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民非企業(yè)會計準則范文第1篇

【關(guān)鍵詞】新企業(yè)會計準則投資核算

財政部于2006年2月15日正式了39項新會計準則，并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司實施，其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。在新頒布的企業(yè)會計準則中，變化最顯著的當屬與投資業(yè)務(wù)相關(guān)的會計準則，它對投資重新進行分類，并以新的分類按新的方法進行確認和計量。在新會計準則下，企業(yè)要對投資進行核算，需要根據(jù)“新準則”重新設(shè)計會計科目體系和財務(wù)核算辦法，以滿足“新準則”的要求。下面就有關(guān)問題略作探討：

一、與投資業(yè)務(wù)核算相關(guān)的新會計準則

新企業(yè)會計準則中涉及投資業(yè)務(wù)的具體準則很多，其中主要的有：《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》（以下簡稱“新準則”）。這4項準則將取代2001年修訂的《企業(yè)會計準則——投資》（以下簡稱“舊準則”）。

二、新會計準則下“投資業(yè)務(wù)”的分類及相應(yīng)的計量

新準則打破了舊準則以短期投資和長期投資為主要分類并分別規(guī)定其確認、計量要求的傳統(tǒng)格局，按照國際上通行的標準對投資進行分類，即分為：交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資和長期股權(quán)投資。

新準則突出了企業(yè)管理當局投資管理的意圖和目的，以及由此產(chǎn)生的對確認、計量和報告的不同要求，并分別各個投資項目提出了初始確認、后續(xù)計量以及減值的具體規(guī)范，現(xiàn)簡要列示如下表：

項目初始確認后續(xù)計量后續(xù)計量的利得或損失減值

初始計量交易費用處理支付價款中包含的已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息

交易性金融資產(chǎn)公允價值計入當期損益計入初始確認金額公允價值當期損益不適用

可供出售金融資產(chǎn)公允價值計入初始確認金額。計入初始確認金額公允價值資本公積(終止時轉(zhuǎn)回計損益所有者權(quán)益轉(zhuǎn)回計損益

持有至到期投資公允價值計入初始確認金額計入初始確認金額攤余成本當期損益攤余成本一可收回金額

長期股權(quán)投資同一控制下的企業(yè)合并，以被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額進行計量；

非同一控制下的企業(yè)合并和非企業(yè)合并，以付出資產(chǎn)的公允價值和直接費用進行計量作為應(yīng)收項目單獨核算以成本法確定當期損益計入損益

以權(quán)益法確定沖減成本

三、新會計準則下“投資”業(yè)務(wù)核算應(yīng)設(shè)置的主要會計科目及其核算內(nèi)容

（一）新會計準則下“投資”業(yè)務(wù)核算應(yīng)設(shè)置的主要會計科目

為滿足新會計準則的要求，企業(yè)要對投資進行核算，需要根據(jù)“新準則”重新設(shè)計會計科目體系和財務(wù)核算辦法。新會計準則下有關(guān)“投資”業(yè)務(wù)核算設(shè)置的一級會計科目主要有“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“長期股權(quán)投資”四個?！俺钟兄恋狡谕顿Y”科目下設(shè)置明細科目：“投資成本”、“溢價”、“折價”、“應(yīng)計利息”；“長期股權(quán)投資”科目在權(quán)益法下要設(shè)置“投資成本”、“損益調(diào)整”、“投資準備”等明細科目進行明細核算。為便于理解應(yīng)用將新舊會計準則下的會計科目對照列示如下：

新舊科目對照表

新科目舊科目備注

交易性金融資產(chǎn)短期投資

可供出售金融資產(chǎn)短期投資

持有至到期投資

——投資成本

——溢價

——折價

——應(yīng)計利息

長期債券投資

——債券面值

——債券溢價

——債券折價

——應(yīng)計利息

——債券費用

長期股權(quán)投資

——投資成本

——損益調(diào)整

——投資準備

長期股權(quán)投資

——投資成本

——損益調(diào)整

——投資準備

——股權(quán)投資差額新準則下不再產(chǎn)生股權(quán)投資差額，對于初始投資成本與可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，負值則計入當期損益，正值計入“商譽”，不再按年限進行攤銷，而是在期末進行減值測試。

（二）新準則下有關(guān)“投資”會計科目的核算內(nèi)容

（1）“交易性金融資產(chǎn)”核算符合下列三個條件之一的應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：持有金融資產(chǎn)或承擔金融負債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售和回購；金融資產(chǎn)或金融負債是企業(yè)采用短期獲利模式進行管理的金融工具投資組合中的一部分；屬于衍生金融工具。只有活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的權(quán)益工具投資，才能指定為交易性金融資產(chǎn)。

（2）“可供出售金融資產(chǎn)”核算初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)。

（3）“持有至到期投資”核算有固定或可確定金額和固定期限，且明確打算持有至到期日的非衍生金融資產(chǎn)，以及企業(yè)委托銀行或其他金融機構(gòu)向其他單位貸出的款項。

（4）“長期股權(quán)投資”核算企業(yè)持有的采用成本法和權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資。長期股權(quán)投資核算采用權(quán)益法的，應(yīng)當分別“投資成本”、“損益調(diào)整”、“所有者權(quán)益其他變動”進行明細核算。

四、新舊準則下“投資”業(yè)務(wù)核算的主要差異

（一）新準則將原“短期投資”劃分為“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”

舊準則下的“短期投資”，取得時按成本計量，期末按成本與市價孰低計量，對于市價低于成本的差額，計提相關(guān)的跌價準備。

新準則將短期投資修改為“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”，按照金融工具確認和計量準則的相關(guān)原則執(zhí)行，即①對于“交易性金融資產(chǎn)”，取得時以公允價值計量，期末按照公允價值調(diào)整，對于公允價值與賬面價值之間的差額計入損益。②對于“可供出售金融資產(chǎn)”，取得時以歷史成本計量，期末按照公允價值調(diào)整，對于公

允價值與賬面價值之間的差額計入權(quán)益。

（二）新準則將“長期債權(quán)投資”修改為“持有至到期投資”

舊準則中“長期債權(quán)投資”按照長期債權(quán)投資的成本，以每期應(yīng)計利息及溢折價攤銷金額后的賬面價值計量；對于溢折價的攤銷，可以采用直線法，也可以采用實際利率法。

新準則下“長期債權(quán)投資”按照金融工具確認和計量準則執(zhí)行，即根據(jù)管理層的持有目的，原來作為長期債權(quán)投資的原則上應(yīng)劃分為持有至到期投資，并以攤余成本計量。攤余成本指長期債權(quán)投資的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：①扣除已償還的本金；②加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；③扣除已發(fā)生的減值損失或無法收回的金額。

（三）新舊準則下“長期股權(quán)投資”的核算比較

1、初始計量：舊準則下“長期股權(quán)投資”按照投出資產(chǎn)的賬面價值和直接費用進行計量。新準則中“長期股權(quán)投資”初始投資成本的確定較為復(fù)雜，新準則按照企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資與非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資進行分類，企業(yè)合并又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，分別按照不同的方法確定初始投資成本，其確認更為客觀、準確。對于同一控制下的企業(yè)合并，是按照被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額進行計量，初始投資成本與合并方所支付的合并對價之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益；對于非同一控制下的企業(yè)合并和非企業(yè)合并，是按照付出資產(chǎn)的公允價值和直接費用進行計量。

2、成本法與權(quán)益法:

舊準則規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)該采用成本法核算；投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)該采用權(quán)益法核算。一般地，根據(jù)投資企業(yè)的持股比例，當投資企業(yè)的持股比例低于20%普通股，采用成本法；持有20%-50%普通股時，采用權(quán)益法核算。但判斷投資企業(yè)對被投資企業(yè)的影響程度，應(yīng)按實質(zhì)重于形式的原則，來決定采用何種方法。

新準則擴大了成本法的適用范圍，規(guī)定企業(yè)對子公司投資，日常會計實務(wù)應(yīng)采用成本法核算，編制合并財務(wù)報表時調(diào)整為權(quán)益法。除企業(yè)對子公司投資外，對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資，也采用成本法核算。

在成本核算法下，舊準則的初始投資成本一般不變動；新準則對非同一控制下的企業(yè)合并取得的子公司，應(yīng)當進一步確認“商譽”或當期損益。

在權(quán)益法核算下，舊準則將初始投資成本與所有者權(quán)益份額的差額，正值計入股權(quán)投資差額，逐年攤銷計入損益，負值直接計入資本公積；新準則下不再產(chǎn)生股權(quán)投資差額，對于初始投資成本與可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，負值則計入當期損益，正值計入“商譽”，不再按年限進行攤銷，而是在期末進行減值測試。

主要參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部令第33號《企業(yè)會計準則(2006年)》

[2]范翠玲：“不同情況下長期股權(quán)投資差額的會計處理”，《財會研究》，2006年第6期。

[3]中華人民共和國財政部財會便[2006]30號，《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南》（征求意見稿）。

民非企業(yè)會計準則范文第2篇

一、合并會計報表的定義

合并會計報表是反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的報表。

二、會計報表合并范圍確定的原則

明確會計報表的合并范圍是編制合并報表的前提，合并范圍的準確確定直接影響著會計報表合并的準確性。由于市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)并購的現(xiàn)象越來越多，新業(yè)務(wù)也層出不窮，會計報表合并范圍的確定也變得更加復(fù)雜。筆者認為，會計報表合并應(yīng)當有以下原則。

1、實質(zhì)重于形式原則

這項原則要求企業(yè)應(yīng)當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應(yīng)當僅僅將法律形式作為會計核算的依據(jù)。在實際工作中，交易或事項的外在形式或人為形式并不能完全真實地反映其實質(zhì)內(nèi)容。所以會計信息擬反映的交易或事項，必須根據(jù)交易或事項的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，而不是根據(jù)它們的法律形式進行核算。如果企業(yè)的會計核算僅僅按照交易或事項的法律形式或人為形式進行，而這些形式又沒有反映其經(jīng)濟實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，那么，其最終結(jié)果將不僅不會有利于會計信息使用者的決策，反而會誤導(dǎo)會計信息使用者決策。因此，實質(zhì)重于形式原則對合并報表中會計主體的界定非常重要。

2、重要性原則

這項原則要求企業(yè)在會計核算過程中對交易事項區(qū)別其重要程度，采用不同的核算方法。合并會計報表涉及多個法人主體，所涉及的經(jīng)營活動范圍廣，因此合并會計報表編制涉及到重要性的判斷問題，必須以提供真實、可靠的會計信息為前提。

3、一貫性原則

這項原則要求企業(yè)采用的會計政策在前后保持一致，不得隨意改變。如果確有必要變更，應(yīng)當將變更的原因和變化的情況及對會計單位財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響加以說明。堅持一貫性原則，不僅能夠提高會計信息的使用價值，而且可以制約和防止企業(yè)通過變更會計方法人為地操縱成本、費用和利潤等指標的行為。

4、成本效益原則

這項原則運用的目的在于在保持效益一定的情況下盡量降低成本，或在成本一定的情況下盡可能提高效益。成本效益原則貫穿于企業(yè)經(jīng)濟管理活動的全過程。在確定合并范圍時應(yīng)遵循成本效益原則，并且需將成本效益原則與重要性原則綜合考慮，找出良好的臨界點，使企業(yè)集團既能夠提供完整而又可靠、及時的會計信息，又能降低成本，還能夠防止母公司以這兩個原則為借口，隨意選擇合并的子公司，進而操縱利潤。

5、符合我國國情的原則

目前，我國經(jīng)濟發(fā)展水平不高，市場經(jīng)濟發(fā)育尚未完善，仍殘留著計劃經(jīng)濟的痕跡，政府是信息的主要使用者，會計人員整體素質(zhì)不高，這些因素給我國準則的制定帶來了嚴重的困難。符合我國實際國情的原則，要求會計準則的制定適應(yīng)我國當前的經(jīng)濟及社會環(huán)境，不脫離實際。因此，在確定合并范圍規(guī)范時，必須立足于我國國情，既要符合我國當前的實際情況，也要符合未來的發(fā)展趨勢。

三、會計報表合并范圍的界定標準

企業(yè)集團的實質(zhì)是由于資本投資活動而形成的各個成員企業(yè)之間的一種控制與被控制的關(guān)系，使相關(guān)企業(yè)產(chǎn)生共同的利益與風(fēng)險，從而形成一種超越于個別企業(yè)之上的利益與風(fēng)險，即利益共同體。所謂控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。控制包含兩層含義：一是控制方能夠決定被控制方的財務(wù)和經(jīng)濟活動；二是控制方?jīng)Q策的目的是要從被控制方的經(jīng)濟活動中獲取利益。我國的會計準則對判定是否存在控制分別從數(shù)量和質(zhì)量上給予了明確規(guī)定。

1、數(shù)量標準

《暫行規(guī)定》中將控制權(quán)的數(shù)量標準定為“母公司擁有其過半數(shù)以上（不包括半數(shù)）的權(quán)益資本，包括直接擁有、間接擁有、直接和間接擁有三種方式”?！镀髽I(yè)會計準則第33號―合并財務(wù)報表》第七條規(guī)定：母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍；第九條規(guī)定：在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉(zhuǎn)換的公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。

2、質(zhì)量標準

《暫行規(guī)定》在控制權(quán)質(zhì)量標準上規(guī)定，母公司對被投資企業(yè)雖然不持有其過半數(shù)以上的權(quán)益性資本，但母公司與被投資企業(yè)之間有下列情況之一的，應(yīng)當將該企業(yè)作為母公司的子公司，納入合并會計報表的合并范圍：通過與該被投資公司的其他投資者之間的協(xié)議，持有該投資公司半數(shù)以上表決權(quán)；根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策；有權(quán)任免董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員；在董事會或類似權(quán)力機構(gòu)會議上有半數(shù)以上的投票權(quán)。

3、多層控股關(guān)系下合并財務(wù)報表的合并范圍

隨著我國證券市場的發(fā)展，企業(yè)之間的并購不但越來越頻繁，其間的股權(quán)關(guān)系也越來越復(fù)雜。由于我國會計準則對于多層控股關(guān)系下的合并會計報表的合并范圍及其編制問題沒有相應(yīng)的規(guī)定，使企業(yè)在復(fù)雜控股關(guān)系的情況下，確定合并范圍時遇到困難，經(jīng)常出現(xiàn)不同做法。

合并會計報表準則對合并范圍以擁有的表決權(quán)是否過半數(shù)為判斷的依據(jù)和標準，并明確了這種擁有包括直接擁有或通過子公司間接擁有兩種情況。但對間接擁有的表決權(quán)如何計算，缺乏統(tǒng)一的政策規(guī)定，實務(wù)中存在兩種不同計算方式，即“加法原則”與“乘法原則”。加法原則處理納入母公司合并范圍的某一子公司的持股比例是其直接持有和通過另外的控股公司持有的該子公司股權(quán)之和。乘法原則的處理方法則是母公司直接持有的股權(quán)比例加上母公司持有其他控股公司的股權(quán)比例與這些控股公司持有的該子公司股權(quán)比例的乘積。選擇不同的計算方法，會對同一股權(quán)關(guān)系是否擁有過半數(shù)表決權(quán)資本產(chǎn)生不同的結(jié)論，從而直接影響合并范圍。

新準則對財務(wù)報表合并范圍確定要求的數(shù)量標準是半數(shù)以上的表決權(quán)，并且是以實質(zhì)控制為首要且唯一的前提。那么在這一準則的指導(dǎo)下，我國應(yīng)采用加法原則來計算表決權(quán)比例的大小，從而確定是否納入合并范圍。這主要基于以下兩點理由。

首先，表決權(quán)比例和持股比例這兩個概念有區(qū)別。表決權(quán)比例是站在控制的角度來看待母公司持有多少被投資單位表決權(quán)的比例，體現(xiàn)的是實體理論；而持股比例是站在擁有的角度來看母公司持有被投資單位的權(quán)益比例，在單層控股情況下這個比例從法律上是可以直接確定，體現(xiàn)的是所有權(quán)理論?？梢姡頉Q權(quán)比例和持股比例本質(zhì)上是有區(qū)別的。

其次，由于母公司、子公司或者孫公司都是作為獨立的經(jīng)濟實體和法律實體，其在各自的財務(wù)經(jīng)營決策中是相對獨立的，單個公司的財務(wù)經(jīng)營決策，只能由實質(zhì)控制其股權(quán)的母公司來決定。因而當母公司控制子公司時，在孫公司的股東大會上，子公司完全按照母公司的意思來投票表決，所以子公司擁有孫公司多少表決權(quán)，母公司就在孫公司就應(yīng)該擁有同樣的表決權(quán)。因此，采用加法原則來計算表決權(quán)比例更加符合“控制”的定義。

四、對合并會計報表問題的建議

我國《企業(yè)會計準則》中的許多規(guī)定已與國際會計準則接軌，這體現(xiàn)了我國新準則的國際趨同。同時，新準則也根據(jù)我國的基本國情制定了具有我國特點的規(guī)定。但是，我國新的會計準則仍然存在不足，筆者認為需從以下幾個方面進行改進。

1、明確實質(zhì)性控制的判定標準

準則中規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)加以確定，列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數(shù)或半數(shù)以下的表決權(quán)，應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍的四種情況。但是，準則中并未給出在會計實務(wù)中應(yīng)如何判定控制是否存在的問題。因此，應(yīng)當更加明確實質(zhì)控制的判定標準，只有這樣才能更好地提高有關(guān)合并范圍實務(wù)操作中的準確性。

2、會計準則必須做到用詞準確

我國企業(yè)會計準則有關(guān)合并范圍的規(guī)定，都是在對“企業(yè)”、“公司”進行限定，而并沒有提到“實體”。我國現(xiàn)階段的經(jīng)濟市場存在著越來越多的非企業(yè)實體，被控制者的組織形式日趨多元化，如果只強調(diào)對“企業(yè)”的合并，而忽略了對非企業(yè)實體的合并，必然會導(dǎo)致合并信息不準確。因此，應(yīng)當參考國際會計準則中的措辭，將“企業(yè)”以“實體”來代替，使合并范圍更加完整。

3、合并范圍變動的規(guī)定要盡快完善

準則應(yīng)對財務(wù)報表合并范圍變動的操作空間加以限制，增加合并財務(wù)報表合并范圍變動的披露內(nèi)容。企業(yè)合并范圍一經(jīng)合理確定后，不得隨意變更，以防止企業(yè)通過變更會計方法人為地操縱成本、費用和利潤等會計指標。

4、構(gòu)建合并范圍新體系

準則對于合并范圍的規(guī)定，首先明確了“控制”這一基本判斷原則，進而明確了判斷控制的標準，其中不僅有形式上的判斷依據(jù)，還有實質(zhì)重于形式的原則描述，整個規(guī)定的邏輯關(guān)系明確，基本形成了一個原則型的合并范圍規(guī)定體系。但是，我們應(yīng)當構(gòu)筑一個完整的合并范圍規(guī)定體系。這個體系應(yīng)包括三個層次：第一層次，是準則規(guī)定為主的判斷原則，包括基本原則、形式上的判斷原則、實質(zhì)判斷原則；第二層次，應(yīng)區(qū)分納入與不納入合并范圍的情形，對不納入合并范圍的證據(jù)應(yīng)予以明確；第三層次，對實務(wù)殊對象是否納入合并范圍應(yīng)單獨予以明確。這個完整的體系是將準則的“原則導(dǎo)向”和“規(guī)則導(dǎo)向”有機結(jié)合，既有第一層次的原則性規(guī)定，同時也有第二、第三層次明確的規(guī)則導(dǎo)向。原則性規(guī)定強調(diào)確定合并范圍時應(yīng)當反映控制的實質(zhì)，而不是形式，從而增強了財務(wù)報表的公允性。

當然，在強調(diào)控制權(quán)的準則體系以外，還應(yīng)當加強注冊會計師的審計監(jiān)督，將會計報表合并范圍作為一個重要的審計項目和風(fēng)險加以控制，對合并范圍變動做整體的風(fēng)險評估，從而降低人為操縱報表合并范圍的可能。

【參考文獻】

[1] 里斯托弗?諾比斯、羅伯特?帕克：比較國際會計[M].東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2002.

[2] 中華人民共和國財政部：企業(yè)會計準則[M].北京經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

[3] 注冊會計師協(xié)會編：會計[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2010.

民非企業(yè)會計準則范文第3篇

[關(guān)鍵詞]新會計準則；鐵路運輸業(yè)；影響

[DOI]10.13939/ki.zgsc.2015.07.119

我國的企業(yè)會計準則由基本準則、具體準則和應(yīng)用指南三部分組成，有著更加完善的財務(wù)報告系統(tǒng)，對會計信息的制定做了詳細規(guī)定。鐵路運輸企業(yè)經(jīng)過改制后具有了企業(yè)職能，為更好地推進新企業(yè)會計準則的實施和運行，鐵路運輸企業(yè)勢必要尋找適合行業(yè)自身特點的方式方法，并以新會計準則的要求為前提。只有這樣才能更好地把兩者相結(jié)合，才能使新會計準則在鐵路運輸業(yè)中發(fā)揮積極的作用和影響。

1 鐵路運輸企業(yè)利潤的損益因素分析

伴隨著近年來國內(nèi)新會計準則的頒布與實施，傳統(tǒng)固有的會計規(guī)則也隨之發(fā)生了變化。由此，我國的鐵路運輸企業(yè)中的一些會計條件也發(fā)生了相應(yīng)的變化與改革，從而導(dǎo)致該行業(yè)的效益受到了不小的影響。

1.1 長久性的增益

新會計制度相對于原制度在對政府補助的標準、無形資產(chǎn)準則以及債務(wù)重組等方面有一定的變化。

舊的企業(yè)會計準則規(guī)定，我國政府對企業(yè)的資產(chǎn)補助，作為負債的一部分，等工程完成之后，可把它轉(zhuǎn)化為資本公積。然而新準則規(guī)定，在一段時間內(nèi)可把政府的補助作為利益來對待，因此鐵路運輸企業(yè)的效益就會增加；依據(jù)有關(guān)文件對無形資產(chǎn)作出的規(guī)定，除了個別企業(yè)之外，大部分企業(yè)可將其一些固定資產(chǎn)占用的土地不記入建筑物成本，這就大大減少了鐵路運輸企業(yè)的房產(chǎn)稅；新準則規(guī)定債務(wù)人資本公積改為計入債務(wù)人營業(yè)外收入。新的規(guī)定，減輕了鐵路運輸業(yè)負債的壓力，在獲得全部或部分債務(wù)減免的情況下，債務(wù)重組后的收益就包含在了當期利潤總額中，極大地提高了收益。

1.2 時間性的損利

新會計準則對鐵路運輸業(yè)雖有長久性的增益，但也會造成時間性的損利的影響，主要表現(xiàn)在對固定資產(chǎn)準則、存貨準則、所得稅準則、借款費用準則等方面的影響。

新會計準則中對鋼軌等線路固定資產(chǎn)的折舊政策由不計提折舊變?yōu)榘凑疹A(yù)計的使用年限，以平均法計提折舊，這一變化勢必會減少鐵路運輸企業(yè)的當期利潤。新會計準則對存貨發(fā)出計價作出明確的規(guī)定，個企業(yè)要采用“先進先出法”，代替之前的“后進先出法”。所謂先進先出法，就是當存貨價格出現(xiàn)上升趨勢時，把同時期低價格的原料買入，降低企業(yè)成本，從而增加企業(yè)的利潤額，而然而后進先出法則反之，是將相對價格高的材料買入，增加企業(yè)成本，減少了企業(yè)利潤。而在存貨價格出現(xiàn)下降趨勢的時期，則剛好不同于上面的情況。鐵路運輸企業(yè)只有采用先進先出法，才能增加利潤，否則會適得其反。

所得稅方面，新準則中規(guī)定納稅分為暫時性差異和可抵扣暫時性差異兩類，而非時間性的暫時性差異是對資產(chǎn)和負債進行直接調(diào)整造成的。根據(jù)新準則的有關(guān)規(guī)定，鐵路運輸企業(yè)要盡快地確認企業(yè)內(nèi)資產(chǎn)的減值與評估，和其造成的資產(chǎn)和負債產(chǎn)生的差異以及獎勵等，從而確定因為遞延的原因所帶來的所得稅資產(chǎn)，減少了同一時期期所得稅需要的費用。需要相當長一段時間生產(chǎn)和勞作，才能使用或者進入市場的資本和產(chǎn)品，比如房地產(chǎn)、存儲的貨源、固定的資產(chǎn)等視為符合資本化條件的資產(chǎn)。鐵路運輸企業(yè)資本投資支出一般都相對較大，新會計制度的出臺減少了費用的支出。

2 新會計準則的有利之處

2.1 降低鐵路運輸業(yè)會計的成本

我國的一些鐵路企業(yè)均以上市，新實施的會計準則與國際接軌，準則內(nèi)容和要求趨于相同，減少了上市的鐵路公司制作兩種財務(wù)報表的麻煩，節(jié)省了一部分的人力和物力，降低了制作財務(wù)報表時消耗的成本。

2.2 增強投資鐵路運輸業(yè)的吸引力

眾所周知，對于鐵路運輸企業(yè)而言，最關(guān)鍵的是擁有充足的資金，以此才可擴大規(guī)模、提高競爭力。近幾年來，我國鐵路運輸企業(yè)加強國內(nèi)外投資的吸引力度，以期能夠在資本結(jié)構(gòu)和財務(wù)上有所調(diào)整。根據(jù)新準則，企業(yè)制定的財務(wù)報表與國際趨同，能夠很好地被國外的投資者接受。

2.3 加快鐵路運輸企業(yè)貸款融資速度

根據(jù)上文中對新舊會計準則的比較，不難看出，新會計準則相對于原準則能夠使鐵路運輸企業(yè)效益提升，而且財務(wù)報表根據(jù)新的準則進行編制，透明度增加。鐵路運輸企業(yè)獲得貸款融資的機會增多，新會計準則將直接能計入到資本公積并最終變?yōu)檗D(zhuǎn)增資本的項目多數(shù)被納入到當期損益中，這也間接地增加了鐵路運輸業(yè)的利潤，降低了銀行等金融機構(gòu)的風(fēng)險，進入到良性循環(huán)的過程當中。

3 鐵路運輸企業(yè)執(zhí)行新準則面臨的挑戰(zhàn)

3.1 無法達到的公平

公允價值是新的會計準則中的一大特色并應(yīng)用在了金融、房產(chǎn)等很多方面。之前，從謹慎的角度出發(fā)，會計報表一直根據(jù)市價和成本進行制作。而現(xiàn)實中，“公允價值”很難實現(xiàn)，而且會對企業(yè)的經(jīng)營產(chǎn)生影響，鐵路運輸企業(yè)在選用公允價值計量模式時應(yīng)慎重，因為鐵路運輸企業(yè)所用為專用資產(chǎn)，不活躍在交易市場。

3.2 業(yè)績評價標準的變化

新會計準則把政府補貼等都被計入損益表內(nèi)，然而這并非企業(yè)努力的結(jié)果，因此企業(yè)就不能簡單地以利潤作為衡量業(yè)績的標準。鐵路運輸企業(yè)的業(yè)績評估標準務(wù)必要做調(diào)整。

3.3 支出增加

新會計準則的頒布和實施，促使鐵路運輸企業(yè)要加強對財務(wù)專員的培訓(xùn)，系統(tǒng)地學(xué)習(xí)和了解新的會計科目和信息，以盡快掌握新準則的內(nèi)容和要求，這些活動就需要企業(yè)消耗一定的物力人力和財力。

4 鐵路運輸企業(yè)執(zhí)行新準則面臨的對策

4.1 修改企業(yè)內(nèi)部會計制度

新會計準則雖內(nèi)容豐富，涉及范圍廣，但并不能覆蓋各個行業(yè)的所有業(yè)務(wù)。鐵路運輸企業(yè)有自己獨特的業(yè)務(wù)，因此其通常要遵循國家的會計準則，制定出詳細具體且有益于企業(yè)發(fā)展的會計制度。在執(zhí)行新會計準則之前，鐵路運輸企業(yè)必須修改并制定其內(nèi)部的會計制度，并對會計制度進行細化。

4.2 完善信息系統(tǒng)

新準則相對于舊的準則和制度，在一些具體條例上做了重新的修改和規(guī)定，有明顯的不同。為適應(yīng)新企業(yè)會計準則的要求，鐵路運輸企業(yè)要完善信息系統(tǒng)，多方面的采集市場信息。并對財務(wù)系統(tǒng)進行改善，制定新的報表模式，以達到新會計準則的要求，準確地反映企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)狀。

4.3 制定會計政策，加強管理

根據(jù)對新準則規(guī)定的分析，其在短期內(nèi)有助于鐵路運輸企業(yè)增加利潤，后期則相反。企業(yè)的融資貸款對會計利潤和損益表的要求很高，鐵路運輸企業(yè)要想獲得資金投入，就必須加強財務(wù)會計的管理，避免利潤的大幅下降。鐵路運輸企業(yè)為了自身更好的發(fā)展，要以準則的規(guī)定為前提，制定出合適的會計政策，做出正確的會計估計。

4.4 培訓(xùn)并提高會計人員職業(yè)素養(yǎng)

為了更好地使新會計準則為企業(yè)服務(wù)，鐵路運輸企業(yè)就要對其管理人員和會計人員進行培訓(xùn)。一方面能夠加深員工對新會計準則的了解，更新思想觀念，改變傳統(tǒng)思維模式；另一方面通過強化會計人員的專業(yè)知識，提高其職業(yè)素養(yǎng)和判斷力，以適應(yīng)新準則的變化。如果會計人員沒有職業(yè)判斷能力，只是按照準則按部就班處理工作中的事情，就不能及時獲取和提供真實完整的會計信息。

5 結(jié) 論

綜上所述，鐵路作為我國經(jīng)濟的基礎(chǔ)行業(yè)之一，在不斷發(fā)展的市場經(jīng)濟中，越來越具有企業(yè)性質(zhì)。新會計準則將會計與財務(wù)的有效地結(jié)合在一起，不僅給鐵路運輸業(yè)的財物管理注入了新的理念，而且還有助于其效益的增長。新的會計準則給鐵路運輸業(yè)帶來新的挑戰(zhàn)，促使其作出相應(yīng)的對策，以適應(yīng)新會計準則的要求和自身的發(fā)展。

參考文獻：

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[3]谷新民.新會計準則將提高企業(yè)利潤的真實性[J].中國教育科學(xué)研究，2006（7）.

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民非企業(yè)會計準則范文第4篇

【關(guān)鍵詞】合并范圍；問題；建議

合并范圍是指納入合并財務(wù)報表編報的子公司的范圍。正確確定合并范圍是編制合并財務(wù)報表的重要前提。研究合并范圍可以規(guī)范投資企業(yè)的合并行為，減少合并財務(wù)報表編制中的主觀隨意性，提高合并財務(wù)報表的可靠性和相關(guān)性。本文將對我國《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》（以下簡稱合并財務(wù)報表準則）合并范圍應(yīng)用中的相關(guān)問題進行探討，并提出建議。

一、合并范圍的確定

(一)確定合并范圍的理論基礎(chǔ)

目前國際上有三種合并理論，即母公司理論、實體理論和所有權(quán)理論，三種理論的區(qū)別主要表現(xiàn)在對企業(yè)集團的界定、合并范圍的確定和合并方法的選擇方面。如何確定合并范圍主要取決于合并財務(wù)報表采用哪一種合并理論。在新會計準則頒布前，我國主要采用的是母公司理論。新會計準則改變了原來的做法，以實體理論作為編制合并報表的理論基礎(chǔ)。按照實體理論，母公司和子公司之間是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。控制意味著母公司和子公司在經(jīng)營、資產(chǎn)運用和財務(wù)上是一個整體，這個整體就是編制合并財務(wù)報表的主體，從這個整體角度考慮采用什么合并方法，如何進行處理。

（二）確定合并范圍的關(guān)鍵是控制

按照以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的原則，凡是能夠被母公司所控制的公司和一些非企業(yè)形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金等都應(yīng)納入合并范圍。控制，是指投資企業(yè)能夠決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從被投資單位的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力?？刂仆ǔ１憩F(xiàn)為權(quán)利和利益標準兩個方面。所謂權(quán)利標準是指能夠控制被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策，控制是一種權(quán)力，是一種法定的權(quán)力?？刂埔话闶峭ㄟ^表決權(quán)來決定的，也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力。所謂利益標準是指投資企業(yè)控制被投資單位的目的是為了獲取經(jīng)濟利益，包括為了增加經(jīng)濟利益、維持經(jīng)濟利益、保護經(jīng)濟利益或者降低所分擔的損失等。

1.投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，被投資單位應(yīng)當納入合并范圍

投資企業(yè)擁有半數(shù)以上表決權(quán)通常就擁有對該被投資單位的控制權(quán)，能夠主導(dǎo)該被投資單位的股東大會或股東會，特別是董事會，并對其生產(chǎn)經(jīng)營活動和財務(wù)政策實施控制。擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，是投資企業(yè)擁有控制權(quán)的最明顯標志。表決權(quán)不等于股權(quán)投資比例。表決權(quán)是指對被投資單位經(jīng)營計劃、投資方案、年度財務(wù)預(yù)算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補虧損方案、內(nèi)部管理機構(gòu)的設(shè)置、聘任或解聘公司經(jīng)理及其報酬、公司的基本管理制度等事項持有的表決權(quán)。表決權(quán)比例一般情況下與其出資比例或持股比例是一致的。

投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括以下三種情況：一是投資企業(yè)直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)；二是投資企業(yè)間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)；三是投資企業(yè)以直接和間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。在第一種情況下，持股比例可以直接獲得，后兩種情況下持股比例要進行計算才能獲得。我國合并財務(wù)報表準則在控制權(quán)數(shù)量確定上采用的是加法原則。如P公司擁有S1公司90%的表決權(quán)，擁有S2公司30%的表決權(quán)；S1公司擁有S2公司60%的表決權(quán)。在這種情況下，S1公司為P公司的子公司，P公司通過S1公司間接擁有S2公司60%的表決權(quán)，與直接擁有30%的表決權(quán)合計，P公司共擁有S2公司90%的表決權(quán)，從而S2公司屬于P公司的子公司，P公司編制合并財務(wù)報表時，也應(yīng)當將S2公司納入其合并范圍。加法原則立足于母公司在子公司中通過自己控制的股權(quán)影響控制和支配了子公司的少數(shù)股份的表決權(quán)，考慮的是母公司的實際控制權(quán)，體現(xiàn)合并范圍的確定基礎(chǔ)——控制的實質(zhì)內(nèi)涵。

2.投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)以下表決權(quán)納入合并范圍的情況

實際工作中，投資企業(yè)如果擁有被投資單位半數(shù)以下表決權(quán)，但通過其他方式能夠?qū)Ρ煌顿Y單位的經(jīng)營活動和財務(wù)政策實施控制，這些被投資單位也應(yīng)納入合并財務(wù)報表的編制范圍。滿足下列條件之一的，應(yīng)當將其納入合并財務(wù)報表的合并范圍。（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策；（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員；（4）被投資單位的董事或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

3.不納入合并范圍的被投資單位

投資企業(yè)應(yīng)當將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。即，只要是由投資企業(yè)控制的子公司，不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)是否特殊，都應(yīng)當納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是下列被投資單位不應(yīng)當納入母公司的合并范圍：（1）共同控制的主體。如果合營雙方投資各占50%，投資企業(yè)只能實施共同控制而無法進行單獨控制，該合營企業(yè)就不是投資企業(yè)的子公司，不能納入合并范圍。（2）已宣告被清理整頓的原子公司。已宣告被清理整頓的原子公司指在當期宣告被清理整頓的被投資單位，該被投資單位在上期是投資企業(yè)的子公司，因為不能再控制該被投資單位，不能納入合并范圍。（3）已宣告公司破產(chǎn)的原子公司。已宣告破產(chǎn)的原子公司是指在當期已宣告破產(chǎn)的被投資單位，按照法律規(guī)定，該被投資單位的日常管理已轉(zhuǎn)交到由人民法院指定的管理人，投資企業(yè)實際上已經(jīng)不能控制該被投資單位，因此不能納入合并范圍。

二、合并范圍確定中存在的問題及建議

為了了解和掌握新會計準則的執(zhí)行情況，財政部2008年《非上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則研究》①課題組，以調(diào)查問卷的形式，對北京市100家國有大、中型企業(yè)進行了問卷調(diào)查。其中涉及到合并財務(wù)報表中有關(guān)合并范圍的問題如下：

（一）對控制的判斷

在實際應(yīng)用中，如何判斷控制、共同控制和重大影響，是企業(yè)和會計人員面對的一個新課題，尤其是不能僅根據(jù)股權(quán)投資比例判斷是否屬于子公司，對管理層和會計人員提出了較高的要求。

從課題組回收的調(diào)查問卷分析：1.投資企業(yè)按股權(quán)投資比例確定子公司的占到42%，其中有31%的企業(yè)對被投資單位的股權(quán)投資比例在半數(shù)以上；另有11%的企業(yè)對被投資單位的股權(quán)投資屬于第一大股東。2.有48%的企業(yè)是通過法律或協(xié)議形式確定的子公司，其中按照半數(shù)以上表決權(quán)確定的子公司占25%，按照能夠控制被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策確定子公司的占23%。3.按有權(quán)任命董事長的標準確定子公司的占8%。4.其余2%是按除上述標準以外的因素確定的子公司。

從調(diào)查問卷的結(jié)果可以看出，按股權(quán)投資比例占半數(shù)以上數(shù)量標準直接判斷為子公司的大約有三成，另一成為對被投資單位的股權(quán)投資不到半數(shù)但屬于第一大股東，其余約六成均采用實質(zhì)性控制標準判斷。隨著我國證券市場的逐漸成熟和完善，股權(quán)投資結(jié)構(gòu)會日趨分散，企業(yè)直接擁有被投資單位半數(shù)以上的絕對控股標準會越來越少。因此，必須重視合并范圍確定中實質(zhì)性標準的運用。

在具體判斷投資企業(yè)對被投資單位是否形成控制時，應(yīng)當綜合考慮被投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會構(gòu)成、日常經(jīng)營管理特點等情況，從數(shù)量和質(zhì)量標準兩個方面嚴格把關(guān)。對于擁有半數(shù)以上有表決權(quán)的被投資單位，一般均要納入合并范圍，如果不納入合并范圍，必須提供相關(guān)證據(jù)明確無實質(zhì)控制權(quán)。對于擁有半數(shù)以下有表決權(quán)的被投資單位，要分析其股權(quán)結(jié)構(gòu)、公司章程或協(xié)議、潛在表決權(quán)等具體情況，判斷是否擁有實際控制權(quán)。由于實質(zhì)性控制標準賦予企業(yè)管理層及會計人員較大的判斷空間，投資企業(yè)很可能根據(jù)子公司的業(yè)績好壞來改變符合實質(zhì)控制的條件進而進行利潤操縱，因此必須加強監(jiān)管，防止投資企業(yè)通過增減合并范圍粉飾合并財務(wù)報表。（二）合并范圍的變動

從課題組回收的調(diào)查問卷分析，在被投資單位投資情況不變的情況下，有21%的企業(yè)表示合并范圍不能保持前后期一致，而且這種變化并非源于調(diào)節(jié)利潤需要。另外根據(jù)對北京市2008年已執(zhí)行新會計準則的15家企業(yè)的調(diào)查，其中有11家企業(yè)均不同程度地存在合并范圍不完整的問題。

新會計準則對會計年度內(nèi)增加和處置子公司是否納入合并范圍做出了具體規(guī)定，但是投資企業(yè)仍可以通過合并范圍的變動操縱利潤。比如企業(yè)可以通過收購其他公司全部或部分股權(quán)，使其成為控股子公司，擴大合并范圍；通過轉(zhuǎn)讓所持有子公司的全部或部分股權(quán)，縮小合并范圍；將子公司關(guān)停、清算、擬出售、擬清算、擬減持股份等，使其在形式上不符合納入合并范圍的條件，從而達到擴大或縮小合并范圍的目的。合并范圍的變動，必然會對合并財務(wù)報表所反映的資產(chǎn)、負債、收入、凈利潤和現(xiàn)金流量等指標產(chǎn)生影響，進而影響合并財務(wù)報表信息的可比性。因此建議：對合并財務(wù)報表合并范圍變動的操作空間加以限制，對允許合并范圍變更的條件作出明確的定性和定量規(guī)定；在報表附注中增加合并范圍變動的披露內(nèi)容，要求披露所有本期增加或減少的子公司的資料，包括有關(guān)經(jīng)營信息和財務(wù)信息；合并范圍變動對合并利潤的影響，以便報表使用者對變動的影響做出合理的判斷。

（三）特殊對象是否納入合并范圍

新會計準則執(zhí)行過程中，還有一些特殊對象如托管經(jīng)營或承包經(jīng)營企業(yè)需要判斷是否應(yīng)納入合并范圍。如果是托管經(jīng)營，判斷時要考慮性質(zhì)、能否控制、期限長短、獲利方式、風(fēng)險報酬是否轉(zhuǎn)移等因素。

一般情況下，母公司不應(yīng)再將這類子公司納入合并范圍，因為在對子公司進行委托經(jīng)營或承包經(jīng)營后，母公司對其經(jīng)營活動實際上已不再擁有控制權(quán)，也不再承擔主要的經(jīng)營風(fēng)險，僅擁有一定的收益權(quán)。而且收益基本上是固定的，與子公司的經(jīng)營成果關(guān)系不大。如果委托經(jīng)營或承包經(jīng)營的子公司較大或母公司獲得的利潤相對較高，按照重要性原則，可以在財務(wù)報表附注中詳細披露其資產(chǎn)、經(jīng)營狀況以及合同或協(xié)議的內(nèi)容，滿足有關(guān)方面的信息需求。

如果母公司作為某一企業(yè)的受托方或承包方，根據(jù)托管或承包合同或協(xié)議的規(guī)定，能對托管或承包的企業(yè)進行實質(zhì)控制，應(yīng)將該企業(yè)納入合并范圍。

【參考文獻】

[1]財政部.《企業(yè)會計準則》.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

民非企業(yè)會計準則范文第5篇

關(guān)鍵詞 商譽 反向并購

一、反向并購中產(chǎn)生商譽的基本原理

企業(yè)并購是一種廣泛存在的商業(yè)行為，并購的主要目的在于通過支付對價獲得被并購企業(yè)的控制權(quán)，進而獲得被并購企業(yè)的經(jīng)濟利益，既包括被并購企業(yè)未來經(jīng)營中獲得的直接經(jīng)濟利益，也包括因并購而產(chǎn)生的間接利益流入，如協(xié)同效應(yīng)、市場擴展、商業(yè)壟斷等而獲得的經(jīng)濟利益流入。因此，在企業(yè)并購過程中，并購雙方對被并購企業(yè)的資產(chǎn)定價不是以被并購企業(yè)的資產(chǎn)賬面價值來衡量，而往往是以被并購企業(yè)的市場價值來衡量，既包括被并購企業(yè)的未來經(jīng)濟利益流入，也包括因被并購企業(yè)在市場中某種特性而帶來的額外收益，如證券市場中借殼上市所帶來的經(jīng)濟利益流入，被借殼的上市公司則體現(xiàn)其相應(yīng)的“殼資源”價值。因此，企業(yè)并購支付的對價超過被并購企業(yè)的賬面價值部分，即為并購中所產(chǎn)生的商譽。

證券市場中，上市公司之間的并購十分常見。非上市公司為了獲得間接上市，通常會以上市公司的名義向非上市公司發(fā)行股票等權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式，定向購買非上市公司的股權(quán)。上市公司定向發(fā)行股票等權(quán)益性證券以后，被收購企業(yè)控制了發(fā)行權(quán)益證券的上市公司的控制權(quán)，雖然發(fā)行股票等權(quán)益性證券的上市公司是法律上的母公司，但實際上是被定向收購企業(yè)控制了生產(chǎn)經(jīng)營，因此，此類企業(yè)并購行為也被稱之為“反向并購”。通過上市公司向借殼企業(yè)定向發(fā)行股權(quán)性證券，實現(xiàn)被并購企業(yè)的借殼上市，必然會對上市公司進行重新市場定價，重估上市公司價值。上市公司估值一般均會超出其賬面價值，甚至遠遠超出其賬面價值，形成商譽。此時的商譽往往體現(xiàn)上市公司“殼資源”價值，也即借殼上市中借殼企業(yè)因反向并購所付出的代價。

二、反向并購所產(chǎn)生商譽的會計處理

（一）并購中商譽的會計處理

在會計上如何對商譽進行確認和計量，有兩種不同的觀點，分別稱之為權(quán)益法和購買法。在權(quán)益法下，對被購買方的資產(chǎn)和負債的確認以其可辨認資產(chǎn)為基礎(chǔ)，對相關(guān)資產(chǎn)和負債予以確認和計量，對被并購方的資產(chǎn)和負債不進行市場價值的重估，也不存在以所謂的公允價值計量資產(chǎn)與負債。而在購買法下，對被并購方的資產(chǎn)和負債的確認，是以被并購方的資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)，按照市場價值對被并購方的資產(chǎn)和負債進行重估，重估的資產(chǎn)和負債價值大于原有的賬面價值部分作為商譽進行確認與計量。

我國會計準則對商譽的確認與計量則采納了國際會計準則委員會的觀點，分為同一控制下企業(yè)合并商譽的確認與計量，以及非同一控制下的企業(yè)合并商譽的確認與計量。

同一控制下的企業(yè)合并，是指在一方或多方控制的情況下，一個企業(yè)獲得另一個或多個企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是，參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暫時性的。對于這種情況，我國會計準則規(guī)定：合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應(yīng)當按照合并日被合并方的賬面價值計量；合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并價款的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?？梢娫谶@種合并方式下是不確認合并商譽的。

相對于同一控制下的企業(yè)合并而言，非同一控制下的企業(yè)合并，指不存在一方或多方控制的情況下，一個企業(yè)購買另一個或多個企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是參與合并的各方在合并前均不屬于同一方或多方最終控制。在非同一控制下的企業(yè)合并中采用的是購買法，即實施合并的企業(yè)以現(xiàn)金或其他非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并支付代價，購買被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)而實現(xiàn)企業(yè)合并。購買法下，對合并交易進行會計處理時，實施合并的企業(yè)在合并日將購買的被合并企業(yè)的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值記入實施合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債，合并成本超過被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額作為合并商譽。

企業(yè)并購以后，產(chǎn)生的商譽一般難于獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量。因此，我國會計準則中規(guī)定，對企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽，至少應(yīng)當在每年年末結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合進行減值測試。如果與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合存在減值情況，應(yīng)進行確認和計量，相應(yīng)沖減調(diào)整商譽。

（二）反向并購所產(chǎn)生商譽的會計處理

在證券市場上，非上市公司通過對上市公司的反向并購實現(xiàn)上市的情況，已經(jīng)十分普遍。上市公司通過發(fā)行權(quán)益證券購買非上市公司的資產(chǎn)，雖然上市公司為法律意義上的母公司，但卻是被并購方在并購以后卻實質(zhì)上掌握了上市公司的控制權(quán)。

根據(jù)我國企業(yè)會計準則的規(guī)定，非上市公司以所持有的對子公司投資等資產(chǎn)為對價取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購買的，上市公司編制合并財務(wù)報表時應(yīng)當區(qū)別以下情況處理：

（1）交易發(fā)生時，上市公司未持有任何資產(chǎn)負債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負債的，應(yīng)當按照權(quán)益易的原則進行處理，不得確認商譽或當期損益。

（2）交易發(fā)生時，上市公司保留的資產(chǎn)、負債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)當確認為商譽或計入當期損益。

同時，《財政部會計司關(guān)于非上市公司購買上市公司股權(quán)實現(xiàn)間接上市會計處理的復(fù)函》（財會便〔2009〕17號）規(guī)定了：“業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入等，可以為投資者等提供股利、更低的成本或其他經(jīng)濟利益等形式的回報。有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負債的組合具備了投入和加工處理過程兩個要素即可認為構(gòu)成一項業(yè)務(wù)。對于取得的資產(chǎn)、負債組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，應(yīng)當由企業(yè)結(jié)合實際情況進行判斷?！?/p>

三、反向并購案例與分析

反向并購案例：

甲股份公司是股票公開上市公司。經(jīng)中國證監(jiān)會批準，甲股份有限公司于2014年3月底向乙股份公司的原4名一致行動自然人股東發(fā)行股份，定向購買乙股份公司的全部資產(chǎn)，進行資產(chǎn)重組。該重大重組事項已于2014年4月1日實施完成。本次發(fā)行股份后，乙股份有限公司的原4名一致行動自然人股東合計持有甲股份公司60%的股權(quán)，取得甲股份公司控制權(quán)。

交易發(fā)生時，甲股份公司作為母公司無對外經(jīng)營業(yè)務(wù)，僅持有貨幣資金、理財產(chǎn)品投資等流動資產(chǎn)，同時持有對子公司丙的長期股權(quán)投資。2014年3月末，合并報表中歸屬于母公司的所有者權(quán)益2億元，未分配利潤-1.8億元，合并日可辨認凈資產(chǎn)公允價值1億元。

丙公司主營計算機信息技術(shù)，是甲股份公司于2012年7月通過非同一控制下企業(yè)合并取得，上市公司持股比例為60%。并購交易日，該公司正常經(jīng)營，2013年實現(xiàn)收入5000萬元，實現(xiàn)凈利1500萬元，2014年1季度營業(yè)收入0元，凈利潤-500萬元，合并日資產(chǎn)總額5000萬元、未分配利潤2000萬元。根據(jù)丙公司2013年評估報告，其2013年末可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值4000萬元，按未來收益法評估的可回收金額為8000萬元，其中，歸屬于上市公司股東的可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為2400萬元，歸屬于上市公司股東可收回金額的評估值為4800萬元。

并購中，根據(jù)甲股份公司上市的股票市價11元/股，總股本為1億股。根據(jù)并購雙方的協(xié)議，甲股份公司的并購價格以市場價格為基準，合并成本計價為11億元。

案例中，甲股份公司作為上市公司，向無關(guān)聯(lián)關(guān)系的乙股份公司的原4名自然人發(fā)行定向發(fā)行股份，購買乙股份公司的全部資產(chǎn)后，乙股份公司原4名一致行動自然人股東持有上市公司甲的60%股權(quán)，取得上市公司控制權(quán)。根據(jù)會計準則的規(guī)定，上述案例中的交易，構(gòu)成了反向購買，因此合并財務(wù)報表應(yīng)按照反向購買的原則編制。

案例中，甲股份公司是上市公司，交易發(fā)生時，上市公司持有貨幣資金、理財產(chǎn)品投資等流動資產(chǎn)，同時對丙公司長期股權(quán)投資，持股60%。丙公司2014年1季度雖然虧損，但仍在經(jīng)營，經(jīng)營活動并未發(fā)生萎縮，未來仍能夠為公司帶來業(yè)績，因此屬于構(gòu)成業(yè)務(wù)。在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)按照會計準則中“交易發(fā)生時，上市公司保留的資產(chǎn)、負債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)當確認為商譽或計入當期損益”的原則編制合并財務(wù)報表。本次并購中，合并成本為11億元，大于甲股份公司在合并日可辨認凈資產(chǎn)公允價值1億元的差額形成10億元的商譽。上述10億元巨額商譽完全是因為乙股份公司的反向并購而產(chǎn)生。

四、對反向并購所產(chǎn)生商譽的會計處理的思考

第一，目前，上市公司重組辦法對發(fā)行股份的價格確定方法是固定的，并購雙方根據(jù)資產(chǎn)的市場價值確定并購對價。當股價嚴重偏離其公允價值時，會計上只能是將超出資產(chǎn)市場公允價值部分作為商譽處理。按照準則確認的巨額商譽，體現(xiàn)的是殼資源的價值。在將來商譽減值測試時，如何避免巨額商譽減值損失的發(fā)生，會計上如何確認與計量，使得公司業(yè)績和財務(wù)報表能更真實、公允地反映企業(yè)經(jīng)營狀況，充分保護對投資者的利益，將是一個長期存在的難題。

第二，在目前尚未實行真正意義上的注冊制情況下，企業(yè)發(fā)行股份公開上市受到限制，上市公司作為“殼資源”往往是有價值的，特別是在借殼上市時，體現(xiàn)得尤為明顯，但相關(guān)會計準則卻無法反映“殼資源”價值這一客觀事實。在上述案例中，對商譽如何進行特殊會計處理，以避免巨額商譽的產(chǎn)生？可以考慮將案例中將支付的總的11億元并購成本分成兩部分。對于構(gòu)成業(yè)務(wù)的少量資產(chǎn)，按照這些資產(chǎn)對應(yīng)的并購成本與其賬面可辨認凈資產(chǎn)公允價值4800萬元的差異，確認相關(guān)2400萬元的商譽；總的并購成本減去構(gòu)成業(yè)務(wù)的少量資產(chǎn)的公允價值及原上市公司母公司賬面可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額后確定商譽為97600萬元，視為不構(gòu)成業(yè)務(wù)部分，按照權(quán)益易沖減資本公積，如資本公積不足于抵扣商譽，則相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤，直至沖減完成為止。資本公積、盈余公積、未分配利潤不足于沖減商譽部分，暫時確認為商譽，待以后年度的盈利逐年沖減，直至商譽為零。

第三，反向并購所產(chǎn)生商譽，可以參考權(quán)益交易原則，不予確認。

一是在借殼上市交易背景下，案例中反向并購確認的10億元商譽，主要體現(xiàn)“殼資源”的市場價格，而非原上市公司保留業(yè)務(wù)的價值。甲股份公司作為上市公司，雖有少量業(yè)務(wù)，該業(yè)務(wù)主要來自丙子公司。根據(jù)丙子公司2013年評估報告，其2013年末可辨認凈資產(chǎn)賬面價值4000萬元，可回收金額的評估值為8000萬元，歸屬于上市公司股東可收回金額的評估值為4800萬元。業(yè)務(wù)價值與本次并購確認的10億元商譽明顯不對等，因此本次合并產(chǎn)生的商譽主要系購買“殼資源”的行為所產(chǎn)生而非“殼資源”所帶來的業(yè)務(wù)。巨額“殼資源”費作為商譽確認，并未能真實、合理地反映交易實質(zhì)，從實質(zhì)重于形式的角度看，購買“殼資源”可以按照權(quán)益交易原則核算，不再確認商譽，而非依據(jù)購買法交易原則，確認并計量相關(guān)商譽。

二是從重要性原則來看，原上市公司保留業(yè)務(wù)體量較小，可將上市公司視同凈殼，按權(quán)益交易原則不確認商譽處理。交易發(fā)生時，甲股份公司雖持有仍在經(jīng)營的子公司丙的資產(chǎn)，但丙公司歸屬于上市公司股東可收回金額的權(quán)益價值評估值僅4800余萬元，2013年雖實現(xiàn)凈利1500萬元、2014年1季度虧損500萬元，其盈利能力并不大，未來可實現(xiàn)的收益在短期內(nèi)無法彌補上市公司1.8億元的巨額虧損，也無法為投資者提供股利、更低的成本或其他經(jīng)濟利益等形式的回報。依據(jù)重要性原則，在原上市公司保留業(yè)務(wù)體量較小的情況下，可將上市公司視同凈殼，按照權(quán)益交易原則處理，不確認巨額商譽。

三是巨額商譽體現(xiàn)的是“殼資源”價值，按照企業(yè)會計準則對上市公司原業(yè)務(wù)采用收益法減值測試，一旦出現(xiàn)巨額減值，將對借殼重組上市公司未來業(yè)績持續(xù)增長產(chǎn)生較大波動，不利于保護廣大投資者利益。案例中原上市公司僅保留了少量業(yè)務(wù)，巨額商譽主要體現(xiàn)殼資源價值，如果按照企業(yè)會計準則對上市公司原業(yè)務(wù)采用收益法減值測試，上市公司原有少量業(yè)務(wù)的未來收益根本無法支持本次巨額商譽的持續(xù)存在，必然體現(xiàn)為會計上的減值，導(dǎo)致企業(yè)巨額虧損的出現(xiàn)。而該虧損純屬會計計量所致，而非企業(yè)經(jīng)營所致，也將導(dǎo)致借殼重組后的上市公司未來業(yè)績持續(xù)增長產(chǎn)生較大波動。重組前原上市公司已累計虧損達-1.8億元，如果上述巨額商譽減值導(dǎo)致上市公司繼續(xù)巨額虧損，將導(dǎo)致重組后的上市公司長期無法彌補非經(jīng)營性虧損，無法為投資者提供分紅等經(jīng)濟利益回報，不利于保護廣大投資者利益。

四是反向并購中所產(chǎn)生的商譽對借殼上市企業(yè)而言，是借殼上市所支付的對價。就此項支出而言，借殼企業(yè)長期受益，給借殼企業(yè)帶來長期的經(jīng)濟利益，當然這種經(jīng)濟利益的流入在短期內(nèi)難于衡量，也難于與特定的具體資產(chǎn)相匹配，受益的是整個企業(yè)。因此，與其在對商譽進行減值測試時使財務(wù)報表有失公允，給外部使用者帶來誤解，不如將商譽長期掛賬，不做任何會計處理。當企業(yè)股權(quán)發(fā)生變動，或有足夠證據(jù)證明商譽已經(jīng)不存在或已經(jīng)不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入時，再按照公允價值對企業(yè)的價值進行重新確認與計量，對相關(guān)的商譽進行一次性調(diào)整，沖減資本公積、盈余公積和未分配利潤，以保持財務(wù)報表在借殼上市的一定會計年度內(nèi)的可比性。

參考文獻