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【摘要】本文以民航業(yè)上市公司為例，研究壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等三項(xiàng)減值會(huì)計(jì)政策在民航運(yùn)輸企業(yè)的運(yùn)用及其對(duì)企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量和盈利水平的影響，并從中發(fā)現(xiàn)需要解決的問題。

一、民航運(yùn)輸企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)及會(huì)計(jì)政策選擇的經(jīng)濟(jì)后果概述

會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。我國的企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革一方面擴(kuò)大了企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)；另一方面也要求企業(yè)在一定框架內(nèi)選擇自身的會(huì)計(jì)政策。對(duì)于民航運(yùn)輸企業(yè)而言，其生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)決定了其會(huì)計(jì)核算內(nèi)容和方法的特殊性，因此，民航運(yùn)輸企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)要結(jié)合自身生產(chǎn)經(jīng)營的特點(diǎn)、在會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則框架內(nèi)進(jìn)行必要的會(huì)計(jì)政策選擇。

（一）民航運(yùn)輸企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特點(diǎn)

民航運(yùn)輸企業(yè)在產(chǎn)品形態(tài)、生產(chǎn)過程和經(jīng)營方式上與一般工商業(yè)有著顯著差異，表現(xiàn)在：

1.民航運(yùn)輸企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果表現(xiàn)為勞動(dòng)對(duì)象（即貨物和乘客）的空間位移，所創(chuàng)造的價(jià)值附加于勞動(dòng)對(duì)象之上，其產(chǎn)品表現(xiàn)為非實(shí)物的形態(tài)。

2.民航業(yè)產(chǎn)品不僅具有非實(shí)物性，而且在生產(chǎn)過程中即被消費(fèi)，不存在與生產(chǎn)過程相分離的產(chǎn)品銷售過程和消費(fèi)過程，即其產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售和消費(fèi)的過程是重合的。

3.民航運(yùn)輸企業(yè)的資產(chǎn)構(gòu)成特殊，一方面，固定資產(chǎn)所占比重很大，往往占到總資產(chǎn)的70%甚至80%左右；另一方面，流動(dòng)資產(chǎn)比重小，在流動(dòng)資產(chǎn)中，低值易耗品性質(zhì)的流動(dòng)資產(chǎn)（例如備品配件）與資金結(jié)算性質(zhì)的流動(dòng)資產(chǎn)（如應(yīng)收款項(xiàng)）又占有相當(dāng)大的比重。

（二）會(huì)計(jì)政策選擇的經(jīng)濟(jì)后果概述

會(huì)計(jì)選擇的經(jīng)濟(jì)后果論從契約成本的角度解釋了企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇（劉云中，2000）：1.企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策對(duì)收益進(jìn)行管理，增加企業(yè)價(jià)值，即企業(yè)價(jià)值最大化。2.管理人員會(huì)從財(cái)富轉(zhuǎn)移和分配的角度去選擇會(huì)計(jì)政策，即犧牲其他締約方的利益而獲得財(cái)富，即管理人員自身價(jià)值最大化。由此可見，民航運(yùn)輸企業(yè)可以根據(jù)自身特點(diǎn)和需要來選擇、運(yùn)用會(huì)計(jì)政策，而其選擇則必然與企業(yè)盈利水平有著十分密切的關(guān)系。

二、對(duì)民航運(yùn)輸企業(yè)執(zhí)行三項(xiàng)減值政策的分析

（一）新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》核算內(nèi)容的變化與民航運(yùn)輸企業(yè)的會(huì)計(jì)選擇

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，同時(shí)結(jié)合民航運(yùn)輸企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)，該行業(yè)可選擇的會(huì)計(jì)政策主要有以下內(nèi)容：

1.壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提

民航運(yùn)輸企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)中應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等資金結(jié)算性質(zhì)的資產(chǎn)占比重很大，加上銷售人拖欠航空公司票款的現(xiàn)象十分普遍，因此合理運(yùn)用職業(yè)判斷來確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提數(shù)額是民航運(yùn)輸企業(yè)一項(xiàng)重要的會(huì)計(jì)選擇。

2.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提

民航運(yùn)輸企業(yè)的存貨主要是航材和高價(jià)周轉(zhuǎn)件，由于其特點(diǎn)是品種多、金額大、高價(jià)周轉(zhuǎn)件可以多次使用，因此在確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，對(duì)于高價(jià)周轉(zhuǎn)件應(yīng)按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)量成本與可變現(xiàn)凈值；對(duì)于品種多、價(jià)值低的航材則可以按存貨類別計(jì)量成本與可變現(xiàn)凈值。此外，按照新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提的數(shù)額由企業(yè)自行確定。由此可見，民航運(yùn)輸企業(yè)在計(jì)提該項(xiàng)準(zhǔn)備時(shí)可以在計(jì)提方法和計(jì)提數(shù)額上進(jìn)行會(huì)計(jì)選擇。

3.固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提

新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中要求計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，固定資產(chǎn)期末價(jià)值的確定原則發(fā)生了重大變化。固定資產(chǎn)在民航運(yùn)輸企業(yè)總資產(chǎn)中的比重相當(dāng)大，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提會(huì)對(duì)凈利潤造成很大影響，因此民航運(yùn)輸企業(yè)應(yīng)該恰當(dāng)運(yùn)用這項(xiàng)會(huì)計(jì)政策，對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，而計(jì)提數(shù)額則由企業(yè)依據(jù)職業(yè)判斷自行確定。

（二）對(duì)民航運(yùn)輸企業(yè)執(zhí)行三項(xiàng)減值政策的分析

對(duì)發(fā)生的減值程度進(jìn)行數(shù)量金額化估計(jì)金額的大小取決于上市公司的職業(yè)判斷，這就給予了公司更多的自我判斷權(quán)利，但是公司是否正確行使了該權(quán)利，更加穩(wěn)健地確認(rèn)當(dāng)期收益，更真實(shí)、公允地反映了公司的財(cái)務(wù)狀況？下面筆者以民航業(yè)上市公司為例，研究減值政策對(duì)民航業(yè)上市公司盈利質(zhì)量的影響。首先選取我國5家民航業(yè)上市公司（南方航空、東方航空、上海航空、海南航空、山東航空（B股））2003、2004兩年的年報(bào)資料為分析對(duì)象，這些公司執(zhí)行減值準(zhǔn)備政策的情況以及影響如表1、表2：

1.減值政策的執(zhí)行情況

由表1可看出：

（1）各公司執(zhí)行固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)非常謹(jǐn)慎，2003、2004兩年分別各有一家公司計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，均為海南航空（600221），而且，這里不排除海南航空利用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的可能性。

（2）大多數(shù)公司沒有對(duì)未計(jì)提減值準(zhǔn)備的原因做出解釋，或是對(duì)未計(jì)提減值準(zhǔn)備所作的說明過于輕描淡寫，僅僅在年報(bào)附注里提到未發(fā)生減值的情況，并未對(duì)其原因進(jìn)行較為詳細(xì)的說明。

2.三項(xiàng)準(zhǔn)備計(jì)提對(duì)公司的影響

在5個(gè)上市的民航運(yùn)輸企業(yè)中，三項(xiàng)準(zhǔn)備的原值之和占總資產(chǎn)比例的平均值為73.35%，所計(jì)提的減值準(zhǔn)備之和與當(dāng)年凈利潤的平均倍數(shù)為0.865，這說明三項(xiàng)減值準(zhǔn)備對(duì)公司的資產(chǎn)質(zhì)量和盈利質(zhì)量的確有著重要的影響。

（1）由于“非典”的影響，各公司2003、2004兩年的凈資產(chǎn)收益率沒有可比性，但從各年計(jì)提準(zhǔn)備的情況可以看出，對(duì)應(yīng)收賬款和存貨計(jì)提準(zhǔn)備會(huì)對(duì)凈利潤產(chǎn)生較大影響。其中，2003年這兩項(xiàng)準(zhǔn)備計(jì)提數(shù)額與凈利潤比值的平均值分別為1.02和0.14，2004年這兩項(xiàng)平均值為0.28和0.25?？梢?，對(duì)于民航運(yùn)輸企業(yè)而言，這兩項(xiàng)準(zhǔn)備對(duì)各公司凈利潤的影響是非常大的。

（2）從2003、2004兩年各公司計(jì)提準(zhǔn)備的具體情況進(jìn)行分析可以發(fā)現(xiàn)，計(jì)提的公司情況差異較大。從計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備占原值的比例來看，2003年最高的為東方航空（30%），最低的為上海航空（1%）；而2004年最高的是東方航空（34.68%），最低的則為山航B（0.28%），同一行業(yè)里對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提情況相差如此之大，說明民航運(yùn)輸企業(yè)在對(duì)存貨的管理上可能還存在問題。相比之下，民航運(yùn)輸企業(yè)在對(duì)應(yīng)收賬款的管理方面則要規(guī)范得多。

三、結(jié)論

綜上所述，對(duì)應(yīng)收賬款、存貨和固定資產(chǎn)計(jì)提的三項(xiàng)減值準(zhǔn)備對(duì)民航運(yùn)輸企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量和盈利水平有著相當(dāng)大的影響，應(yīng)該引起行業(yè)內(nèi)管理者的足夠重視。此外，民航運(yùn)輸企業(yè)在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備上還存在如下問題：

（一）披露的規(guī)范問題

大多數(shù)沒有計(jì)提某項(xiàng)減值準(zhǔn)備的企業(yè)并未對(duì)此做出解釋或說明原因；或是對(duì)未計(jì)提減值準(zhǔn)備所作的說明過于輕描淡寫，僅僅在年報(bào)附注里提到未發(fā)生減值的情況，并未對(duì)其原因進(jìn)行較為詳細(xì)的說明。從主觀上講，企業(yè)由于各種原因有不愿計(jì)提或少提準(zhǔn)備金的情況。目前，資金短缺是股份公司面臨的主要問題之一。許多股份公司為盡可能的籌集資金，竭盡粉飾報(bào)表信息之能事，自然十分忌諱使用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的會(huì)計(jì)處理。從客觀上講，提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可操作性確實(shí)受到環(huán)境上的限制。我國目前的資產(chǎn)信息和價(jià)格市場尚不透明和完善，資產(chǎn)減值程度不能得到合理、客觀的確定，從而使準(zhǔn)備金的提取缺乏一定的資料基礎(chǔ)。即使上市公司計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這些準(zhǔn)備的提取是否體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的公正性、客觀性也難以衡量。同時(shí)，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提需要會(huì)計(jì)人員大量的職業(yè)判斷，這就需要企業(yè)管理人員、會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)和能力在新的經(jīng)濟(jì)形式下得以充實(shí)和提高。但在現(xiàn)實(shí)生活中，部分企業(yè)的管理人員和會(huì)計(jì)人員的知識(shí)水平有限，這也影響了按規(guī)定提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的具體操作。

（二）存在行業(yè)內(nèi)不同企業(yè)減值準(zhǔn)備計(jì)提數(shù)額相差較大的問題

例如對(duì)上述存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提數(shù)額差距較大的現(xiàn)象，高額計(jì)提準(zhǔn)備的公司并未做出說明和解釋。由于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的疏漏，使上市公司在運(yùn)用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策時(shí)有較大的選擇空間，各上市公司在計(jì)提與否、計(jì)提比例等諸多方面不統(tǒng)一；上市公司在享有資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)時(shí)，更傾向于不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，即使選擇了計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)提比例也偏低；盈利公司比虧損公司能更好地按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定執(zhí)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)政策，各企業(yè)利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的可能性相當(dāng)大。

（三）從對(duì)新會(huì)計(jì)制度所提出的新四項(xiàng)準(zhǔn)備的執(zhí)行情況看，民航運(yùn)輸企業(yè)至少在計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面還沒有真正落實(shí)

這種現(xiàn)象在很大程度上影響了公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。