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就一般納稅人企業(yè)而言，銷售商品應(yīng)向客戶收取貨款和增值稅銷項(xiàng)稅額。對于企業(yè)當(dāng)期收到的貨款及相應(yīng)的銷項(xiàng)稅額，必須在現(xiàn)金流量表的“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”和“收到的增值稅銷項(xiàng)稅額和退回的增值稅款”這兩個(gè)項(xiàng)目中分別反映。因此，在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》指南中曾指出，為便于計(jì)算經(jīng)營活動有關(guān)項(xiàng)目的現(xiàn)金流量，企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)收賬款”和“應(yīng)收票據(jù)”賬戶下分別設(shè)置“貨款”和“增值稅”這兩個(gè)明細(xì)科目，分別核算上述的兩類應(yīng)收款項(xiàng)的增加和收回情況，以便于為現(xiàn)金流量表的編制提供更為詳細(xì)的會計(jì)資料。下文以“應(yīng)收賬款”的核算為例，談?wù)剛€(gè)人觀點(diǎn)。

[例1]企業(yè)銷售一批商品，價(jià)款為100000元，增值稅率為17％，款項(xiàng)未收。對于這筆業(yè)務(wù)，我們應(yīng)編分錄：

借：應(yīng)收賬款——貨款100000

——增值稅17000

貸：主營業(yè)務(wù)收入100000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17000

[例2]假設(shè)[例1]中客戶在購買時(shí)只付了部分款項(xiàng)，金額為35100元。對于這種情況，就面臨著是將這筆款項(xiàng)作為收到貨款處理、還是作為收到稅金處理或者是兼而有之的問題。對于這一問題，《企業(yè)投資準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》及其《指南》中也未談及，因而易成為會計(jì)實(shí)務(wù)的一個(gè)盲點(diǎn)。筆者在這里介紹兩種可供選擇的處理方法。

一、還原法

所謂還原法，就是將部分收回的款項(xiàng)視為一筆含稅銷售額，運(yùn)用該商品所適用的增值稅率，將其還原成不含稅金額即視為收到的部分銷貨款，然后再計(jì)算出收到的增值稅額，最后再據(jù)此確定應(yīng)收貨款及應(yīng)收增值稅的入帳金額的方法。按[例2]資料，有關(guān)計(jì)算分析如下：

1.計(jì)算有關(guān)項(xiàng)目金額：

收到的部分貨款=部分收到的款項(xiàng)金額/（1＋適用增值稅率）=35100/（1＋17％）=30000

收到的增值稅額=35100－30000=5100

未收回貨款=100000－30000=70000

未收回增值稅=17000－5100=11900

2.根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果，應(yīng)編分錄：

借：銀行存款35100

應(yīng)收賬款——貨款70000

——增值稅11900

貸：主營業(yè)務(wù)收入100000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17000

這樣處理是基于應(yīng)收貨款和應(yīng)收增值稅銷項(xiàng)稅額是在同一筆銷售業(yè)務(wù)中產(chǎn)生的，兩者存在一定的配比關(guān)系，故對于收到的部分款項(xiàng)，應(yīng)按配比的原則分別予以確認(rèn)，這樣處理也容易被人們接受。

二、稅金優(yōu)先法

所謂稅金優(yōu)先法，是指在部分收到客戶款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)將該部分款項(xiàng)視同收到稅金處理，但若所收到的款項(xiàng)金額超過了應(yīng)收增值稅金額，超過部分再作為收到貨款處理，并據(jù)此進(jìn)一步確定應(yīng)收貨款及應(yīng)收稅金的入帳金額的方法。

[例3]資料同[例2]

1.計(jì)算有關(guān)項(xiàng)目金額：

因本期收到金額35100大于銷項(xiàng)稅金額17000，故

本次收回增值稅=17000

本次收回貨款=35100－17000=18100

未收回貨款=100000－18100=81900

2.根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果，應(yīng)編分錄：

借：銀行存款35100

應(yīng)收賬款——貨款81900

——增值稅17000

貸：主營業(yè)務(wù)收入100000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17000

這樣處理是因?yàn)?，企業(yè)在每期進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)時(shí)，必須按稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅申報(bào)和清繳，而不考慮企業(yè)是否實(shí)際收到客戶的增值稅款。所以，即使是應(yīng)收而尚未收到的增值稅銷項(xiàng)稅款，仍將導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)生一項(xiàng)現(xiàn)金流出，并在現(xiàn)金流量表“支付的增值稅款”項(xiàng)目中反映出來，甚至在企業(yè)破產(chǎn)清算的時(shí)候，應(yīng)付稅款的求償權(quán)也是優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)的。為此，出于謹(jǐn)慎性原則的考慮，這種方法主張將收到的部分款項(xiàng)優(yōu)先考慮記入“應(yīng)收賬款——增值稅”中。同時(shí)，這也兼顧了現(xiàn)金流量表中“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”和“支付的增值稅款”這兩個(gè)項(xiàng)目的配比性。以后如又部分收回款項(xiàng)，可參照上述做法，本文不在詳述。對于“應(yīng)收票據(jù)”的核算，則可參照上述兩種方法進(jìn)行核算。