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一、內(nèi)控建設(shè)目標(biāo)

《基本規(guī)范》對(duì)內(nèi)控目標(biāo)定義是：合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。該規(guī)范有五大目標(biāo)，分別是合規(guī)、資產(chǎn)安全、報(bào)表真實(shí)、提高效率和促進(jìn)戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)。論述很全面，但從另一個(gè)角度看，賦予它的任務(wù)也很重。一個(gè)企業(yè)，猶如一輛汽車，希望它跑得快而且安全，盡早到達(dá)目的地，那么最重要的工具是油門和剎車，相當(dāng)于企業(yè)的市場(chǎng)營(yíng)銷和內(nèi)部控制，跑得快需要踩油門，要安全需要在限制速度內(nèi)，有情況時(shí)還需要點(diǎn)剎，兩者的合理配合保證了安全高效，從而可以提高效率，早日到達(dá)目的地（實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)）。筆者理解，雖然內(nèi)部控制涵蓋的面很廣，但其重心仍然是制動(dòng)系統(tǒng)，它需要很好地與油門配合，著眼于合理保證合規(guī)、安全和真實(shí)反映，也就是五大目標(biāo)中的前三者，而后兩者是體系順暢運(yùn)行產(chǎn)生的結(jié)果。

二、領(lǐng)導(dǎo)重視

同樣是施行了內(nèi)部控制的企業(yè)，為什么仍然會(huì)有興有衰，有舞弊案出現(xiàn)。從內(nèi)部控制發(fā)源地美國(guó)看，當(dāng)年的五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一———安達(dá)信，本身承擔(dān)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序“維護(hù)者”重任，為企業(yè)提供咨詢?cè)\斷，本應(yīng)該是內(nèi)控掌握的翹楚，自己卻轟然倒下；最近爆出的金融機(jī)構(gòu)操縱匯率報(bào)價(jià)案，牽出多少國(guó)際金融界鼎鼎大名的百年老店，金融行業(yè)一向給人以誠(chéng)信、嚴(yán)謹(jǐn)、一絲不茍的形象，內(nèi)控應(yīng)該相當(dāng)完善，但仍然存在“失靈”環(huán)節(jié)。人既是內(nèi)部控制的客體，也是內(nèi)部控制的主體，內(nèi)部控制效果是內(nèi)部控制制度以及與內(nèi)部控制主體行為綜合作用的結(jié)果，所以領(lǐng)導(dǎo)及領(lǐng)導(dǎo)班子要重視內(nèi)控體系的建設(shè)，在建設(shè)中要體現(xiàn)人本思想，要帶頭執(zhí)行。此外，各層級(jí)領(lǐng)導(dǎo)都要重視，都要依規(guī)執(zhí)行，監(jiān)督系統(tǒng)也要跟上，這樣的重視才能真正發(fā)揮應(yīng)有的作用。

三、建設(shè)方式

（一）企業(yè)自我建設(shè)內(nèi)控體系自我建設(shè)的優(yōu)勢(shì)是參與者熟悉企業(yè)情況，所提出的措施更能切合企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理實(shí)際。自我建設(shè)面臨的問(wèn)題是人員不專業(yè)，沒有經(jīng)驗(yàn)可以借鑒，而且因?yàn)榧袝r(shí)間段來(lái)完成，工作量大，人手缺乏，最后形成的體系可能會(huì)不完備。比如流程梳理工作，從內(nèi)控五大要素出發(fā)，一直細(xì)化到三級(jí)、四級(jí)子流程甚至更多級(jí)，對(duì)每一項(xiàng)最基礎(chǔ)流程要明確其涵蓋內(nèi)容、風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)描述、控制措施、現(xiàn)有規(guī)章制度和工作流程存在的問(wèn)題、擬出臺(tái)的規(guī)章制度和工作流程、牽頭部門和人員、配合部門和人員等方面事項(xiàng)，而這樣的事項(xiàng)要有幾百項(xiàng)之多。

（二）聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)建設(shè)內(nèi)控體系聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)的優(yōu)勢(shì)是工作人員和方法手段較專業(yè)，并能以全新的眼光來(lái)審視企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理工作，發(fā)現(xiàn)其中的缺陷和不足，并提出調(diào)整和改進(jìn)。考慮到注冊(cè)會(huì)計(jì)師在專業(yè)知識(shí)、從業(yè)經(jīng)驗(yàn)等方面的特有優(yōu)勢(shì)，我國(guó)鼓勵(lì)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與建設(shè)。其不足是可能會(huì)照搬已有的模板，形式上的完整大于實(shí)質(zhì)的好用。因?yàn)槠髽I(yè)所處的行業(yè)、業(yè)務(wù)內(nèi)容、面對(duì)的市場(chǎng)會(huì)不同，人員構(gòu)成和企業(yè)文化也會(huì)有差別，內(nèi)控的重點(diǎn)就會(huì)發(fā)生變化。沒有兩個(gè)企業(yè)是完全一樣的，不可能照抄照搬一樣的體系。所以，對(duì)于聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)建設(shè)內(nèi)控體系，也要客觀看待，企業(yè)自身的配合人員也必須挑選了解企業(yè)業(yè)務(wù)、能力較強(qiáng)的員工，把握工作主動(dòng)性，建設(shè)出適合本企業(yè)的內(nèi)控體系。

四、內(nèi)控體系與經(jīng)營(yíng)管理現(xiàn)狀關(guān)系

內(nèi)控體系建設(shè)，首先應(yīng)在企業(yè)原有的內(nèi)控環(huán)境、公司治理結(jié)構(gòu)和議事規(guī)則上進(jìn)行建設(shè)，以便新內(nèi)控體系在執(zhí)行和貫徹時(shí)更加順暢。目前我國(guó)各類企業(yè)擁有自己的內(nèi)部控制機(jī)制。如上市公司中，股東會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理層的決策、執(zhí)行、監(jiān)督的職責(zé)分工和制衡機(jī)制。部分國(guó)有獨(dú)資企業(yè)建立了形式上的董事會(huì)，部分還沒有建立董事會(huì)。再如，國(guó)資委推行建立全面風(fēng)險(xiǎn)管理體系，企業(yè)通過(guò)大量基礎(chǔ)工作，梳理評(píng)估形成風(fēng)險(xiǎn)事件庫(kù)，建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警模型，并通過(guò)幾年來(lái)的實(shí)際應(yīng)用積累了豐富的風(fēng)險(xiǎn)管理經(jīng)驗(yàn)。又如，有的行業(yè)建立了質(zhì)量、職業(yè)健康安全、環(huán)境管理體系（簡(jiǎn)稱QHSE質(zhì)量管理體系，由體系手冊(cè)、記錄文件、程序文件構(gòu)成，由授權(quán)機(jī)構(gòu)如中國(guó)船級(jí)社審核頒證），從不同角度來(lái)描述、規(guī)范企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，通過(guò)一系列的體系文件和表格的規(guī)范執(zhí)行來(lái)保證企業(yè)產(chǎn)品合格、合規(guī)，其與內(nèi)控體系有異曲同工之處。所以內(nèi)控體系建設(shè)要充分運(yùn)用企業(yè)已有的風(fēng)險(xiǎn)管理和質(zhì)量管理的方法、技術(shù)、經(jīng)驗(yàn)和成果，通過(guò)從內(nèi)控的視角系統(tǒng)審視已有的制度體系，查漏補(bǔ)缺，加以完善。從而與其他體系協(xié)調(diào)發(fā)展、相互促進(jìn)、形成合力，促進(jìn)實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略。而不是另起爐灶，再搞一套。

五、內(nèi)控體系與管理提升

按照要求，內(nèi)控體系建設(shè)是從五要素的分析開始，然后圍繞18個(gè)應(yīng)用指引展開，那么大企業(yè)和小企業(yè)、有10年歷史的企業(yè)和有60年歷史的企業(yè)，初創(chuàng)的企業(yè)和成熟的企業(yè)，大家建立的內(nèi)控體系，會(huì)不會(huì)是一個(gè)面孔？企業(yè)希望建設(shè)一個(gè)“體系完整、對(duì)接標(biāo)準(zhǔn)、符合實(shí)際、運(yùn)行有效”的內(nèi)控體型，以實(shí)現(xiàn)簡(jiǎn)潔、規(guī)范、可控、高效的管理，筆者以為“體系完整、對(duì)接標(biāo)準(zhǔn)”是形式上的要求，“符合實(shí)際、運(yùn)行有效”是實(shí)質(zhì)的要求。最重要的是建立機(jī)制，而機(jī)制的核心則是激勵(lì)約束機(jī)制。所以內(nèi)控不能僅僅滿足于與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理現(xiàn)狀相結(jié)合，還要與管理提升相結(jié)合，在既有基礎(chǔ)上要通過(guò)“對(duì)標(biāo)”等方式邁上新臺(tái)階，不僅要體現(xiàn)約束，還要體現(xiàn)激勵(lì)的一面，有“收”有“放”，激勵(lì)全體員工為實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)添磚加瓦。近期，筆者所在企業(yè)正在實(shí)施“簡(jiǎn)政放權(quán)”，希望基層組織責(zé)權(quán)利要匹配，把上下兩個(gè)層面的積極性都發(fā)揮出來(lái)，而不僅僅是一方面的積極性。

六、子公司管理

大中型企業(yè)一般都設(shè)立子公司（含控股子公司，下同），部分企業(yè)還設(shè)立了境外子公司，對(duì)它們的內(nèi)控建設(shè)如何把握？首先應(yīng)建立子公司的管理原則，對(duì)子公司應(yīng)建立科學(xué)的投資管控制度，通過(guò)合法有效的形式（如股東會(huì)、董事會(huì)等）履行出資人職責(zé)、維護(hù)出資人權(quán)益，重點(diǎn)關(guān)注子公司特別是異地、境外子公司的發(fā)展戰(zhàn)略、年度財(cái)務(wù)預(yù)決算、重大投融資、重大擔(dān)保、大額資金使用、主要資產(chǎn)處置、重要人事任免等重要事項(xiàng)。上述重要事項(xiàng)應(yīng)在公司和子公司內(nèi)控體系中體現(xiàn)出來(lái)，日常經(jīng)營(yíng)管理則由子公司根據(jù)既定的業(yè)務(wù)范圍設(shè)計(jì)內(nèi)控體系并在總公司備案。此外要關(guān)注其業(yè)務(wù)供應(yīng)鏈的風(fēng)險(xiǎn)，及由此延伸出對(duì)上下游客戶的風(fēng)險(xiǎn)管理。當(dāng)子公司鏈條過(guò)長(zhǎng)、反應(yīng)變慢時(shí)，將會(huì)形成新的風(fēng)險(xiǎn)源。如2012年爆出的部分央企下屬企業(yè)涉入“鋼貿(mào)”業(yè)務(wù)，造成資金損失的情況，這種情況下對(duì)其內(nèi)控體系的要求應(yīng)有所區(qū)別。

七、成本收益考量

據(jù)粗略統(tǒng)計(jì)，2007年以前我國(guó)建成內(nèi)部控制體系的上市公司不足5%，2008年以后已公開披露內(nèi)部控制制度的上市公司占比也并不高。陳漢文（2010）發(fā)現(xiàn)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制整體水平不高，處于Ⅵ級(jí)水平。這些情況也許揭示一個(gè)現(xiàn)象：內(nèi)部控制并不是或者不完全是上市公司的自愿選擇，而是迫于監(jiān)管部門壓力的無(wú)奈選擇。如果實(shí)施內(nèi)控收益大于成本，那么企業(yè)會(huì)主動(dòng)選擇；反之，則可能是被動(dòng)選擇，在設(shè)計(jì)及執(zhí)行內(nèi)控制度的過(guò)程中會(huì)流于形式。因此建設(shè)內(nèi)部控制體系無(wú)疑要考慮到企業(yè)要付出的成本以及獲得的收益。付出的成本是現(xiàn)實(shí)的，而獲得的收益是隱性的，要從長(zhǎng)期來(lái)衡量。與此相關(guān)的是信息化。從提高管理水平的角度來(lái)講，企業(yè)希望實(shí)現(xiàn)管理制度化、制度流程化、流程信息化。企業(yè)如果正在搞信息化建設(shè)，則可以與內(nèi)控建設(shè)結(jié)合到一起，如果已經(jīng)有一套系統(tǒng)，則涉及到系統(tǒng)的改造，建設(shè)成本擴(kuò)大。目前，大部分企業(yè)已經(jīng)使用ERP系統(tǒng)，但運(yùn)用開發(fā)程度參差不齊，因此如何實(shí)現(xiàn)“流程信息化”，如何與原有體系對(duì)接，需要慎重對(duì)待，分步走也許是選擇之一。

八、內(nèi)控體系評(píng)估

內(nèi)部控制評(píng)估從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一部分，進(jìn)而成為獨(dú)立的審核業(yè)務(wù)，再發(fā)展到獨(dú)立的審計(jì)業(yè)務(wù)，這是包括美國(guó)在內(nèi)的大多數(shù)國(guó)家內(nèi)部控制評(píng)估的發(fā)展歷程。在這個(gè)過(guò)程中，其地位、保證水平甚至評(píng)估技術(shù)都發(fā)生了深刻變化，然而，專業(yè)判斷在其中的重要地位并沒有改變。正如Mautz&Mini(1966)所指出，由于內(nèi)部控制評(píng)估的復(fù)雜性，想對(duì)這個(gè)過(guò)程進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化是不可能的，但是，提出一些原則性的指導(dǎo)意見是可以的。正因?yàn)楦叨纫蕾嚶殬I(yè)判斷，那么想有標(biāo)準(zhǔn)答案就比較困難。比如Bedard&Graham(2011)根據(jù)幾個(gè)大型會(huì)計(jì)公司的檔案材料研究發(fā)現(xiàn)，公司內(nèi)部控制評(píng)估對(duì)缺陷的等級(jí)評(píng)價(jià)要低于外部審計(jì)人員，也就是說(shuō)，同樣的缺陷，外部審計(jì)人員認(rèn)定的缺陷等級(jí)更嚴(yán)重。即使同為外部審計(jì)人員，研究表明也可能出現(xiàn)認(rèn)定不一致的情況。這受到專業(yè)經(jīng)歷、所持立場(chǎng)、對(duì)行業(yè)和企業(yè)情況的熟悉程度等因素影響。目前的評(píng)估技術(shù)手段多使用個(gè)別訪談、問(wèn)卷調(diào)查、統(tǒng)計(jì)抽樣和穿行測(cè)試等方式，還缺乏公認(rèn)的一致性。也就是說(shuō)，可以借助一定的技術(shù)方法，但依然離不開專業(yè)判斷，需要職業(yè)判斷和評(píng)估技術(shù)相結(jié)合，還需要努力開發(fā)便于實(shí)施和認(rèn)可的技術(shù)手段。

九、內(nèi)控是一個(gè)持續(xù)過(guò)程

企業(yè)在發(fā)展，內(nèi)控就要不斷跟蹤完善。比如原來(lái)是以招標(biāo)為主的企業(yè)，轉(zhuǎn)型向國(guó)內(nèi)外工程承包以及自營(yíng)進(jìn)出口業(yè)務(wù)發(fā)展，內(nèi)控就需要極大的調(diào)整，因?yàn)闃I(yè)務(wù)的關(guān)鍵點(diǎn)、風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、控制點(diǎn)變化了，即使主要業(yè)務(wù)沒有變化，面對(duì)的市場(chǎng)和客戶情況也會(huì)變化，所以不可能一勞永逸。企業(yè)本身是以承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)為代價(jià)來(lái)獲取利潤(rùn)，內(nèi)控就是界定以承擔(dān)適度的風(fēng)險(xiǎn)來(lái)獲取相應(yīng)程度的利潤(rùn)，何謂適度，這本身需要高水平的判斷和把握。中鋼可以大規(guī)模并購(gòu)以擴(kuò)張行業(yè)地位，中國(guó)建材可以以超常并購(gòu)“跑馬圈地”，占領(lǐng)國(guó)內(nèi)水泥霸主地位，這些重大決策實(shí)質(zhì)上取決于領(lǐng)導(dǎo)班子，尤其是一把手的判斷和抉擇，它一定也是按照公司的決策流程來(lái)完成的，內(nèi)控也發(fā)揮了作用，但是效果如何，現(xiàn)在并不能下結(jié)論。內(nèi)控體系是否成功的關(guān)鍵在于持之以恒地執(zhí)行。但內(nèi)控體系搭建完成后并不是一勞永逸的，還需要不斷完善、改進(jìn)。企業(yè)就是在不斷解決問(wèn)題，又不斷有新問(wèn)題產(chǎn)生的過(guò)程中成長(zhǎng)的。

作者：牛來(lái)保單位：中國(guó)技術(shù)進(jìn)出口總公司總會(huì)計(jì)師