里我們可以將審計環(huán)境分為外環(huán)境和內(nèi)環(huán)境，外環(huán)境是指影響審計的外部因素，內(nèi)環(huán)境是指審計系統(tǒng)本身。而無論是內(nèi)環(huán)境還是外環(huán)境都是可以被人們所準(zhǔn)確把握的，審計環(huán)境決定著不同時間階段人們對審計的需求，有了審計需求才有了對審計的理論研究，審計需求是主觀的，其決定因素審計環(huán)境是客觀的，容易為人所把握的。

第二，審計環(huán)境作為審計理論結(jié)構(gòu)的一部分，是審計理論結(jié)構(gòu)形成的最根本的部分，是最簡單的思維規(guī)定，可以通過審計環(huán)境推導(dǎo)出審計理論體系的其他組成部分，由于審計環(huán)境是審計系統(tǒng)本身與影響審計的外部因素的結(jié)合體，所以通過審計內(nèi)環(huán)境可以推導(dǎo)出審計的本質(zhì)，通過審計的內(nèi)環(huán)境與外環(huán)境的結(jié)合可以推導(dǎo)出審計目標(biāo)和審計假設(shè)，使審計理論體系的各個部分有機的結(jié)合在一起，形成完整的、有條理的審計理論系統(tǒng)，并隨著審計環(huán)境的變化而變化，順應(yīng)實際需求。

第三，上面我們已經(jīng)提到，審計環(huán)境是審計系統(tǒng)本身與影響審計的外部因素的結(jié)合體，審計環(huán)境決定了審計系統(tǒng)，是審計理論方面。而影響審計的外部因素決定了審計實踐的要求。由此可見審計環(huán)境是審計理論系統(tǒng)與審計實踐的聯(lián)絡(luò)體。只有將審計環(huán)境作為審計理論的邏輯起點，才能使審計理論的研究在不同的時代不通過國家中都能順應(yīng)審計實踐的要求，并對審計實踐起到指導(dǎo)性作用。

第四，將審計環(huán)境作為審計理論唯一的邏輯起點，可以使審計理論研究更具有方向性，而且將審計環(huán)境分為內(nèi)環(huán)境和外環(huán)境可以更好的從理論和實踐方面推導(dǎo)出審計理論的其他要素，使得理論結(jié)構(gòu)中的各個部分相互聯(lián)系。

綜上，本文認(rèn)為審計環(huán)境符合審計理論邏輯起點所應(yīng)具備的條件，以審計環(huán)境為起點構(gòu)造的審計理論體系可以更好的考慮審計發(fā)展過程中的客觀規(guī)律，更好的做到審計理論與審計實踐的融會貫通。

六、總結(jié)

本文對目前學(xué)術(shù)界比較流行的關(guān)于審計理論邏輯起點觀點進行了總結(jié)與分析，通過查閱資料總結(jié)出本文認(rèn)為審計理論邏輯起點應(yīng)符合的條件，并從審計理論邏輯起點應(yīng)符合的條件角度分析得出將審計環(huán)境作為邏輯起點的可靠性。審計環(huán)境是實際存在的，是客觀的，容易被準(zhǔn)確把握。審計環(huán)境是審計理論結(jié)構(gòu)形成的最根本的部分，是最簡單的思維規(guī)定。將審計環(huán)境作為邏輯起點可以使審計理論與審計實踐有機統(tǒng)一，同時也使審計理論體系內(nèi)的各個部分可以形成一個相互作用的、完整的統(tǒng)一體。促進審計理論與審計實踐的共同發(fā)展。

參考文獻

[1]祖建新，石道金.論審計理論研究的邏輯起點.《財會通訊》，2006（2）

[2]劉兵.審計環(huán)境：審計理論研究邏輯起點的理論分析.《山東經(jīng)濟》，2003（9）

審計理論研究范文第2篇

政府績效審計在我國作為新興事物, 涉及到政府審計和績效審計兩個方面,我國政府審計最早源于西周,歷經(jīng)春秋戰(zhàn)國,秦漢唐宋元明清等朝代, 其作用和職能一直發(fā)展變化, 但是經(jīng)過近展至今, 其最基本的作用依然是監(jiān)督經(jīng)濟行為,監(jiān)督職能仍然是其最主要的職能。這就造成了政府審計不能及時地對日益發(fā)展的經(jīng)濟和不斷變化的政府經(jīng)濟行為做出及時有效地應(yīng)對,這就造成了對政府部門和人員的監(jiān)督漏洞, 使得貪污受賄行為時有發(fā)生,造成了惡劣影響,極大地降低了政府公信力。另一方面,我國雖然已經(jīng)開始了從傳統(tǒng)財務(wù)審計向現(xiàn)代績效審計的轉(zhuǎn)變, 但是績效審計在我國并沒有得到全方面的普及,理論基礎(chǔ)尚不完善,社會實踐還無法取得突破性進展,績效審計體系還在完善之中。并且,我國審計機關(guān)的工作中涉及到績效審計方面的仍然不能達到令人滿意的標(biāo)準(zhǔn), 審計人員以及被審計對象的績效觀念淡薄,尚不能完全與國際接軌。因此,政府績效審計在我國仍然處于起步階段,尚未形成席卷審計學(xué)界的實行政府績效審計的浪潮,同時,政府績效審計的理論基礎(chǔ)薄弱,尚不能發(fā)揮績效審計對政府的經(jīng)濟行為的保駕護航作用,與傳統(tǒng)財務(wù)審計相比,政府績效審計仍顯稚嫩。所以,政府績效審計的應(yīng)用及推廣還存在重重難關(guān)。

二、國外政府績效審計發(fā)展現(xiàn)狀

從上世紀(jì)二三十年展至今,西方國家的績效觀念逐漸深人人心,越來越多的政府、企業(yè)以及非營利性組織關(guān)注績效審計,而在西方國家的政府審計中,政府績效審訓(xùn)逐漸成為西方國家的審計中心, 其中以美國為典型代表。最早出現(xiàn)政府績效審計的便是美國, 作為凱恩斯學(xué)說的誕生地,美國是最早的幾個實行國家干預(yù)經(jīng)濟政策的實行者,政府績效審計在美國的績效審計中占有非常大的比重,逐漸發(fā)展成美國績效審計的中心。

1 9 9 0 年英國約翰格林所著的《績效審計》和19 9 2 年美國R.E.布朗等合著的《政府績效審計》對績效審計作了進一步闡述, 對績效審計的發(fā)展具有一定的影響。美國審計學(xué)者豐克豪澤利用問卷調(diào)查方法, 研究了美國十萬人以上城市政府審計部門績效審計開展情況。經(jīng)驗的借鑒并不是生搬硬套, 例如,我國可以借鑒西方國家的開展政府績效審計的經(jīng)驗,同時結(jié)合我國的社會實際情況, 從國情出發(fā),發(fā)揮審計界各位學(xué)者的聰明才智, 以黨的十精神為指導(dǎo),探索出一條具有中國特色的政府績效審計之路。

三、我國開展政府績效審計的可行性研究

隨著時代的發(fā)展,政府績效審計在我國逐漸得到政府的重視。然而政府績效審計在我國尚還處在起步階段,眾多專家學(xué)者的各種關(guān)于政府績效審計的思想觀點相互碰撞,各種關(guān)于政府績效審計的專著和學(xué)術(shù),在不斷豐富政府績效審計理論體系的同時,更增加了我國探索政府績效審計的經(jīng)驗。然而,在西方國家以政府績效審計為政府審計中心的同時,我國的政府績效審計才處與起步階段, 因此,我們應(yīng)當(dāng)在探索符合我國實際的政府績效審計之路的同時,去借鑒國外的經(jīng)驗,師夷長技,取其精華,為我國開展政府績效審計提供更強的推動力。

澳大利亞學(xué)者uG ht ir e 和aP f ke f 研究了澳大利亞的績效審計, 認(rèn)為,績效審計與其所處的各種社會經(jīng)濟環(huán)境相互影響,政府等公共部門的績效審計受各種社會政治和經(jīng)濟因素的影響,績效審計是隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化而隨時變化的一種不可或缺的社會構(gòu)成因素,而并不是簡單的一成不變的技術(shù)或手段。eG nd ro n 等加拿大學(xué)者研究了新公共管理理論對政府審計師的影響作用。以加拿大某省為例,G en d f on 等學(xué)者發(fā)現(xiàn),政府審計師在改善公共管理方式和促進政府改革方面發(fā)揮著極其重要的作用。其績效審計師通過反復(fù)研究推敲, 從而提出最佳績效審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn),不斷提出改進措施和解決方案,努力改善公共管理。并且,政府審計師會直接或借助議會促使執(zhí)行部門接受最佳實務(wù)標(biāo)準(zhǔn),在這一方面,逐漸成為政府變革的有力推動者。

P ol ilt t 調(diào)查發(fā)現(xiàn),政府審計扮演的角色非常負(fù)復(fù)雜,至少應(yīng)包括以下幾種: 公共會計師, 提供可以改進政府公共受托責(zé)任和透明度的報告; 管理顧問,協(xié)助政府等公共組織自我改進; 科研組織,創(chuàng)新關(guān)于政府公共組織項目運作的新知識; 裁決者, 對公共組織的行為經(jīng)濟性、效率性、效果性以及合法性做出判斷。由于社會經(jīng)濟環(huán)境的不同,政府績效審計在各國所扮演的角色以及所起到的作用是不盡相同的, 但是,不可否認(rèn)的是,在這些國家,政府績效審計有著十分積極的作用。澳大利亞的政府績效審計與政府等公共部門聯(lián)系緊密,容易受公共部門結(jié)構(gòu)或管理行為模式變化的影響, 但是,政府績效審計已經(jīng)成為組成政府等公共部門的一種不可或缺的構(gòu)成因素,并在改善社會經(jīng)濟環(huán)境,完善政府等公共部門的組織結(jié)構(gòu)方面發(fā)揮了積極的能動作用; 政府績效審計對加拿大的公共管理方式和政府變革起著重要的推動作用,而在這之中,政府審計師扮演著極其重要的角色。加拿大的政府審計師具有極強的職業(yè)道德感和極高的知識素養(yǎng),他們在開展政府績效審計的同時,能夠在這一過程中敏銳的找出問題所在或者無法符合績效審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的地方, 從而利用極高的知識素養(yǎng)對績效審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)進行研究推敲,彌補不足,在改進政府績效審計的同時,也推動著公共管理方式的改善,并且這在一定程度上對政府的改革有著極大的促進作用。然而,政府審計所扮演的角色太多太復(fù)雜,更需要有其他的方式為其分擔(dān)壓力,而在這些角色中,政府績效審計更能夠?qū)φ裙步M織的行為的經(jīng)濟性、效率性、效果性以及合法性做出判斷,并且能夠根據(jù)實際的社會經(jīng)濟情況提出適當(dāng)?shù)母倪M建議,促進政府等公共組織的自我完善和改進,政府績效審計在分擔(dān)政府審計壓力的同時,更是推動政府審計完善的推動力。

自改革開放以來,我國的經(jīng)濟迅速發(fā)展,國內(nèi)政治經(jīng)濟環(huán)境復(fù)雜多變, 因此,我國不可能生搬硬套其他國家開展政府績效審計的經(jīng)驗, 只能在借鑒的基礎(chǔ)上,取其精華, 借此豐富我國關(guān)于政府績效審計的理論基礎(chǔ), 對政府績效審計的開展進行更好的指導(dǎo)。有的專家學(xué)者認(rèn)為可以通過討論確定適合我國的政府績效審計模式,探索我國如何走出一條具有中國特色的實行政府績效審計之路。在世界上,政府績效審計的發(fā)展已經(jīng)有七八十年的歷史,在其發(fā)展歷史中,各個國家均在探索適應(yīng)其國情的政府績效審計發(fā)展模式。到目前為止,應(yīng)用最為廣泛的是結(jié)果導(dǎo)向、過程導(dǎo)向、問題導(dǎo)向、風(fēng)險導(dǎo)向等四種導(dǎo)向型政府績效審計模式。但是由于我國特殊的國情以及復(fù)雜的社會經(jīng)濟環(huán)境,到目前為止,國內(nèi)學(xué)者對中國政府績效審計應(yīng)采用何種模式尚沒有定論。然而一些專著中提出應(yīng)該將這四種模式混合,形成多元模式, 再根據(jù)我國的實際情況,探索應(yīng)該在哪些方面促進多元模式與我國實際情況的結(jié)合。從實踐運用的角度出發(fā),需要對影響績效審計模式選擇的因素進行重新梳理并深人分析。而有的學(xué)者基于歷史視角,在比較、分析西方國家比如英國、美國與我國績效審計制度的變遷與特征, 從而指出績效審計是政府財務(wù)管理系統(tǒng)的重要環(huán)節(jié),是構(gòu)建績效責(zé)任導(dǎo)向型政府、提升政府施政能力的現(xiàn)代管理工具。健全的績效審計制度則是提升審計質(zhì)量、實現(xiàn)審計目標(biāo)的必要保障。還有的學(xué)者總結(jié)其他專家學(xué)者的觀點,最后分析認(rèn)為,政府績效審計是指專職機構(gòu)和人員對政府部門為達到或超過既定標(biāo)準(zhǔn)或要求在實現(xiàn)的手段和方式方法是否在一定程度上良好的實現(xiàn)了投人與產(chǎn)出的經(jīng)濟性,自愿利用的效率性以及實現(xiàn)目標(biāo)的效果性,最終尋求改進途徑,真正實現(xiàn)政府在社會活動中的增值服務(wù)。

在借鑒國外關(guān)于開展政府績效審計經(jīng)驗的基礎(chǔ)上,我國的專家學(xué)者分別從不同的角度,不同的側(cè)面對政府績效審計進行了研究與探討,我國政府尚未完全確定應(yīng)該采用何種模式開展政府績效審計,并且, 對于政府績效審計我國審計屆尚未形成完整的定論,仁者見仁, 智者見智。政府績效審計在我國還處于起步階段,我國的專家學(xué)者只能通過借鑒國外經(jīng)驗,結(jié)合我國的實際情況, 來對政府績效審計進行研究探討,所以未能全面的建立政府績效審計理論體系。但是基于筆者對政府績效審計最基本的理解,在我國開展政府績效審計,最重要的應(yīng)該是在保持獨立性的前提下, 從我國的社會經(jīng)濟環(huán)境的現(xiàn)實出發(fā),在保持對政府等公共部門以及機構(gòu)人員的行為進行經(jīng)濟性、效率性、效果性以及合法性審查的同時,應(yīng)該確定相適應(yīng)的績效審計標(biāo)準(zhǔn), 提高審計人員的文化素質(zhì), 從對單一方面的績效審查向多方面過渡,政府績效審計不應(yīng)只是停留在財務(wù)方面,更應(yīng)該結(jié)合我國的實際國情,與 中國夢 相結(jié)合, 從政府等公共組織的各個方面和部門出發(fā),發(fā)揮政府績效審計的推進作用,加快政府職能轉(zhuǎn)變, 提高政府政務(wù)的公開透明度,加強政府公信力, 提高公眾幸福感。

審計理論研究范文第3篇

研究方法是否適當(dāng)、科學(xué)，直接影響著審計理論研究的質(zhì)量和效果，是促進或制約審計理論研究水平提高的重要因素。正如巴甫洛夫所說，“初期研究的障礙，乃在于缺乏研究法。無怪乎人們常說，科學(xué)是隨著研究法所獲得的成就而前進的。研究法每前進一步，我們就更提高一步，隨之在我們面前也就開拓了一個充滿著種種新鮮事物的、更遼闊的前景。因此，我們頭等重要的大事乃是制定研究方法?！遍L期以來，在理論研究水平上，審計相對落后予會計及其他相關(guān)學(xué)科，很大程度上也是圍于方法論的落后與不夠豐富。

在按照慣例將研究方法分為規(guī)范法(Normativeapproach)和實證法(Positiveapproach)兩大類別的基礎(chǔ)上，本文將深入探討規(guī)范法、實證法在審計理論研究中的具體運用形式，并系統(tǒng)闡述其關(guān)系定位問題。

一、審計理論研究的規(guī)范法

一直到20世紀(jì)50年代，與論述會計理論的豐富資料相比，在審計文獻中，很難找到論述審計理論的文章或?qū)Ｖ?。莫?R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)合著的《審計理論結(jié)構(gòu)(ThephilosophyofAuditing)》(1961年)開拓了審計理論研究的先河，并為規(guī)范式審計理論的發(fā)展，做出了開拓性的貢獻。審計理論研究中所用的規(guī)范法，既有莫茨和夏拉夫的哲學(xué)方法，后來還出現(xiàn)了其他具有普遍指導(dǎo)意義的研究方法，包括歷史研究方法、檔案研究方法、比較研究方法等。

(一)哲學(xué)研究方法

一般而言，一門學(xué)科發(fā)展到一定程度以后，它將開始對自己的目的和本質(zhì)等理論問題提出疑問，并開始尋求哲學(xué)的指導(dǎo)。不容否認(rèn)，第一次從哲學(xué)的高度系統(tǒng)地、科學(xué)地探索審計理論的，是里程碑式著作《審計理論結(jié)構(gòu)》。

在審計理論的研究途徑上，該論著的作者運用哲學(xué)中的一些概念和方法，對各種審計理象。進行了全方位的探索。一是理解(comprehension)，即以概括性的眼光對審計理論作全面的思考：二是展望(Perspective)，即從綜合的、相互聯(lián)系的角度考慮每一個審計問題；三是洞察(1nsight)，即超越偶然認(rèn)可時慣例或信念去深刻認(rèn)識推論的前提；四是想象(Vision)，即超越時空，預(yù)測審計理論的前景和目標(biāo)⑧o具體說來，理解這一研究途徑是要在審計這門學(xué)科中尋求那些較有普遍性的概念，諸如證據(jù)、應(yīng)有的關(guān)注、披露和獨立性等，對這些具有廣泛適應(yīng)性的概念進行研究；展望時需要據(jù)棄那些特殊的理由、超越個人成見和既得利益，對每一個問題都應(yīng)根據(jù)其綜合的重要性和各個方面來考慮，而不應(yīng)僅從一個或幾個有限的角度去考慮；要有所洞察需要在審計知識領(lǐng)域里避免偏見和提出不科學(xué)的推論，有必要揭示并接受審計基本假設(shè)作為審計理論的基礎(chǔ)；發(fā)揮想象時則需要真正擺脫日常問題的困擾并長期致力于發(fā)展審計知識領(lǐng)域，對本學(xué)科持超然而嚴(yán)肅的態(tài)度，去發(fā)現(xiàn)問題所在并預(yù)見其對未來的影響。

在審計理論的研究方法上，作者認(rèn)為，哲學(xué)研究的傳統(tǒng)方法——分析方法和估價方法對發(fā)展審計理論較為有益。在審計中，存在著客觀事實和主觀估價這兩個研究課題。對此，需要采用兩種不同的研究方法③。由于審計判斷取決于通過收集或確定證據(jù)獲得的信賴程度，因而有必要像哲學(xué)研究那樣，對知識和證明理論進行研究，使用分析法。但另一方面，審計職能是在重視道德行為的“榮譽制度”下實現(xiàn)的，審計人員的價值標(biāo)準(zhǔn)起著決定性的作用。對．每次審計檢查9若無行為規(guī)劃和衡量標(biāo)準(zhǔn)可供借鑒，要保證令人滿意的業(yè)績，就必然依靠審計人員的職業(yè)責(zé)任感，這就需要使用估價法?？傊?，審計的基本性質(zhì)使自己的某些方面適合于使用分析法，而在其他一些方面適合于使用估價法。

從哲學(xué)高度進行的審計理論研究，除了《審計理論結(jié)構(gòu)》之外，值得一提的還有美國會計學(xué)會(AAA)出版的《基本審計概念說明(Astatementofbasicauditingconcepts)》(1972)和尚德爾(C．W．Schandel)編著的《審計理論——評價、調(diào)查和判斷(Theoryofauditing:evaluation，investigation，andjudgement)》(1978)。作為理論上對莫茨和夏拉夫的響應(yīng)，《基本審計概念說明》倡導(dǎo)審計理論要適用于所有的審計類型，具有全面性和抽象性；而在接受莫茨和夏拉夫的挑戰(zhàn)之后，《審計理論——評價、調(diào)查和判斷》則力求：“直到審計中所有有用的概念都得到闡述，并能夠經(jīng)受哲學(xué)性檢查”。

(二)歷史研究方法

會計史學(xué)家郭道揚教授指出，在審計理論研究中，只有以審計史學(xué)研究為基礎(chǔ)，也只有對每一理論問題的研究首先從歷史淵源上加以追索，方可揭示理論內(nèi)涵中的本質(zhì)問題，把握這一理論的歷史成因及歷史進展，以及正確評價某一理論問題對實踐的指導(dǎo)作用，這便是任何一個審計理論問題的研究都必須以歷史研究作為起點的基本原因。審計表現(xiàn)為一個歷史的延續(xù)發(fā)展過程，為發(fā)揮審計在現(xiàn)時經(jīng)濟發(fā)展中的作用，既必須研究歷史的繼承性問題，又同時有必要研究歷史的延續(xù)性問題，以最終達到科學(xué)測試未來審計世界大趨勢的目的?！妒澜鐚徲嬍贰?文碩，1996)即是運用歷史研究的方法進行審計理論研究的典范。作為第一部世界審計通史，該書分國家審計的發(fā)展、民間審計的發(fā)展、會計帝國大戰(zhàn)、內(nèi)部審計的發(fā)展以及專題審計史共五個部分，展示了審計演進的軌跡。作者從歷史規(guī)律的視角，以追根溯源的科學(xué)態(tài)度，豐富了審計理論研究方法。

(三)檔案研究方法

審計不但因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，而且因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。受托責(zé)任作為一種最具綱領(lǐng)性和普遍性的總方式，當(dāng)然只能見之于最基本、最普遍的審計現(xiàn)象。而不同人士、不同職業(yè)組織往往站在不同的立場上認(rèn)識這些最基本1最普遍的問題，難以直接窺見審計的本質(zhì)，這就需要我們對紛繁復(fù)雜、觀點角度各異的檔案資料加以研究分析。這種通過對相關(guān)的重要審計論著和審計職業(yè)組織公告等文獻檔案進行綜述，系統(tǒng)研究審計理論的方法，可稱為檔案研究方法。王光遠(yuǎn)編著的《管理審計理論》(1996)即是一例。為“了研究基本的管理審計問題，他通過檔案查閱了有代表性的會計審計學(xué)者及相關(guān)職業(yè)組織為管理審計基本理論問題的種種認(rèn)識，不僅系統(tǒng)研究了美、英、日等國內(nèi)部審計師協(xié)會的準(zhǔn)則和調(diào)查報告，美、英、日、澳等國政府審計署的準(zhǔn)則和其他公告，美、英管理協(xié)會的公告和調(diào)查報告，管理咨詢服務(wù)公告，納稅實務(wù)責(zé)任公告，會計與復(fù)核服務(wù)公告，鑒證準(zhǔn)則公告，還系統(tǒng)研究了馬丁德爾的《對管理的科學(xué)評價》、倫納德的《管理審計》、利奧·赫伯特的《管理業(yè)績審計》、格林的《公營部門貨幣價值審計》、理查德·布朗的《政府業(yè)績審計》，以及《會計評倫》、《會計雜志》。、《會計、審計與受托責(zé)任學(xué)刊

》、《財務(wù)受托責(zé)任與管理學(xué)刊》、《管理審計學(xué)刊》、《注冊會計師雜志》等刊物上的相關(guān)論文。然后，在大量掌握檔案資料的基礎(chǔ)上，進行分析。、比較和綜合，編著了《管理審計理論》。該論著使我們很清晰地看清了檔案研究的基本步驟，進一步豐富了審計理論研究的方法論體系。

(四)比較研究方法

自從婁爾行教授開創(chuàng)了國內(nèi)比較會計研究的先河以來，比較研究方法不僅在我國的會計理論研究中推廣開來，而且，在審計理論研究中也開始具有重要的價值和地位。比較審計理論研究采取的做法是，概括不同主體在審計理論和實務(wù)方面的共性和個性，分析其影響因素和發(fā)展趨勢，從中發(fā)現(xiàn)國際慣例，以期改進審計實務(wù)和提高審計理論水平。南開大學(xué)蕭英達、張繼勛·、劉志遠(yuǎn)合著的《國際比較審計》(2000)是比較審計研究的代表性著作。作者采用以空間比較為主，與時間比較相結(jié)合的方法，從兩個不同的視角透視了審計理論和審計制度。他們主要比較了世界上各主要國家現(xiàn)行審計制度、審計理論和審計實務(wù)之間的異同，同時也對審計制度發(fā)展變化的歷史做了必要的考察和說明，為建設(shè)和完善我國的審計制度和審計準(zhǔn)則提供了可資借鑒的基礎(chǔ)。

二、審計理論研究的實證法

實證理論概念直至20世紀(jì)60年代才出現(xiàn)在會計文獻中。在此之前，絕大部分會計文獻都屬于規(guī)范性的，強調(diào)的是如何限定會計，而不重視以實證的方式去驗證這些限定所依賴的重要假設(shè)。財務(wù)經(jīng)濟學(xué)在50年代和60年代的發(fā)展最終導(dǎo)致了這種新理論在會計上的應(yīng)用，而這些應(yīng)用則促進了實證研究與實證理論概念在會計上的推廣④。盡管其時首倡審計理論研究的莫茨和夏拉夫認(rèn)為，數(shù)學(xué)法并不適用于審計學(xué)，除最簡單的模型以外，在審計發(fā)展的現(xiàn)階段(60年代)，建立適應(yīng)于審計學(xué)的數(shù)學(xué)模型是不可能的⑤，但審計本身畢竟就是一種實證性的行為“，而且時過境遷，審計理論研究方法發(fā)展到以數(shù)學(xué)法為主的實證法與規(guī)范法并重，已成為一種既成事實和既定方向。

實證方法反對從抽象的概念出發(fā)，強調(diào)客觀證據(jù)，而不是個人的知識或判斷，被用來研究事物“是什么”。相應(yīng)地，實證研究過程不同于強調(diào)邏輯推理、被用來研究事物“應(yīng)該是什么”的規(guī)范研究過程。實證研究的一般步驟是：(1)進行調(diào)查，或案例研究、訪談、實驗；(2)將通過調(diào)查，或案例研究、訪談、實驗等途徑獲得的數(shù)據(jù)資料做系統(tǒng)整理和計量分析；(3)概括和歸納計量分析的結(jié)果；(4)以邏輯和數(shù)學(xué)方法得出研究結(jié)論；(5)做出理論上的詮釋，建立理論模型；(6)檢驗研究命題或理論模型，接受或修改甚至原假設(shè)。。

(一)問卷調(diào)查法

圍繞審計理論的某一特定命題，設(shè)計科學(xué)、合理的問卷，進行問卷調(diào)查，根據(jù)收回的有效問卷進行實證分析，這是一種相對簡便易行而又常用的實證法。采用這種方法，對問卷設(shè)計的要求比較高，問卷既要便于接受調(diào)查者理解和準(zhǔn)確回答，又要能全面、準(zhǔn)確地涵蓋所需了解的問題。另外，為了保證問卷調(diào)查研究成果的質(zhì)量，還要盡量提高問卷的回收率和所回收問卷的有效性。中國注冊會計師協(xié)會1997年就注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境、行業(yè)發(fā)展、事務(wù)所體制改革、國有企業(yè)審計等四個方面，對整個注冊會計師行業(yè)進行了一次問卷調(diào)查，其成果“注冊會計師行業(yè)問卷調(diào)查分析報告”刊登于1998年2月21日的《中國財經(jīng)報》上，這次問卷調(diào)查，是要以實證方法研究、解決審計理論問題。其精神與有效性，對我國審計理論實證研究的開展，對理論聯(lián)系實際的學(xué)術(shù)風(fēng)氣起到了推動作用o

(二)案例研究法

每一個重大審計案例的背后，總是隱藏著一些深層次的審計理論問題。認(rèn)真研究重大的審計案例，尋找其理論根源，已成為世界各國審計理論界的慣例。案例研究方法正是通過觀察現(xiàn)實世界所發(fā)生的典型審計案例，思考重大審計訴訟案例的判決結(jié)果，昭示審計理論滯后于審計實務(wù)，還是表明審計實務(wù)界對現(xiàn)有審計理論缺乏科學(xué)理解，進而根據(jù)研究結(jié)果，為審計理論的發(fā)展完善和審計實務(wù)的改進提供有益的意見和建議。例如，李若山編著的《審計安全——國外審計訴訟案例》(1998)取材于美國審計界和英國審計界所發(fā)生的，真實、具體的審計訴訟案例，范圍包括傳統(tǒng)與典型審計案例、非會計報表類審計案例，金融證券行業(yè)審計案例、其他行業(yè)(如工交、商業(yè)、運輸、醫(yī)療)審計案例。編者針對審計訴訟案例的判決情況及涉及的審計過程，認(rèn)真查找審計人員在具體訴訟案例中是否存在審計程序上的缺陷以及所應(yīng)承擔(dān)的審計責(zé)任，思索每一重大審計案例對完善、改進審計理論有何啟示與教訓(xùn)，堪稱審計理論案例研究的典范。

(三)實驗研究法

實驗研究可以采取實驗室實驗和實地實驗兩種形式。前者是在控制嚴(yán)密的實驗環(huán)境中進行的，而后者是用現(xiàn)實世界的真實客體進行的。具體做法是，分控制組(Controlgroup)和處理組(Treatmentgroup)進行實驗，根據(jù)實驗結(jié)果分析研究命題。采用這一研究方法，一般來說，由于實驗可以重復(fù)進行，研究結(jié)果容易驗證和復(fù)核。但象審計一類的不屬于自然科學(xué)的研究命題，重復(fù)實驗的條件很難雷同甚至不變。而且，控制組的選擇要剔除干擾因素，難度比較大，實驗研究的結(jié)果也就可能會受到“噪音”的干擾。SCidler在1974年通過實驗調(diào)查投資者對包含不同信息的審計報告的看法，在“審計報告的符號與交流（Seidlerd在1974年通過實驗調(diào)查投資者對包含不同信息的審計報告的看法，在“審計報告的符號與交流”（Symbolismandcommunicationintheauditor\\''''sreport)”一文中提出了著名的“符號論”，所用的研究方法即是實驗研究方法。

(四)專家訪談法

專家訪談法是針對特定命題，對具有相當(dāng)資歷及代表性的專家進行訪問或組織談話，綜合分析訪談內(nèi)容后，得出研究結(jié)論。采用這一研究方法，由于專家的意見一般具有權(quán)威性、針對性，不同專家的意見往往相互印證或補充，還能提供多種視角和多個層面的觀點和看法，最終結(jié)論往往較為權(quán)威、可靠。不過，接受訪談的專家發(fā)表的意見難免帶有主觀成分，難于進行數(shù)量化的統(tǒng)計分析，因而利用專家意見不能代替對客觀資料的分析。中國臺灣的馬秀如博士1996年編著的《公開發(fā)行公司實施內(nèi)部控制之研究》，即是運用專家訪談法進行審計理論研究的先例。編者在研究目前企業(yè)界的不當(dāng)內(nèi)部控制觀念和新頒布的《公開發(fā)行公司建立內(nèi)部控制與內(nèi)部稽核實施要點》的缺陷時，以座談會、一對一面談等形式，通過專家了解其所接觸的企業(yè)界人士對內(nèi)部控制所持的錯誤觀念和上述《實施要點》的不足，然后提出相應(yīng)的改進建議。

(五)統(tǒng)計分析法

統(tǒng)計分析法要使用大量的數(shù)據(jù)資料和數(shù)理統(tǒng)計模型，進行統(tǒng)計假設(shè)檢驗。這種方法的應(yīng)用，在西方的學(xué)術(shù)界已蔚然成風(fēng)，在審計理論研究中已占有舉足輕重的地位，以至出現(xiàn)了這樣一種說法，“沒有數(shù)據(jù)沒有模型就不是真正的研究，或者不是科學(xué)的研究?！彪m然有些言過其實，但統(tǒng)計分析法相對較為科學(xué)、客觀這；優(yōu)點卻是顯而易見的。隨著統(tǒng)計知識的普及和實證研究的興起，統(tǒng)計分析法在我國審計理論研究上的應(yīng)用，已經(jīng)不再局限于最初的描述性統(tǒng)計階段，而是開始趨于采用較為復(fù)雜但所得結(jié)論更為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臄?shù)理方法。國內(nèi)較早用統(tǒng)計分析法進行審計理論研究的例子，是李樹華博士的“上市公司97年年度報告審計意見之實證研究——統(tǒng)計特征及信息涵義”。該文探尋我國上市公司1997年年度報告審計意見所具有的統(tǒng)計特征及相應(yīng)的信息涵義時，采用了橫截面分析、描述性統(tǒng)計的方法。

三、規(guī)范法與實證法在審計理論研究中的關(guān)系定位

(一)規(guī)范法與實征法在審計理論研究中的區(qū)別。

1．切入點不同

規(guī)范法是以歸納演繹為主，強調(diào)價值判斷，研究事物“應(yīng)該是什么”的一種定性研究方法。由于審計是一門社會科學(xué)，因而注重定性分析，運用規(guī)范法進行審計理論研究是古已有之的傳統(tǒng)。而實證法是以統(tǒng)計分析為主，強調(diào)經(jīng)驗證據(jù)，研究事物“是什么”的一種側(cè)重定量的方法。審計作為一門與實踐緊密聯(lián)系的科學(xué)，在“證據(jù)”這一關(guān)鍵問題上，便與實證研究過程取得一致。這為實證方法融入到審計理論研究中來，奠定了良好的基礎(chǔ)。

2．功能和發(fā)展趨勢不同

規(guī)范法的審計理論研究功能是，提供統(tǒng)一、規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)，作為最佳審計實務(wù)的參考，即指導(dǎo)和優(yōu)化審計實務(wù)。而實證法的審計理論研究功能是，對出現(xiàn)的不同審計實務(wù)，進行解釋并考慮其經(jīng)濟影響和經(jīng)濟后果，預(yù)測實務(wù)界會采用什么樣的特定審計實務(wù)，

即解釋和預(yù)測審計實務(wù)。過去，學(xué)術(shù)界和職業(yè)界在采用規(guī)范法還是實證法的取向上并無明顯分野，進行學(xué)術(shù)研究或職業(yè)研究，都不會偏執(zhí)一端。但最近開始出現(xiàn)一種傾向，即：學(xué)術(shù)研究和職業(yè)研究一般采用不同方法，學(xué)術(shù)界為了能更好地讓人們理解審計信息的作用和影響，偏愛實證法；職業(yè)界在致力于統(tǒng)一審計實務(wù)和提高審計有用性的過程中，偏重規(guī)范法。

(二)規(guī)范法與實證法在審計理論研究中的聯(lián)系

一方面，實證審計研究建立假設(shè)的前提條件之一，是規(guī)范法形成的審計理論；實證研究的結(jié)論也只有通過規(guī)范，才能上升為經(jīng)世致用的理論，用于規(guī)范和優(yōu)化審計實務(wù)。另一方面，規(guī)范審計研究的前提假設(shè)如果未經(jīng)實證檢驗，結(jié)論無疑將缺乏堅實的基礎(chǔ)，而主觀的價值判斷是很難被普遍接受的。這決定了規(guī)范法需要實證法為之提供實踐上的依托。因此，規(guī)范法與實證法不是相斥的，相反，在審計理論研究中，應(yīng)將兩者很好地統(tǒng)一起來。

在具體研究審計理論問題時，首先，研究人員應(yīng)盡可能排除自己的個人偏見與主觀的價值判斷，通過實證研究，對審計實務(wù)及相關(guān)現(xiàn)象“是什么”做出客觀、準(zhǔn)確的解釋和預(yù)測。在此基礎(chǔ)上，可以采用一定的價值判斷標(biāo)準(zhǔn)，利用規(guī)范的方法得出“應(yīng)該是什么”的審計規(guī)范理論。然后，還需在實踐中檢驗審計規(guī)范理論的科學(xué)性與有效性，這又成為實證研究的任務(wù)。總之，整個審計理論研究圍繞著“實證研究——規(guī)范研究——再實證研究”這條思路展開，使審計理論在密切聯(lián)系實際的過程中不斷獲得發(fā)展。

(三)規(guī)范法與實證法在我國審計理論研究中的現(xiàn)實選擇

現(xiàn)實的矛盾是，從規(guī)范法和實證法的相互依賴關(guān)系來看，需要在審計理論研究中將兩者統(tǒng)一起來。但如果從順應(yīng)國際傾向的角度出發(fā)，審計理論研究又似乎要在學(xué)術(shù)界強調(diào)實證法的主導(dǎo)地位，而在實務(wù)界確認(rèn)規(guī)范法的權(quán)威。于是，我國的審計理論研究如何在規(guī)范法和實證法中進行取舍，是一個需要認(rèn)真思考的現(xiàn)實問題。

應(yīng)該看到，我國審計理論研究的現(xiàn)狀是，盡管規(guī)范研究還夠不上成熟，但實證研究甚至才剛剛起步。即便在準(zhǔn)則制訂和實務(wù)規(guī)范的過程中，審計職業(yè)界應(yīng)考慮的重要因素之一便是準(zhǔn)則、規(guī)范的經(jīng)濟影響，也需要實證法的運用。因此，現(xiàn)實的任務(wù)是，不能僅僅滿足于可以駕輕就熟地進行規(guī)范審計研究，而必須加快實證審計研究的步伐，加大實證審計研究的力度。但也不能從一個極端走向另一個極端，忽視規(guī)范審計研究。而應(yīng)將規(guī)范法與實證法并重，并考慮將兩者緊密聯(lián)系起來，使規(guī)范研究成果與實證研究成果能夠相互借鑒和印證。我國審計職業(yè)界和學(xué)術(shù)界唯有攜起手來，極大地豐富規(guī)范研究和實證研究方法，才能更好地服務(wù)于提高我國審計理論水平這一根本目的。

注釋：

①見文碩著：《世界審計史》，企業(yè)管理出版社，1996年，pp624—625。

②見文碩著：《世界審計史》，企業(yè)管理出版社，1996年，pp627—628。

③見文碩、肖澤忠等譯，莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．Sharaf)著：《審計理論結(jié)構(gòu)(Thephilgophyofauditing)》，中國商業(yè)出版社，1990年，p．15。

④見黃世忠、陳少華、劉海彬等譯，瓦茨(Ross.Watts)和齊默爾曼(Jer01dL．Zimmerman)著：《實證會計理論》，中國商業(yè)出版社，1990年6月第一版，p．16。

⑤見文碩、肖澤忠等譯，莫茨(R．K，Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)著：《審計理論結(jié)構(gòu)(Thephil00phyofaudit-ing)》，中國商業(yè)出版社，1990年，pp82—83。

審計理論研究范文第4篇

［基金項目］教育部人文社會科學(xué)研究規(guī)劃基金項目（10YJA790050）；西安市軟科學(xué)研究項目（SF1018(3)）

［作者簡介］馮均科（1958― ），男，陜西扶風(fēng)人，西北大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師，從事審計理論與實務(wù)研究；陳淑芳（1962― ），女，陜西蒲城人，西安財經(jīng)學(xué)院商學(xué)院副院長，教授，碩士生導(dǎo)師，從事審計理論與實務(wù)研究；張麗達（1987― ），女，陜西西安人，西安財經(jīng)學(xué)院商學(xué)院助教，西北大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院在讀博士，從事審計理論與實務(wù)研究。

［摘要］從科學(xué)的高度剖析政府審計，以受托責(zé)任理論為切入點，利用審計的三方關(guān)系構(gòu)建政府審計理論框架，是政府審計理論研究的突破口。政府審計是基于受托責(zé)任產(chǎn)生的，在政府審計中也存在著審計委托人、審計人和被審計人三方之間的關(guān)系，這個關(guān)系是政府審計的本質(zhì)體現(xiàn)，也是政府審計理論框架構(gòu)建的邏輯基礎(chǔ)和科學(xué)基礎(chǔ)。基于受托責(zé)任構(gòu)建的政府審計理論，有利于調(diào)整審計人在關(guān)系中的定位，對審計實務(wù)具有特殊的意義。

［關(guān)鍵詞］政府審計；受托責(zé)任；審計關(guān)系；審計理論；框架；國家審計；民間審計；審計動因

［中圖分類號］F239.44［文獻標(biāo)識碼］A［文章編號］10044833(2012)03000907

一、 引言

以某種審計職業(yè)（如，民間審計職業(yè)）構(gòu)建審計理論框架，是審計界的慣常做法。文碩先生在所著的《世界審計史》中提出了“審計理論的三座里程碑”，這三座里程碑分別是莫茨和夏拉夫合著的《審計理論結(jié)構(gòu)》，美國會計學(xué)會（AAA）的研究報告《基本審計概念說明》，以及尚德爾的《審計理論》，而這些著作都是探討民間審計問題，對政府審計與內(nèi)部審計幾乎不予關(guān)注。盡管將民間審計研究的成果，視為對審計整體的研究成果存在以偏概全的缺陷，但是，幾乎沒有人會對該研究成果作為抽象的“審計”整體成果發(fā)生質(zhì)疑。這可能產(chǎn)生的結(jié)果是，真正能夠代表審計理論研究水平的民間審計的研究，在事實上帶動了整個審計行業(yè)（也包括政府審計和內(nèi)部審計）的理論研究，因此，似乎不必苛求這個理論是屬于誰。與此有關(guān)的一種現(xiàn)象是，無論是國內(nèi)還是國外，幾乎所有的《審計學(xué)》教科書，都在清一色地講述民間審計。這種審計理論研究結(jié)構(gòu)失衡的狀態(tài)，固然與政府審計和內(nèi)部審計的行政化屬性導(dǎo)致缺少自由選擇的研究空間有關(guān)，但是，從學(xué)術(shù)本身而言，卻留下了種種遺憾?；谪攧?wù)報表特定對象的審計，滿足報表使用者對報表可靠性的需求，在明確的目標(biāo)下制定了具體的、規(guī)范化的作業(yè)流程，其技術(shù)性特征符合科學(xué)對理論的界定，這就是為什么民間審計理論盛極一時的真正原因。當(dāng)然，國家審計、內(nèi)部審計不考慮去行政化問題，可能永遠(yuǎn)無法超越民間審計理論的科學(xué)性。這是國家審計理論研究應(yīng)當(dāng)深思的一個重要問題，甚至也是國家審計發(fā)展應(yīng)當(dāng)關(guān)注的問題。

在我國，所謂的審計理論框架研究，一般都停留在民間審計的范疇。即研究者傾向于從民間審計視角來討論審計理論框架的建設(shè)問題，而并不是從審計所包含的民間審計、政府審計和內(nèi)部審計的整體上采用歸納法進行抽象的總括性研究。結(jié)果是以民間審計理論代替了包含豐富內(nèi)涵的審計整體的科學(xué)理論的研究。只要查閱一下我國近三十年來關(guān)于審計理論框架研究的文獻，就可以看到，1995年以前，研究審計理論的論文主要集中在政府審計方面，而此后，則主要是民間審計方面。這種變化的原因是當(dāng)時會計制度改革的西方化導(dǎo)向，促成了審計課程教學(xué)內(nèi)容的西方化，即以民間審計作為主要的研究內(nèi)容。在我國已有的相關(guān)學(xué)術(shù)文獻中，我們能夠看到，基本上是以民間審計作為研究對象構(gòu)建審計理論框架的。而以民間審計理論為依托的審計理論框架，與大統(tǒng)一視角下的審計理論框架有很大的距離，在一定程度上影響了審計科學(xué)理論體系的建立。審計理論研究的終極目標(biāo)是建立大統(tǒng)一的審計科學(xué)的理論體系，雖然難度很大，但是，仍然具有科學(xué)上和邏輯上的可能性。在目前，建立這種體系的條件還不夠成熟，因為，世界上還沒有一個成熟的審計制度體系，還沒有在充分經(jīng)濟一體化的潮流中獲得足夠的審計工作經(jīng)驗支持，我們所能得到的也只能是以一個主要審計職業(yè)或者幾個不同審計職業(yè)為背景的局部性的審計理論。

不過，在還沒有建立大統(tǒng)一的審計理論框架以前，從一種特定審計職業(yè)（如，政府審計職業(yè)）角度進行理論框架的研究也是具有積極意義的，因為它為該職業(yè)的發(fā)展提供了重要的理論依據(jù)?；谶@種考慮，我們不應(yīng)當(dāng)排除這種研究的必要性。本文認(rèn)為，政府審計理論框架是存在的，以受托責(zé)任理論為指導(dǎo)，建立基于審計關(guān)系的政府審計理論框架將可能帶來研究上的新突破。

二、 受托責(zé)任理論對政府審計理論影響的分析

受托責(zé)任理論是關(guān)于審計動因問題研究的主流理論，它為我們構(gòu)建政府審計理論提供了重要的思想基礎(chǔ)。因此，應(yīng)該從受托責(zé)任所引發(fā)的審計關(guān)系來討論國家審計理論框架，這可能為我們的研究重新設(shè)定了一個新的邏輯起點。

（一） 從受托責(zé)任視角剖析政府審計關(guān)系

從審計角度來考察受托責(zé)任這個概念，也可以給出審計動因的表述?！胺彩谴嬖趯徲嫷牡胤?，必然存在著受托責(zé)任關(guān)系；而受托責(zé)任關(guān)系是審計得以存在的重要條件”［1］。公共受托責(zé)任關(guān)系反映了委托人的社會需要，而委托人的社會需要在層次和水平上總是在不斷地變化和提高，因此，受托責(zé)任關(guān)系的外延也總是在不斷地演變。為了保證對受托責(zé)任關(guān)系的有效監(jiān)督和證明，審計也隨著受托責(zé)任關(guān)系外延的變化而不斷發(fā)展變化和創(chuàng)新。從這層意義上說，審計既在受托責(zé)任關(guān)系基礎(chǔ)上產(chǎn)生，又隨受托責(zé)任關(guān)系外延的演變而不斷深化和發(fā)展。

目前，受托責(zé)任理論已經(jīng)成為理解審計動因問題的一把鑰匙。我們可以從現(xiàn)有的眾多文獻中看到政府審計受托責(zé)任的影子。國際最高審計組織（INTOSAI）在被稱為政府審計“圣經(jīng)”的《利馬宣言》中明確指出：“對政府資金的管理是一種受托關(guān)系，因此，有政府財務(wù)管理就一定要有審計。”［2］宣言中明晰地闡述了受托責(zé)任產(chǎn)生政府審計的觀點，當(dāng)然，這種觀點已被全世界許多國家的專業(yè)人士所接受。

公共管理促成了政府審計的形成，政府審計是公共管理的工具，政府審計處在一個復(fù)雜的受托責(zé)任體系之中。在公共管理所包含的委托關(guān)系中，委托人是全體人民，受托人是政府。全體人民將公共經(jīng)濟資源委托給政府，政府對該經(jīng)濟資源的完整性、增值性和安全性等負(fù)責(zé)。不論受托責(zé)任的內(nèi)容如何，以及通過何種方式加以規(guī)定，必須對所有受托責(zé)任的履行情況加以監(jiān)督，而政府審計就是受托責(zé)任的最好的控制者。政府審計是受托責(zé)任關(guān)系中聯(lián)系委托人和受托人的橋梁，通過審計活動來監(jiān)督受托人的行為，保證受托責(zé)任得到全面有效的履行。如果公共權(quán)力的管理者愿意運用公共資源，那么，就意味著其從獲得政權(quán)托管權(quán)的時刻起，就需要向委托人證明自己是否有效管理和使用權(quán)力，以解脫自身的公共責(zé)任，這都需要政府審計進行獨立檢查和評價。根據(jù)上述分析，可以將政府審計理解為專門機構(gòu)依法對受托人責(zé)任履行情況進行的監(jiān)督。

當(dāng)然，一個深層次的問題是政府在履行受托責(zé)任過程中可能發(fā)生失靈。從公共管理理論來分析，政府也是一個利益集合體，在這個集合體中，代表這個集合體履行有關(guān)職能的是公共管理人員，這些人員由于人性的自私與貪婪，可能會在使用公權(quán)力的過程中濫用權(quán)力，發(fā)生營私舞弊，這時，就需要一種特殊的權(quán)力，對公權(quán)力進行控制。政府審計正是在控制政府的個人可能出現(xiàn)濫用權(quán)力的背景下出現(xiàn)的。有個人的違規(guī)，就可能出現(xiàn)政府失靈；有政府失靈，就必須依靠審計等外部的強制力量制衡政府，消除或者控制政府失靈。政府審計是在政府可能失靈的條件下產(chǎn)生的，政府審計有利于治理政府的公共資金濫用行為?！皣覍徲嫷墓逃袑傩耘c公共資金的管理有關(guān)，作為一種制度安排，國家審計是促進政府規(guī)范財政行為的專業(yè)性、技術(shù)性手段，可以有效地矯正‘政府失靈’行為?！保?］這意味著，政府審計事實上是審計委托人治理政府失靈行為的一種工具。

（二） 以受托責(zé)任理論為基點構(gòu)建政府審計理論框架

既然受托責(zé)任理論是政府審計的重要研究基礎(chǔ)，那么，我們完全有理由基于受托責(zé)任條件下政府審計關(guān)系構(gòu)建政府審計理論框架。

圖1政府審計理論框架

在受托責(zé)任理論指導(dǎo)下，以政府審計關(guān)系為研究內(nèi)容的政府審計理論框架，應(yīng)當(dāng)包括以下主要部分。

1. 政府審計環(huán)境理論。主要是研究政府審計所面臨的各種環(huán)境要素以及這些要素與政府審計所具有的各種內(nèi)在聯(lián)系。

2. 政府審計關(guān)系理論。主要研究政府審計所包含的審計委托人、審計人與被審計人三者之間所具有的各種關(guān)系。

3. 政府審計規(guī)范理論。主要研究政府審計的法律、法規(guī)、準(zhǔn)則和職業(yè)道德建設(shè)等問題，提供政府審計機構(gòu)與人員所應(yīng)當(dāng)遵守的行為規(guī)范。

以上三個部分，它們是具有密切聯(lián)系的。政府審計環(huán)境理論為政府審計活動提供了準(zhǔn)確利用環(huán)境和改造環(huán)境的基本思路；而政府審計關(guān)系理論為審計活動提供了如何理順各種審計關(guān)系人之間關(guān)系的基本技巧；最后是政府審計規(guī)范理論，它為政府審計活動的主體提供了行為指南。這三者之間，核心是各種各樣的社會關(guān)系以及規(guī)范這些社會關(guān)系的規(guī)則，體現(xiàn)了審計學(xué)的社會科學(xué)屬性。政府審計理論也應(yīng)當(dāng)研究政府審計活動如何面對各種關(guān)系，以便于提高政府審計的運行效率。基于上述分析，我們把基于受托責(zé)任理論的政府審計理論框架用圖1表示。

三、 基于受托責(zé)任理論重構(gòu)政府審計理論框架

受托責(zé)任與政府審計的關(guān)系表明，政府審計的產(chǎn)生不僅因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，更因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。受托責(zé)任的產(chǎn)生，導(dǎo)致政府審計活動必然出現(xiàn)。受托責(zé)任是政府審計產(chǎn)生的必要條件，因此，研究政府審計理論必須研究受托責(zé)任。依據(jù)政府審計的特點，筆者以政府審計關(guān)系人的三方關(guān)系為主線，重塑政府審計理論框架。明確了受托責(zé)任對政府審計理論框架的影響后，我們可以在此基礎(chǔ)上，進一步深入地研究政府審計理論框架。

（一） 政府審計環(huán)境理論

政府審計環(huán)境理論之所以作為政府審計理論框架的第一部分，就是因為政府審計存在的基礎(chǔ)是特定的社會環(huán)境。即環(huán)境對政府審計的需求，引發(fā)了政府審計制度的供給，而制度的供給促使政府審計機構(gòu)的建立，人員的配備，政府審計機構(gòu)相應(yīng)職能活動的實施。政府審計環(huán)境對政府審計制度設(shè)立等一系列方面，具有重要影響，任何不考慮社會環(huán)境對政府審計影響的所謂的政府審計理論研究，都是沒有根基的，也是殘缺不全的。

政府審計環(huán)境理論主要是研究社會環(huán)境對政府審計的影響，以及政府審計對社會環(huán)境的能動作用。我們認(rèn)為，應(yīng)該從以下兩個層次研究政府審計環(huán)境理論。

1. 社會環(huán)境影響政府審計理論，該理論主要研究下述問題。

(1) 設(shè)立政府審計制度的條件研究。需要研究的內(nèi)容是設(shè)立政府審計制度的政治條件、經(jīng)濟條件、文化條件和歷史原因等。在一個沒有設(shè)立政府審計的國家，這種理論有明顯的指導(dǎo)意義；在一個已經(jīng)設(shè)立政府審計的國家，這種理論對于強化社會環(huán)境對政府審計的需求提供了可供參考的思路，意義也是明顯的。

(2) 政府審計制度構(gòu)架的研究。該研究主要是考慮如何基于一個國家主要的社會環(huán)境設(shè)立適用于國情的政府審計制度。該研究所涉及問題包括：研究政府審計機構(gòu)的建制規(guī)格、工作職能、業(yè)務(wù)分工及與有關(guān)方面的關(guān)系模式等。政府審計制度構(gòu)架的設(shè)計，既不是政府審計部門自行決定的，也不應(yīng)當(dāng)是政府或立法機構(gòu)的個別官員決定的，在民主社會，它應(yīng)當(dāng)來源于社會民眾公議的結(jié)果，而這一結(jié)果，需要進行理論研究，通過理論研究為社會民眾的民主選擇提供理論依據(jù)。

(3) 社會環(huán)境推動政府審計制度改進的理論研究。對一個正在運行中的政府審計機構(gòu)而言，社會環(huán)境的變化經(jīng)?？赡軙φ畬徲嬛贫鹊倪m應(yīng)性產(chǎn)生挑戰(zhàn)，可能需要改進政府審計工作模式或者其他方面，這意味著，在一個非穩(wěn)定性的社會形態(tài)下，政府審計的改革是必然的，需要根據(jù)社會環(huán)境的變化進行有關(guān)的調(diào)整，以保證政府審計及時滿足社會環(huán)境的要求。

2. 政府審計影響社會環(huán)境的理論，該理論主要研究下述問題。

(1) 政府審計影響政治制度建設(shè)的理論。在我國和其他國家，政府審計在國家有關(guān)公共權(quán)力的制衡方面發(fā)揮了積極的作用，能夠體現(xiàn)政府審計的國家治理功效。政府審計如何借助國家為審計機關(guān)搭建監(jiān)督平臺，為改進國家的政治制度出謀劃策，是政府審計理論應(yīng)當(dāng)研究的重要問題。在現(xiàn)實中，政府審計在監(jiān)督政府方面、在為立法機構(gòu)提出立法建議方面、在反腐倡廉方面和在執(zhí)法的監(jiān)督方面，都具有不可低估的效能，在一定程度上影響了國家的政治制度建設(shè)。

(2) 政府審計影響經(jīng)濟制度建設(shè)的理論。政府審計與經(jīng)濟制度建設(shè)密切相關(guān)，這源于政府審計監(jiān)督公共資金使用效率的制度基礎(chǔ)。市場失靈的情況下，通常需要審計介入。而政府審計理論的建設(shè)，應(yīng)當(dāng)考慮對市場失靈實施審計介入的時間、地點、方式、方法和信息傳遞模式等。

(3) 政府審計影響其他社會環(huán)境的理論。政府審計對文化、教育和其他有關(guān)方面也會產(chǎn)生積極影響。政府審計主要是通過監(jiān)督職能及其所衍生的建設(shè)，對社會環(huán)境發(fā)生不同程度的影響。政府審計理論將有意識地研究在特定歷史時期如何有針對性地對某一個社會環(huán)境要素產(chǎn)生影響，這可能有助于擴展政府審計的功能，提高政府審計的影響力。

（二） 政府審計關(guān)系理論

政府審計關(guān)系理論是整個政府審計理論框架的核心。政府審計關(guān)系的存在，表明具備了政府審計存在的基礎(chǔ)，因為政府審計活動正是基于這種關(guān)系而展開的。只是僅有政府審計環(huán)境理論是不夠的，它無法解決政府審計的具體運行問題，必須通過政府審計關(guān)系理論作為構(gòu)建政府審計理論框架的主體。

政府審計關(guān)系理論主要是解決政府審計中三方審計關(guān)系人之間各種關(guān)系處理與協(xié)調(diào)所遵循的原理與原則的理論，這種理論主要應(yīng)當(dāng)包括以下三個層次。

(1) 基于審計委托人的理論。該理論的核心是，研究在最優(yōu)的審計關(guān)系模式中，誰作為最佳審計委托人的相關(guān)理論。在這里，審計委托人也可以從實際委托人與終極委托人兩個方面來研究。在不同的國家，審計委托人表現(xiàn)為不同的形式，他們都可能基于不同的歷史原因和政治背景。審計委托人通過什么形式授權(quán)、如何授權(quán)、授權(quán)時間、授權(quán)內(nèi)容以及授權(quán)的限定等，都需要進行理論研究。雖然審計界在某種程度上無法改變法定的審計委托人的具體模式，但是，相關(guān)的研究仍然可以給審計委托人制度的改革提供理論依據(jù)。如果從審計關(guān)系角度進行研究，基于審計委托人的理論，也可以分為兩個層次：①審計委托人對被審計人關(guān)系的理論。從審計角度來看，可以研究審計委托人委托被審計人實施有關(guān)公共管理的委托關(guān)系，通過這種關(guān)系的研究，為審計機關(guān)準(zhǔn)確把握審計委托人所擁有的管理控制權(quán)提供重要的理論依據(jù)。②審計委托人對審計人關(guān)系的理論。這種理論主要研究審計委托人對政府審計機關(guān)實施審計的形式、時間、途徑、內(nèi)容和信息傳遞等事項的要求。

(2) 基于審計人的理論。該理論的核心是，研究最優(yōu)的審計關(guān)系模式中，作為審計人代表的審計機關(guān)與實施主體――審計人員應(yīng)當(dāng)具有的勝任能力的理論。在這一理論中，針對審計機關(guān)進行的研究，應(yīng)當(dāng)包括：審計機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)體制；審計機關(guān)層級的設(shè)置及不同層級之間的關(guān)系；審計機關(guān)職責(zé)范圍與權(quán)限；審計機關(guān)與有關(guān)方面的關(guān)系。如果針對審計人員進行研究，應(yīng)當(dāng)包括：審計人員的人力資源管理模式；審計人員的勝任能力構(gòu)架；審計人員之間的關(guān)系模式；對審計人員的監(jiān)督評價等?；趯徲嬋说睦碚?，也可以分為兩個層次：第一，審計人對審計委托人的關(guān)系理論。該理論主要研究審計人如何準(zhǔn)確地理解審計委托人的授權(quán)及有關(guān)要求，并且提供對審計委托人效用最大化的審計信息，以滿足其公共管理的需要。第二，審計人對被審計人的關(guān)系理論。該理論主要研究審計人應(yīng)當(dāng)如何把握被審計人的心理變化規(guī)律，有針對性地實施審計策略和審計程序，并能夠保證與被審計人進行最有效的溝通和協(xié)調(diào)，達到審計效率的最大化。

(3) 基于被審計人的理論。從政府審計理論框架的屬性來看，關(guān)于被審計人有關(guān)問題的研究，并不屬于審計的專業(yè)問題，但是，考慮審計人是將被審計人作為審計對象實施監(jiān)督的，因此有必要將有關(guān)被審計人的理論列入政府審計理論框架?；诒粚徲嬋说睦碚?，其核心是審計應(yīng)當(dāng)監(jiān)督誰，監(jiān)督什么，如何監(jiān)督，如何反饋信息，如何進行協(xié)調(diào)。在政府審計理論框架中，首先應(yīng)當(dāng)考慮如何基于公權(quán)力的法定范圍，適當(dāng)?shù)貏澏ㄕ畬徲嫳O(jiān)督的被審計人的范圍及相關(guān)的業(yè)務(wù)內(nèi)容；其次應(yīng)當(dāng)考慮如何有針對性地制定審計計劃，實施審計程序，實現(xiàn)審計目標(biāo)。最后是研究如何與被審計人建立良性的互動關(guān)系，對被審計人發(fā)生有效的影響?；诒粚徲嬋说睦碚摚瑯右部梢苑譃閮蓚€層次：①被審計人對審計委托人的關(guān)系理論。該理論實際上是一種受托責(zé)任關(guān)系，從政府審計理論角度來看，應(yīng)當(dāng)研究作為人的被審計人，它對審計委托人需要承擔(dān)哪些責(zé)任，履行哪些義務(wù)及其中存在的不當(dāng)之處，由審計人給審計委托人提出有效控制被審計人的建議。②被審計人對審計人的關(guān)系理論。該理論主要研究在實施審計的過程中，被審計人應(yīng)當(dāng)為審計人提供什么樣的工作條件，以保證審計程序的順利實施。

上述三個方面的理論，反映了政府審計理論應(yīng)當(dāng)研究審計關(guān)系中三個關(guān)系人之間的互動式的、雙向交流的六種關(guān)系，理順這六種關(guān)系，才能保證審計關(guān)系的有序性，使政府審計達到最優(yōu)運行狀態(tài)。

（三） 政府審計規(guī)范理論

事實上，人類的社會關(guān)系是需要通過規(guī)則來調(diào)節(jié)和管制的，對政府審計關(guān)系而言，這種規(guī)則也是不可缺少的。在這里，所謂的規(guī)則就是政府審計規(guī)范；所謂的政府審計規(guī)范理論，就是研究政府審計中各種關(guān)系人適用的規(guī)范的理論。

政府審計規(guī)范理論是一個相對龐雜的規(guī)則體系，這個體系應(yīng)當(dāng)是一個“金字塔”式的結(jié)構(gòu)，即從上到下，搭建了一個適用面、強制力越來越小的體系。該理論主要內(nèi)容包括以下三個方面。

1. 政府審計立法理論。該理論主要是解決通過法律手段規(guī)范審計關(guān)系的有關(guān)問題。在該理論中，涉及立法的種類、立法依據(jù)、名詞的法律界定、適用范圍、基本原則、規(guī)范的內(nèi)容和條款的設(shè)計等內(nèi)容。在世界范圍內(nèi)，通過《憲法》和《審計法》等法律形式規(guī)范審計關(guān)系的情況十分普遍，但是，就如何設(shè)計這些法律內(nèi)容的相關(guān)研究卻很少。政府審計規(guī)范理論應(yīng)當(dāng)為國家的審計立法提供指導(dǎo)思想和理論依據(jù)。

2. 政府審計準(zhǔn)則理論。該理論主要解決如何從規(guī)范管理的視角設(shè)計審計技術(shù)規(guī)則的問題和如何為外部機構(gòu)評價政府審計質(zhì)量提供依據(jù)的問題。審計的技術(shù)規(guī)則無論是從理性的邏輯推導(dǎo)而產(chǎn)生，還是從實務(wù)的慣例歸納而產(chǎn)生，都需要一定的理論支撐，政府審計理論研究通過研究政府審計準(zhǔn)則可以解決這一問題。

3. 政府審計職業(yè)道德理論。該理論主要解決對政府審計人員如何實施道德約束的問題。一旦國家的法律所采用的硬約束手段和審計行業(yè)的審計準(zhǔn)則軟約束手段不能發(fā)揮必要的作用時，就需要采用有形規(guī)則以外的無形規(guī)則――職業(yè)道德（在現(xiàn)實中，通?？赡芫哂幸欢ǖ囊?guī)則形式）來約束。政府審計職業(yè)道德理論，應(yīng)當(dāng)主要研究如何通過政府審計人員的社會責(zé)任感的培養(yǎng)、自我約束能力的提高，實現(xiàn)對政府審計人員職業(yè)行為的有效控制。

政府審計規(guī)范理論可以為審計職業(yè)界和有關(guān)立法機構(gòu)提供規(guī)范審計行為的重要理論依據(jù)。沒有這種理論，可能使規(guī)則的制定具有一定的盲目性，導(dǎo)致規(guī)則的實施缺乏可行性和有效性。

四、 一種預(yù)測：對新的政府審計理論框架前景的判斷

基于受托責(zé)任研究政府審計理論框架，為政府審計理論研究提供了一種新的思路，這種思路可以構(gòu)建一個完整的政府審計理論體系，為后續(xù)的研究奠定可靠的基礎(chǔ)。

（一） 基于受托責(zé)任構(gòu)建政府審計理論框架的可行性分析

構(gòu)建政府審計理論框架，將基于受托責(zé)任的審計關(guān)系作為研究的主要內(nèi)容，在理論上和實踐上都具有可行性。

理論上的可行性?！翱茖W(xué)理論是在經(jīng)驗知識的基礎(chǔ)上概括、總結(jié)而成的邏輯體系，它通過一系列的范疇、概念、命題合乎邏輯的聯(lián)系的轉(zhuǎn)化，在思維中完整地再現(xiàn)事物的本質(zhì)與其發(fā)展的規(guī)律性?！保?］政府審計的理論，也應(yīng)當(dāng)來源于對政府審計相關(guān)經(jīng)驗的歸納、總結(jié)、提煉?；谑芡胸?zé)任理論研究審計關(guān)系，在此基礎(chǔ)上所提出的政府審計理論框架，包含了“受托責(zé)任”、“審計關(guān)系”、“審計關(guān)系人”、“審計委托人”、“被審計人”、“審計人”和其他的一系列的概念和范疇，并形成了對政府審計活動規(guī)律的總結(jié)，達到了科學(xué)性的要求。因此，具備作為一種獨特的“審計學(xué)說”存在的條件。

實踐上的可行性?；谑芡胸?zé)任所建立的政府審計理論框架，為現(xiàn)實的政府審計工作提供指導(dǎo)，由于它產(chǎn)生于對當(dāng)代審計實踐的概括，具備一定的普遍適用性。在構(gòu)建政府審計理論框架時，由于建立了一種超國家化的邏輯起點，因而，所產(chǎn)生的指導(dǎo)意義應(yīng)當(dāng)是國際性的?！白鳛閲抑匾卫砉ぞ叩膰覍徲嫞鋰姨厣驮絹碓饺?，”［5］建立一個抽象的上層建筑和意識形態(tài)的政府審計理論，僅僅考慮政府審計的工具屬性，這就使得政府審計理論有了更寬廣的應(yīng)用范圍。

（二） 基于受托責(zé)任構(gòu)建政府審計理論框架的應(yīng)用價值

在國內(nèi)，專門研究政府審計理論框架的著作與論文很少，中華人民共和國審計署前審計長李金華試圖以“審計主體理論”、“審計客體理論”、“審計主客體關(guān)系的理論”和“審計運行的理論”為主體構(gòu)建政府審計理論框架，其觀點在政府審計領(lǐng)域產(chǎn)生了一定的影響［6］。這意味著，建立政府審計理論框架對政府審計行業(yè)的管理是有積極意義的。

在現(xiàn)代社會，世界各國都在考慮塑造責(zé)任政府，這意味著，中國在新的時期也應(yīng)當(dāng)考慮責(zé)任政府的構(gòu)建。在這種特殊背景下，以受托責(zé)任為理論依據(jù)，研究新型的政府審計關(guān)系所包含的理論，有助于我們對責(zé)任政府的理解，進而促使政府審計對政府公共資金管理權(quán)力的制衡。從整體上說，受托責(zé)任告訴我們，無論是審計所面對的社會關(guān)系還是審計自身所體現(xiàn)的審計關(guān)系，都與受托責(zé)任有關(guān)，如果這個問題解決了，那么，意味著責(zé)任社會、責(zé)任政府以及責(zé)任審計的建立，這無疑有益于現(xiàn)代審計的發(fā)展。從美國審計總署（GAO）更名也可以看出責(zé)任在政府審計中的重要性?！熬哂?3年歷史的GAO改變了其機構(gòu)名稱的用詞。從GENERAL ACCOUNTING OFFICE 變?yōu)镚OVERNMENT ACCOUNTABILITY OFFICE。前者直譯為總會計辦公室，后者直譯為政府責(zé)任辦公室?！保?］在現(xiàn)代政府審計中，無論是哪個國家，實際上都貫穿了受托責(zé)任這一主線。以受托責(zé)任為基礎(chǔ)所構(gòu)建的政府審計理論框架，無疑是一種十分實用的理論構(gòu)架。我們能夠看到，在世界范圍內(nèi)，政府的公民意識在加強，民心、民意和民生已經(jīng)成為任何政府都不能忽略的頭等大事，審計的“國民性”應(yīng)當(dāng)是一個未來的發(fā)展趨勢。在現(xiàn)代國家治理中，受托責(zé)任的履行情況是政府存續(xù)的基礎(chǔ)，對公民的責(zé)任已經(jīng)成為政府施政的風(fēng)向標(biāo)，政府審計也不斷適應(yīng)這種變化。在這種狀況下，以受托責(zé)任為基礎(chǔ)所構(gòu)建的政府審計理論框架應(yīng)當(dāng)受到廣泛的重視。

基于受托責(zé)任構(gòu)建政府審計理論框架是一種初始性的嘗試。雖然我們提出了關(guān)于這個問題的一些理論解釋，但是，可能只能起到拋磚引玉的效果，我們期望在這個領(lǐng)域能夠有更多的具有思想性的、具有恒久價值的成果問世。

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Constructing A Theoretical Framework of Government Auditing

Based on Entrusted with the Responsibility

FENG Junke1, CHEN Shufang2, ZHANG Lida1

(1. School of Economics and Management, Northwest University, Xian 710069, China;

2. School of Business, Xian University of Finance and Economics, Xian 710100, China)

審計理論研究范文第5篇

關(guān)鍵詞：人力資本有限理性經(jīng)濟人審計合謀人力資本產(chǎn)權(quán)審計制度安排

會計師事務(wù)所是一典型的“人合”企業(yè)，人力資本作為一個“人合”企業(yè)的立家之本，他在審計執(zhí)業(yè)過程中有什么樣的行為特征應(yīng)是被重點關(guān)注的。傳統(tǒng)經(jīng)濟學(xué)認(rèn)為，有什么樣的制度，就有什么樣的行為，汪丁丁認(rèn)為接下來的話就是，有什么樣的行為，就有什么樣的制度，這在新制度經(jīng)濟學(xué)的研究內(nèi)容中有深刻體現(xiàn)。具體到審計中，現(xiàn)行審計制度安排必然會影響與約束人力資本的載體——審計師在審計過程中的行為，相應(yīng)地，審計師不僅會在既定的制度安排約束下進行追求經(jīng)濟利益、規(guī)避風(fēng)險的審計活動，同時會通過自己的行為影響支撐性的制度安排，使得審計制度安排發(fā)生變化，之后又對制度安排的變化做出反應(yīng)，這是一個不間斷的過程。

本文中，我們只把經(jīng)理級以上人員列為人力資本，因為只有經(jīng)理級以上人力資本的審計行為特征才有可能影響到審計制度安排，而一般的審計人員只是承擔(dān)一些簡單的程序性工作，不能充分體現(xiàn)人力資本的審計行為特征及對審計制度安排的影響。同時我們把人力資本分為兩類：非合伙人——單純?nèi)肆Y本所有者，與合伙人——非人力資本所有者與人力資本所有者的集合體，文中有時統(tǒng)一以“審計師”來代替這兩類人力資本。

一：人力資本是有限理性經(jīng)濟人及對審計制度安排的影響

傳統(tǒng)經(jīng)濟學(xué)理論中，經(jīng)濟人完全理性和自利性是兩個基本假設(shè)，這兩個假設(shè)的合乎邏輯的推論，是人們會合理利用掌握的信息來預(yù)估將來行為所產(chǎn)生結(jié)果的各種可能性，然后最大化自己的期望效用。但現(xiàn)實生活中，人在復(fù)雜環(huán)境和不確定因素下進行決策時，不會對自己的決策進行理性計算，也沒時間和耐心去考慮各種行為結(jié)果的概率問題，在面對復(fù)雜情景和問題時會采取捷徑或用自己掌握的一部分信息進行決策，因而決策的非理性是存在的，也就是說，人是有限理性的，不是完全理性的，這就是行為經(jīng)濟學(xué)對傳統(tǒng)經(jīng)濟學(xué)的挑戰(zhàn)。同樣，會計師事務(wù)所的人力資本載體——審計師也是有限理性的，同時也是一個經(jīng)濟人，在現(xiàn)階段還沒達到“道德人”的境界，盡管他有一些并不是“經(jīng)濟人”假設(shè)所能解釋的一些“道德”行為，如大多數(shù)情況下會遵守審計準(zhǔn)則、法規(guī)進行審計，有一定的社會責(zé)任感和一些施善行為。既然審計師是有限理性的經(jīng)濟人，那么在現(xiàn)行審計制度安排下，審計師在審計過程中不能完全理性地拒絕被審計單位的“利誘”而堅持原則，與被審單位管理當(dāng)局的審計合謀有時就不可避免了。如前所述，人力資本主體可以分為兩類，參與審計合謀的人力資本主體不同，對審計制度安排的影響就不一樣，下面分單純?nèi)肆Y本參與的合謀和合伙人（即整個事務(wù)所）一起參與的合謀及各自對制度安排的影響。

1．單純?nèi)肆Y本參與的審計合謀及對審計制度安排的影響

被審單位委托會計師事務(wù)所進行審計，事務(wù)所的合伙人便會委派項目經(jīng)理帶隊審計，此間有兩層委托關(guān)系：被審單位委托事務(wù)所，事務(wù)所委托項目經(jīng)理，其間存在的信息不對稱變得更加嚴(yán)重。審計師是有限理性的經(jīng)濟人，存在一定程度的“逆向選擇”和“機會主義”傾向，當(dāng)被審單位拋出“誘餌”引誘審計師共謀時，審計師此時會進行合謀與否的決策。據(jù)行為經(jīng)濟學(xué)理論，人們進行決策時，容易給高概率發(fā)生的事件賦予較高的權(quán)重，而給低概率發(fā)生的事件賦予較小的權(quán)重，于是往往將極小概率的事件看成不可能，而將極大概率發(fā)生的事件看成是確定，而極小與極大概率又取決于個體的主觀印象。審計師進行合謀與否的決策時，他會根據(jù)現(xiàn)實中這種“損人利己”的合謀被發(fā)現(xiàn)曝光的比例很小而存在一種僥幸心理，，認(rèn)為合謀被發(fā)現(xiàn)的機率極小而將其看作不可能，同時他的有限理性不能讓他清醒地意識到合謀一旦被發(fā)現(xiàn)的嚴(yán)重后果，就算被發(fā)現(xiàn)，由于現(xiàn)階段對違法行為的處罰較輕，合謀的收益大于合謀的成本，審計人員的“經(jīng)濟人”特性便會讓他作出合謀的決定，于是他會向信息不充分的合伙人隱瞞審計風(fēng)險，與被審單位一起騙取“無保留”的審計報告。

審計人員為什么會參與審計合謀？這反映了審計制度安排的什么問題？審計人員的有限理性經(jīng)濟人特征（內(nèi)因）是我們無法改變的，但可以通過制度的安排（外因）來改變審計人員做決策時的考慮因素及其權(quán)重，從而減少審計合謀的發(fā)生。據(jù)行為經(jīng)濟學(xué)理論，額外財富的邊際效用在人富裕時會低于貧窮時的邊際效用。審計合謀審計人員將得到的報酬就是一種額外財富，此時，即使富裕的CPA與貧窮的CPA一樣只具有有限理性，但這筆額外報酬對富裕的CPA沒有很大的邊際效用，從而沒有那么大的誘惑力而導(dǎo)致審計師合謀，這時被審單位就得加大“賄賂金”才有可能“打動”富裕的CPA，從而加大了被審單位的合謀成本，當(dāng)“賄賂金”大到等于或大于合謀能給被審單位帶來的“利益”時，被審單位便沒有動機合謀，合謀自動中止。從這看出，提高CPA的薪酬待遇，讓他們成為富裕的CPA，可提高CPA的“免疫力”，從而減少合謀的發(fā)生。這就要求合理化事務(wù)所內(nèi)部收益分配機制，提高新酬待遇，讓CPA的利益與整個事務(wù)所的利益相掛鉤，一榮俱榮，便不會出現(xiàn)CPA為了自己的私人利益而向合伙人撒謊，欺騙合伙人。另一方面，法律法規(guī)應(yīng)加重CPA的個人審計責(zé)任，加大合謀一旦被發(fā)現(xiàn)的懲罰，提高CPA合謀的成本，此時被審單位若想合謀，就必須提高“賄賂金”以彌補審計師冒的高風(fēng)險，從而加大了被審單位的合謀成本，合謀便不會那么容易發(fā)生。此外，相關(guān)部門要加強審計的監(jiān)管，加大上市公司審計的復(fù)查力度，使審計合謀案件“曝光”機率大大增加，從而改變審計人員主觀印象中的審計合謀被發(fā)現(xiàn)的概率極小，起到警戒作用，讓審計人員不敢輕易合謀。

2．非人力資本與人力資本所有者共同參與的審計合謀及對審計制度安排的影響

若事務(wù)所委托的CPA足夠忠誠，他會如實將發(fā)現(xiàn)的問題“稟告”事務(wù)所的非人力資本與人力資本集合體——合伙人，這時，合伙人的有限理性經(jīng)濟人特征便起作用了?，F(xiàn)行審計制度安排實質(zhì)是：由被審單位管理當(dāng)局聘請事務(wù)所審管理當(dāng)局自己，那么，事務(wù)所面對自己的“上帝”——客戶的不當(dāng)請求時，他的“經(jīng)濟人”特征使得他不能斷然地拒絕這種請求，否則不但得不到“合謀金”，以后的合作關(guān)系也就終結(jié)了。同時，現(xiàn)時大部分事務(wù)所的組織形式為有限責(zé)任制，且注冊資本金要求低，那么事務(wù)所與被審單位的合謀一旦被發(fā)現(xiàn)所需承擔(dān)的只是有限責(zé)任，最多讓事務(wù)所倒閉，而不會危及到合伙人未投入到事務(wù)所的私人財產(chǎn)，于是合伙人的“理性經(jīng)濟人”特征容易使他接受合謀，同時，他的“有限理性”不會讓他有完全的理性認(rèn)清形勢，不會讓他有足夠的社會責(zé)任感從維護公眾利益出發(fā)而拒絕合謀。

審計合謀的頻繁發(fā)生，企業(yè)管理當(dāng)局利益不斷上升，但這種利益的上升是以其他企業(yè)利益相關(guān)者利益受損為代價的。據(jù)吳聯(lián)生的“利益協(xié)調(diào)論”，利益相關(guān)者之間現(xiàn)有的利益關(guān)系一旦發(fā)生變化，便產(chǎn)生了新的沖突，便會破壞目前審計制度安排的基礎(chǔ)——審計域秩序，從而要求利益相關(guān)者達到新的納什均衡，產(chǎn)生新的審計域秩序，從而導(dǎo)致審計制度安排的變遷?！皩徲嬛贫劝才攀且粋€利益相關(guān)者利益協(xié)調(diào)的過程，它因利益相關(guān)者的利益關(guān)系變化而變化”（吳聯(lián)生，《審計研究》，2003），由于審計合謀的不斷出現(xiàn)，目前的審計制度安排至少需要進行以下兩方面的變化：（1）審計委托權(quán)由證監(jiān)會掌管

注冊會計師對企業(yè)經(jīng)營者的審計，事實上接受的不是社會公眾的委托，更不是股東或經(jīng)營者的委托，而是政府的委托。因為政府的合作廣度最大，所以有權(quán)進行委托，同時政府規(guī)模有限，所以應(yīng)該進行委托（吳聯(lián)生，《審計研究》，2003）。這是社會審計最根源的本質(zhì)，是我們?nèi)庋鬯荒苤苯涌吹降模覀兡壳翱吹降木褪枪蓶|進而演變?yōu)楣芾懋?dāng)局委托CPA進行審計，從而容易導(dǎo)致審計合謀。既然CPA實際上接受的是政府的委托，那么在形式上，至少在第三者看來，也應(yīng)該由政府進行委托。目前誰最具有優(yōu)勢代表政府來執(zhí)行審計委托權(quán)呢？證監(jiān)會。它本身就是一個政府機構(gòu)，是上市公司的監(jiān)管機構(gòu)，具有信息優(yōu)勢，可以代表政府委托CPA，從而改變目前事務(wù)所對被審單位管理當(dāng)局的依附地位，減少審計師“被逼無奈”進行合謀的發(fā)生。

（2）事務(wù)所組織形式由有限責(zé)任制逐步過渡到合伙制

目前，大多數(shù)事務(wù)所實行有限責(zé)任制，有限責(zé)任制事務(wù)所破產(chǎn)所造成的損失卻可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于事務(wù)所與管理當(dāng)局合謀所帶來的合謀收入，于是，事務(wù)所容易與管理當(dāng)局合謀?，F(xiàn)在，把事務(wù)所的經(jīng)濟體制從“有限責(zé)任制”轉(zhuǎn)變到“無限責(zé)任制”是很多學(xué)者所推崇的，無限責(zé)任制加大了事務(wù)所的法律責(zé)任，合謀一旦發(fā)現(xiàn)，合伙人可能就面臨傾家蕩產(chǎn)的風(fēng)險，使得事務(wù)所合伙人進行合謀決策時不得不加大對合謀成本的考慮，他的“經(jīng)濟理性”又會促使合伙人不會輕易進行合謀，從而有效減少了合謀的發(fā)生。

在此基礎(chǔ)上，王善平還提出合伙人必須是德高、足資、多才的CPA，才能有效減少審計合謀的發(fā)生。德高，從道德品行上保證合伙人不會進行審計合謀；足資從物力資本上保證合伙人不會輕易用自己足夠多的私人財產(chǎn)作賭注而去進行審計合謀；多才的CPA要求合伙人是審計行業(yè)的專家與行家，那么他手下的審計人員的“逆向選擇”能被合伙人識別，從而也制止了單純?nèi)肆Y本參與的審計合謀。

二：人力資本在審計行為中的產(chǎn)權(quán)特征及對審計制度安排的影響

人力資本產(chǎn)權(quán)是市場交易過程中人力資本所有權(quán)及其派生的使用權(quán)、支配權(quán)和收益權(quán)等一系列權(quán)利的總稱，從某種意義上說，人力資本產(chǎn)權(quán)是一種行為權(quán)，這組行為權(quán)利是人力資本產(chǎn)權(quán)主體的意志體現(xiàn)，以至于出現(xiàn)了產(chǎn)權(quán)殘缺時，產(chǎn)權(quán)的主人可以拒絕使用其人力資本為別人服務(wù)。審計師作為人力資本的載體擁有人力資本所有權(quán)，他將這種所有權(quán)與非人力資本所有者（同時也是人力資本所有者）進行合作，形成了現(xiàn)代意義上的獨立審計：人力資本與非人力資本的特別契約。這個公共合約即事務(wù)所又是周其仁所說“市場中的企業(yè)－一個人力資本與非人力資本的特別契約”中的特殊，它對人力資本具有更大依賴性，從而人力資本的產(chǎn)權(quán)特征影響更明顯。

如經(jīng)濟學(xué)家周其仁所說，人力資本產(chǎn)權(quán)具有兩大特征：第一，人力資本天然屬于只能屬于個人；第二，人力資本的運用只可“激勵”不可“壓榨”。正是事務(wù)所包含了人力資本，其產(chǎn)權(quán)特征使得這個企業(yè)契約是一個“不完全契約”。受有限理性和高交易成本的限制，這個契約雙方——合伙人和單純?nèi)肆Y本無法在事前就可能影響雙方關(guān)系的所有未來事件達成一致，各方只有在合約的發(fā)展階段上明確或默契地對出現(xiàn)的新問題達成一致，在此期間，雙方的談判是連續(xù)不斷地進行的。由于事先不能明確界定所有交易條件，那么在合約的執(zhí)行過程中就具有極大的隨意性與自主性，特別是人力資本產(chǎn)權(quán)的所有者——審計師對自身所擁有的人力資本的開發(fā)利用程度。當(dāng)人力資本對自己的所得與付出滿意時，就會越干越起勁，不需監(jiān)督也能自覺地努力，相反，若不滿意，他就會偷懶，省略必要的審計程序，更不會積極的創(chuàng)新。人力資本是需要激勵的具有創(chuàng)造性的能動資本，審計師同樣如此。若合伙人對其激勵不當(dāng)，就有可能導(dǎo)致人力資本產(chǎn)權(quán)的“殘缺”，產(chǎn)權(quán)的主人——審計師就把自己的才能“關(guān)閉”起來，默默無聞，沒有創(chuàng)新，人力資本的經(jīng)濟價值得不到充分利用甚至浪費。

理解了人力資本的產(chǎn)權(quán)特征，我們就不難理解“激勵理論”。人力資本是企業(yè)創(chuàng)造價值的主體，特別在事務(wù)所中，離開人力資本就無法繼續(xù)生存下去，只有建立合理的激勵機制，提高人力資本所有者的積極性，讓他對自己的“資本”不加保留的加以利用，進行創(chuàng)新，才能增加事務(wù)所的價值。其實，事務(wù)所合伙人是那個決定人力資本所有者是否打開以及打開多少智慧大門的守門人，他只要用對了激勵手段就能“控制”人力資本所有者。事務(wù)所的人力資本是事務(wù)所獲得盈余的根本來源，但是，若不對人力資本的所有者進行適當(dāng)?shù)目刂疲l(fā)事務(wù)所最終風(fēng)險的也會是人力資本。象畢馬威去年的銷售濫用非法避稅產(chǎn)品案件，差點就使得“四大”減少為“三大”，就是由于創(chuàng)新過度沒有節(jié)制變成了冒險。因而事務(wù)所在建立合理的激勵機制鼓勵人力資本創(chuàng)新同時，約束機制也是必不可少的。

參考文獻

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